新会计准则执行中的重点难点问题讲义

1、当前文档修改密密码：83662839 HYPERLINK 新会计准则执行行中的重点难难点问题第一部分：我国国企业会计准准则体系架构构及需要说明明的问题一、我国企业会会计准则体系系的基本架构构图第一层次：基本本准则第二层次：具体体准则和指南南第三层次：解释释公告企业会计准则解解释第1号（20077年11月16日）（财会2000814号）企业会计准则解解释第2号（20088年8月7日） （财会会2008811号）企业会计准则解解释第23号（20099年6月11日） （财会200098号）二、执行过程中中需要说明的的问题1、执行新准则则体系的企业业不再执行原原有准则和企企业会计制度度、金融融企业会计

2、制制度，这在在我国会计发发展的历史上上还是第一次次，从会计规规定的表现形形式上也实现现了与国际准准则的充分协协调。问：公司目前尚尚不具备全部部执行新会计计准则的条件件，目前仍在在执行企业业会计制度和和原企业会计计准则，我公公司目前可否否在现执行企企业会计制度度和老准则则的基础上，再再选择部分适适合我公司的的新企业会计计准则执行？答：自20066年2月15日财政部部颁布新企企业会计准则则（以下简简称“新会计准则则”或“新准则”）以来，根据据财政部的规规定，新会计计准则将于22007年1月1日率先在上上市公司实施施，鼓励其它它企业执行。从从新会计准则则实施的时间间表来看，自自2007年1月1日起在

3、上市市公司施行，2008年在中央企业实施，2010年争取全面推开，所有大中型国有企业全面实施。因此，企业不能在执行现企业会计制度和旧准则（财政部2006年以前发表的准则）的基础上，选择部分适合公司的新企业会计准则执行。问：小企业是否否执行新企业业会计准则体体系？答：财政部于22004年4月27日以财会会200442号文发发布了小企企业会计制度度（以下简简称本制度），并要要求20055年1月1日起在小企企业范围内执执行。另外，财财政部表示将将来会对小企企业单独制定定会计准则。2、基本准则的的性质：第一，它是准则则的准则； 第二，它能为具具体准则提供供基本概念并并指引方向，所所以，它是所所有具体准

4、则则的基础，为为具体准则的的制定提供理理论上的依据据； 第三，它不同于于所有具体准准则，两者并并不处于同一一层次，基本本准则显然高高于具体准则则，因为可用用来指导、评评估和发展具具体准则； 第四，显而易见见，基本准则则既具有上述述特点，那么么它就不是站站在企业会计计准则体系之之外，而是在在该体系之中中，并处于顶顶尖地位，它它不仅是法规规，而且是比具体体准则更重要要、更基本的的法规。问：中国境内企企业设在境外外的子公司在在境外发生的的有关交易或或事项，境内内不存在且受受相关法律法法规等限制或或交易不常见见，企业会计计准则未作规规范的，如何何进行处理？是否可以直直接按国际财财务报告准则则进行核算？

5、 答：中国境内企企业设在境外外的子公司在在境外发生的的交易或事项项，境内不存存在且受法律律法规等限制制或交易不常常见，企业会会计准则未作作出规范的，可可以将境外子子公司已经进进行的会计处处理结果，在在符合企业业会计准则-基本准则则的原则下下，按照国际际财务报告准准则进行调整整后，并入境境内母公司合合并财务报表表的相关项目目。3、会计科目和和主要账务处处理的定位更更科学会计准则主主要规范会计计要素的确认认、计量和报报告，应当严严格执行；在在符合会计准准则确认、计计量和报告的的前提下，会会计记录方法法可以灵活，包包括会计科目目的名称以及及主要账务处处理，因此，将将会计科目及及主要账务处处理作为指南

6、南的附录。 目前的会计计科目和主要要账务处理，依依据企业会计计准则中确认认和计量的原原则制定，涵涵盖了各类企企业的交易或或者事项。企企业在不违反反企业会计准准则确认、计计量和报告规规定的前提下下，可根据本本企业的实际际情况自行增增设、分拆、合合并会计科目目，对于不存存在的交易或或者事项可不不设置相关会会计科目。问：执行企业业会计准则后后，企业的待待摊费用和预预提费用如何何核算？在资资产负债表中中如何列示？ 答：资产负债债观要求不符符合资产、负负债定义及其其确认条件的的资产、负债债项目不能够够在资产负债债表中体现。“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此， “待摊费用”和“预提

7、费用”不再在资产负债表中体现。企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。在编制资产产负债表时，对对于符合待摊摊和预提性质质科目的余额额，应作为“其它流动资产”或“其它流动负负债”列示。 方案二，原原待摊费用也也可以通过“预付账款”、“其它应收款款”科目核算，原原预提费用可可以通过“应付利息”、“其它应付款款”等科目核算算。例，对符合合资产、负债债定义的内容容，如预付的的报刊杂志费费等可以在“预付款项”进行反映。原原企业短期借借款利息的预预提，新准则则规定通过“应付利息”科目核算。三、

8、资产负债表表观理念在新新会计准则体体系中的体现现2006年年财政部新颁颁布的企业会会计准则，最最核心的变化化是核心价值值理念由“配比收益”（配比收益益=收入-费用-损失）转变变为“全面收益”（全面收益益=期末净资产-期初净资产产-所有者分配配或新投入资资本），会计计视角由“收入费用观观”转变为“资产负债观观”，核心报表表亦由“利润表”转变为“资产负债表表”。 1、何谓收入费费用观？利润表观要要求准则制定定者在准则制制定中，首先先考虑与某类类交易相关的的收入和费用用的直接确认认和计量。在在利润表观下下，资产负债债表只是为了了确认与合理理计量收益的的跨期摊配中中介，成为利利润表的附属属。利润表观认

9、认为，必须首首先按照实现现原则确认收收入和费用，然然后再根据配配比原则，将将收入和费用用按其经济性性质上的一致致性联系起来来确定收益。因因此，收益收入费用用。2、何谓资资产负债观？ （1）资资产负债表观观是指会计准准则制订者在在制定规范某某类交易或事事项的会计准准则时，应首首先定义并规规范由此类交交易产生的资资产或负债的的计量;然后，再根根据所定义的的资产和负债债的变化来确确认收益。在在资产负债观观下，利润表表成为资产负负债表的附属属产物。 （2）资资产负债表观观认为，企业业的收益是企企业期末净资资产比期初净净资产的净增增长额，而净净资产又是由由资产减去负负债计算得到到的，因此：收益=期末净资

10、产产价值-期初净资产产价值-投资者投入入+向投资者分分配所有者权益变动动表体现企业业综合收益企业在某某一期间与所所有者之外的的其它方面进进行交易或发发生其它事项所引起起的净资产变变动，全面反反映了企业的的经营业绩和和财务业绩综合收益=净利利润+直接计入所所有者权益的的利得和损失失；其中：净净利润=收入-费用+直接计入当当期损益的利利得和损失企业会计准则解解释第三号：七、利润表应当当作哪些调整整？ 答：（一）企企业应当在利利润表“每股收益”项下增列“其它综合收收益”项目和“综合收益总总额”项目。“其它综合收收益”项目，反映映企业根据企企业会计准则则规定未在损损益中确认的的各项利得和和损失扣除所所

11、得税影响后后的净额。“综合收益总总额”项目，反映映企业净利润润与其它综合合收益的合计计金额。“其它综合收收益”和“综合收益总额额”项目的序号号在原有基础础上顺延。 （二）企业业应当在附注注中详细披露露其它综合收收益各项目及及其所得税影影响，以及原原计入其它综综合收益、当当期转入损益益的金额等信信息。 （三）企业业合并利润表表也应按照上上述规定进行行调整。在“综合收益总总额”项目下单独独列示“归属于母公公司所有者的的综合收益总总额”项目和“归属于少数数股东的综合合收益总额”项目。 （四）企业业提供前期比比较信息时，比比较利润表应应当按照企企业会计准则则第30号财务报表表列报第八八条的规定处处理。

12、 3、“资产负债债表观”理念的实质质是，在分析析企业的财务务状况、考核核业绩时，关关键是看净资产是是否增加，即即股东财富是是否增加。 在资资产负债表观观下，利润代代表净资产的的增加，亏损损代表净资产产的减少，企企业会计准则则第18号所得税等等准则中的理理念即来源于于此。对现金金流量的关注注以及资产减减值会计在一一定程度上也也体现了资产产负债表观，从从理念角度要要求不追求虚虚假利润，要要求将企业的的发展落在实实处，即企业业净资产的增增加。4、新准则体现现企业资产负负债表观的会计政策（举举例）（1）CAS22 长期股权权投资 *权益法VS成成本法 一是是与企业会会计准则第333号合并财务务报表的规

13、规定相协调。 二是是可以避免在子公司司实际宣告发发放现金股利利或利润之前前,母公司垫付付资金发放现现金股利或利利润等情况； 三是是与国际财务务报告准则的的有关规定相相协调 （2）CASS4 固定资资产 固定资产成本本考虑预计弃弃置费用因素素。 弃置费费用仅针对特特殊行业的特特殊固定资产产，例如石油油天然气行业业的油气资产产、核电站的的核燃料等。这这些行业均承承担了环保法法规规定的环环境恢复义务务，且金额较较大（可能大大于相关固定定资产的购建建支出）。中国石油：确认认弃置义务 履行社会责责任中国石油依依据新准则将将上市公司所所担负社会责责任引入会计计系统的最好好体现。 20077年12月31日、

14、 20007年6月30日、20066年12月31日、20055年12月31日和20044年12月31日，中国国石油确认为为预计负债的的资产弃置义义务分别为2247.611亿元、 1991.86亿亿元、1844.81亿元元、141.87亿元和和0亿元。2008年年报报分析：16624家上市市公司中，有有9家上市公司司根据准则规规定对固定资资产计提了弃弃置费用866.80亿元元，占9家上市公司司资产总额的的0.48%，占9家上市公司司固定资产总总额的1.336%。其中中，3家上市公司司披露了弃置置费用按折现现值计入固定定资产成本。（3）CAS66 无形资资产 *开发支出部分分资产化（4）CAS88

15、 资产减值值 *准确计量资产产价值、防止止资产虚增资产虚增利利润虚增超分配利润润原有资本本金分配（5）CAS99 职工薪酬酬 新准准则从资产负负债表观的角角度出发,按照权责发发生制的原则则,规定当辞退退计划满足准准则规定的预预计负债确认认条件时,应当确认一一项预计负债债;根据新准则则规定，公司司应当对首次次执行日之前前符合辞退福福利确认条件件应给予的补补偿进行预计计，减少年初初股东权益，同同时确认应付付职工薪酬。 案例：中国银行行首次执行日日，计提内退退员工内退期期间的工资及及福利义务，由由此减少股东东权益53.16亿元(20006年12月31日); 20007年12月31日,49.997亿元

16、。2008年年报中“符合预计负负债确认条件件的辞退补偿偿”项目涉及1449家上市公公司，调减年年初股东权益益114.339亿元，占占比为-0.28%。其其中沪市计提提辞退福利减减少83亿元。 （6） CAAS11 股股份支付 *按公允价值计计量并计入成成本费用第一；权益结算算股份支付借：管理费用等等 贷：资资本公积其它资本公公积第二；现金结算算股份支付借：管理费用等等 贷：应应付职工薪酬酬股份支付付（7）CAS113 或有事事项 *充分确认预计计负债第一,“现现时”义务的含义义是在当时条条件下已经承承担;第二,由法法定义务扩展展至推定义务务原准则中所所指义务只涵涵盖了法定义义务,不包括推定定义

17、务。新准准则中规范的的义务包括法法定义务和推推定义务。第三,“推推定义务”是本次新准准则新引进的的概念，是由由于以往的习习惯或者公开开的承诺、政政策等使相关关各方形成了了企业会按此此操作的合理理预期;第四,新准准则中将亏损损合同、企业业重组等作为为重要内容进进行了规范。（8）CAS118 所得税税 *确认递延所有有税费用，准准确计量税后后利润 新准准则规定，上上市公司均采采用资产负债债表债务法计计算所得税费费用，不仅要要计算当期的的所得税费用用，还应确认认以后年度资资产实际发生生损失时因税税前抵扣少交交税款而形成成的递延所得得税收益和递递延所得税资资产，由此增增加了股东权权益。 案例：S*ST

18、T通科（6000862）原原准则下的股股东权益为-167万元元，实施新准准则后，所得得税会计处理理方法的改变变增加股东权权益1.177亿元，该公公司不费吹灰灰之力便甩掉掉了资不抵债债的帽子。借：递延所所得税资产 贷：所得得税费用 第二部分：具体体会计准则执执行过程中的的重点难点CAS1-存货货一、周转材料核核算1、周转材料，指指企业能够多多次使用、但但不符合固定定资产定义的的材料，如为为了包装本企企业商品而储储备的各种包包装物，各种种工具、管理理用具、玻璃璃器皿、劳动动保护用品以以及在经营过过程中周转使使用的容器等等低值易耗品品和建造承包包商的钢模板板、木模板、脚脚手架等其它它周转材料。但但是

19、，周转材材料符合固定定资产定义的的，应当作为为固定资产处处理。2、企业的周转转材料符合存存货的定义和和确认条件的的，按照使用用次数分次计计入成本费用用，余额较小小的，可在领领用时一次计计入成本费用用，以简化核核算，但为加加强实物管理理，应当在备备查簿上进行行登记。二、存货成本的的结转对已售存货计提提了存货跌价准备备的，还应结结转已计提的的存货跌价准准备，冲减当当期主营业务务成本或其它它业务成本，实实际上是按已已售产成品或或商品的账面面价值结转主主营业务成本本或其它业务务成本。关注：已售存货货计提了存货货跌价准备的的，在结转成成本的同时，应应当按比例结结转相应的存存货跌价准备备。三、存货跌价准准

20、备转回条件：1、原先对该类类存货计提过过跌价准备。2、影响以前期期间对该类存存货计提跌价价准备的因素素已经消除，例例如价格回升升或生产成本本下降。3、在原先计提提的跌价准备备金额范围内内转回。CAS2-长期期股权投资一、核算的范围围1、长期股权投投资准则和金金融工具确认认和计量准则划分问问题股权性投资股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其它限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产适用第2号准则长期股权投资准准则规范的权权益性投资不不包括风险投投

21、资机构、共共同基金以及及类似主体（如如投资连接保保险产品）持持有的、在初初始确认时按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的规定指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产或或者分类为交交易性金融资资产的投资。2、限售股权如如何进行处理理？限售股的存在是是我国资本市市场独有的一一种特殊现象象，会计处理理涉及的主要要问题是如何何分类以及如如何确定其公公允价值。在在我国，企业业持有上市公公司的限售股股，形成原因因主要有两个个：第一是股权权分置改革，第第二是上市公公司IPO。企业会计准则则解释1号（财会会2007714号）文件件中明确：问、企业在股权权分置改革过过程中持有

22、的的限售股权如如何进行处理理？答：企业在股权权分置改革过过程中持有对对被投资单位位在重大影响响以上的股权权，应当作为为长期股权投投资，视对被被投资单位的的影响程度分分别采用成本本法或权益法法核算；企业业在股权分置置改革过程中中持有对被投投资单位不具具有控制、共共同控制或重重大影响的股股权，应当划划分为可供出出售金融资产产，其公允价价值与账面价价值的差额，在在首次执行日日应当追溯调调整，计入资资本公积。财政部企业会会计准则实施施问题专家工作组意意见第三期（20088-1-211）其中明确确：问：企业持有上上市公司限售售股权(不包括股权权分置改革持持有的限售股股权，下同)且对上市公公司不具有控控制

23、、共同控控制或重大影影响的，应当当如何进行会会计处理？答：企业持有上上市公司限售售股权且对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影响的，应应当按照企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定， 将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于首次执行日日之前持有的的上市公司限限售股权且对对上市公司不不具有控制、共共同控制或重重大影响的，企企业应当在首首次执行日进进行追溯调整整。企业在确定上市市公司限售股股权公允价值值时，应当遵遵循企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的相关规规定，对于存存在活跃市场场的，应当

24、根根据活跃市场场的报价确定定其公允价值值；不存在活活跃市场的，应应当采用估值值技术确定其其公允价值，估估值技术应当当是市场参与与者普遍认同同且被以往市市场实际交易易价格验证具具有可靠性的的估值技术，采采用估值技术术时应当尽可可能使用市场场参与者在金金融工具定价价时所使用的的所有市场参参数。上市公公司限售股权权的公允价值值通常应当以以其公开交易易的流通股股股票的公开报报价为基础确确定，除非有有足够的证据据表明该公开开报价不是公公允价值的，应应当对该公开开报价作适当当调整，以确确定其公允价价值。企业会计准则解解释第3号问：企业持有上上市公司限售售股权，对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影

25、响的，应应当如何进行行会计处理？答：企业持有上上市公司限售售股权（不包包括股权分置置改革中持有有的限售股权权），对上市市公司不具有有控制、共同同控制或重大大影响的，应应当按照企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定，将将该限售股权权划分为可供供出售金融资资产或以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产。企业在确定上市市公司限售股股权公允价值值时，应当按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量有关公允允价值确定的的规定执行，不不得改变企业业会计准则规规定的公允价价值确定原则则和方法。本解释发布前未未按上述规定定确定所持有有限售股权公公允价值的，应应当按照企企业会计

26、准则则第28号会计政策策、会计估计计变更和差错错更正进行行处理。二、成本法核算算企业会计准则解解释第3号问：采用成本法法核算的长期期股权投资，投投资企业取得得被投资单位位宣告发放的的现金股利或或利润，应当当如何进行会会计处理？答：采用成本法法核算的长期期股权投资，除除取得投资时时实际支付的的价款或对价价中包含的已已宣告但尚未未发放的现金金股利或利润外，投投资企业应当当按照享有被被投资单位宣宣告发放的现现金股利或利利润确认投资资收益，不再再划分是否属属于投资前和和投资后被投投资单位实现现的净利润。企业按照上述规规定确认自被被投资单位应应分得的现金金股利或利润润后，应当考考虑长期股权权投资是否发发

27、生减值。在在判断该类长长期股权投资资是否存在减减值迹象时，应应当关注长期期股权投资的的账面价值是是否大于享有有被投资单位位净资产（包包括相关商誉誉）账面价值值的份额等类类似情况。出出现类似情况况时，企业应应当按照企企业会计准则则第8号资产减值值对长期股股权投资进行行减值测试，可可收回金额低低于长期股权权投资账面价价值的，应当当计提减值准准备。三、权益法核算算（一）权益法及及其适用范围围1权益法，是是指投资以初初始投资成本本计量后，在在投资持有期期间根据投资资企业享有被被投资单位所所有者权益份份额的变动对对投资的账面面价值进行调调整的方法。【提示】权益法法下，是将投投资企业与被被投资单位作作为一

28、个整体体对待。所谓谓看作一个整整体，就是长长期股权投资资要随着被投投资方所有者者权益的变动动而变动，这这是权益法的的精髓、要点点。2.适用范围投资企业对被投投资单位具有有共同控制或或重大影响的的长期股权投投资，应当采采用权益法核核算。2类型（二）权益法的的会计处理1.投资成本本（1）初始始投资成本大大于投资时应享享有被投资方方可辨认净资资产公允价值值的份额，不不调整长期股股权投资的初初始投资成本本。借：长期股股权投资成本 贷：银银行存款等（2）初始始投资成本投资时应享享有被投资方方可辨认净资资产公允价值值的份额其差差额应当计入入当期损益，同同时调整长期期股权投资的的成本。借：长期股股权投资成本

29、贷：银银行存款等 营业外收入 （差差额）【提示】初始投投资成本调整整应予关注的的问题：该初初始投资成本本的调整仅适适用于对联营营企业和合营营企业投资.对子公司投投资采用成本本法核算，取取得时不需要要对初始投资资成本进行调调整（商誉或或应计入损益益的金额体现现在合并报表表中）。2.损益调整（1）权益法法下，是将投投资企业与被被投资单位作作为一个整体体对待，作为为一个整体其其所产生的损损益，应当在在一致的会计计政策基础上上确定，被投投资企业采用用的会计政策策与投资企业业不同的，投投资企业应当当基于重要性性原则，按照照本企业的会会计政策对被被投资单位的的损益进行调调整。另外，投投资企业与被被投资单位

30、采采用的会计期期间不同的，也也应进行相关关调整。被投资单位与投投资企业采用用不同的会计计政策及会计计期间的，应应按投资企业业的会计政策策及会计期间间对被投资单单位的财务报报表进行调整整，并据以确确认投资损益益，但应考虑虑重要性原则则。（2）投资收益益的确认应以以取得投资时时被投资单位位可辨认资产产的公允价值值为基础，即即应按投资时时被投资单位位可辨认资产产的公允价，调调整被投资单单位净利润后后，再按权益益法确认投资资收益。【提示】完全权权益法下投资资收益代表的的是被投资单单位资产、负负债在公允价价值计量的情情况下在未来来期间通过经经营产生的损损益中归属于于投资企业的的部分。主要的调整整：固定资

31、产、无无形资产的折折旧额或摊销销额减值准备备金额A.调整被被投资方固定定资产、无形形资产折旧额额或摊销额应应按投资时被被投资单位该该固定资产、无无形资产的公公允价值，调调整被投资单单位净利润后后，再按权益益法确认投资资收益。【例】甲股份份有限公司于于2007年1月1日取得对联联营企业D公司30%的股权权，取得投资资时D公司的固定定资产公允价价值为10000 万元，账账面价值为5500 万元元，固定资产产的预计使用用年限为100年，净残值值为零，按照照直线法计提提折旧。D公司20077年度利润表表中净利润为为600万元。要求：计算算甲公司20007年度对对D公司投资应应确认的投资资收益。【答案】

32、假定定不考虑所得得税影响，按按照D公司的账面面净利润计算算确定的投资资收益应为1180（60030%）万元元。按该固定资资产的公允价价值应计提的的折旧进行调调整后的净利利润为5500（600-50）万元元，甲公司按按照持股比例例计算20007年度应确确认的投资收收益应为1665（55030%）万元元。B.调整被被投资单位资资产减值【例】20007.1.11 A公司取取得B公司30%股权，取取得时，某资资产的账面价价值为80万，A公司确认的的公允价值为为120万，20077.12.331，该资产产的可收回金金额为60万，B公司确认了了20万减值损损失，20007年B公司净利润润为500万。【答案

33、】A公司司在确认投资资收益时的调调整为：应计计提的减值为为（120-60=600），补确认认40万，调整整后的B公司净利润润为500-40=4660万。应确确认的投资收益为为：460*30%=1138万。c. 调整存货货的销售成本本应按投资时时被投资单位位该存货的公公允价值，调调整被投资单单位净利润后后，再按权益益法确认投资资收益。【提示】a.无论公允价价值高于还是是低于账面价价值，都需要要对净损益调调整b.无论被投资资方实现盈利利还是出现亏亏损，且公允允价值和账面面价值不同，都都需要对净亏亏损进行调整整c.如果投资方方无法合理取取得被投资方方各项可辨认认资产等的公公允价值，则则按照账面净净利

34、润确认投投资收益（3）对于投资资企业与其联联营企业及合合营企业之间间发生的未实实现内部交易易损益(有关资产未未对外部独立立第三方出售售)应予以抵销。【处理原则】无论投资企业业卖产品给被被投资企业（顺顺流的交易），还还是被投资企企业卖产品给给投资企业（逆逆流的交易），这这两方向的交交易都会出现现未实现的损损益，都要进进行抵销；投资企业与被被投资单位发发生的内部交交易损失，按按照企业会会计准则第88号资产减值值等规定属属于资产减值值损失的，应应当全额确认认；投资企业对于于纳入其合并并范围的子公公司与其联营营企业及合营营企业之间发发生的内部交交易损益，也也应当按照上上述原则抵销销，在此基础础上确认投

35、资资损益。第一种情形：逆逆流交易的处处理逆流交易是是指联营企业业或合营企业业向投资企业业出售资产。对于逆流交易，在在该交易存在在未实现内部部交易损益的的情况下（即即有关资产未未对外部独立立第三方出售售），投资企企业在采用权权益法计算确确认应享有联联营企业或合合营企业的投投资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响。当投资方方自联营企业业或合营企业业购买资产时时，在将该资资产出售给外外部独立的第第三方之前，不不应确认联营营企业或合营营企业因该项项交易产生的的损益中本企企业应享有的的部分。待投投资企业以后后出售该资产产实现内部交交易损益时，再再确认这部分分的投资收益益。但是所转转让的该资产

36、产产生的未实实现内部交易易损失不应予予以抵消。【例】甲公司于于2007年1月3日以银行存存款20000万元购入A公司40%有表决决权股份，能能够对A公司施加重重大影响。假假定取得该项项投资时，被被投资单位各各项可辨认资资产、负债的的公允价值等等于账面价值值，双方采用用的会计政策策、会计期间间相同。20007年6月5日，A公司出售商商品一批给甲甲公司，商品品成本为4000万元，售售价为6000万元，甲公公司购入的商商品作为存货货。至20007年末，甲甲公司已将从从A公司购入商商品的50%出售给外部部独立的第三三方。A公司20077年实现净利利润12000万元。假定定不考虑所得得税因素。甲甲公司2

37、0007年应确认认对A公司的投资资收益为（）万元。【解析】甲公司20077年应确认对对A公司的投资收益12200（600400）50%40%440（万元元），会计分录：借：长期股股权投资A公司（损益益调整） 4440贷：投投资收益 4440第二种情形：顺顺流交易的处处理顺流交易是指投资资企业向联营营企业或合营营企业出售资资产。对于投资企业向向联营企业或或合营企业出出售资产的顺顺流交易，在在该交易存在在未实现内部部交易损益的的情况下（即即有关资产未未对外部独立立第三方出售售），投资企企业在采用权权益法计算确确认应享有联联营企业或合合营企业的投投资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响，

38、同时调整整对联营企业业或合营企业业长期股权投投资的账面价价值。当投资企业向联联营企业或合合营企业出资资或是将资产产出售给联营营企业或合营营企业，同时时有关资产由由联营企业或或合营企业持持有时，投资资方因投出或或出售资产应应确认的损益益仅限于与联联营企业或合合营企业其它它投资者交易易的部分。即即在顺流交易易中，投资方方投出资产或或出售资产给给联营企业或或合营企业产产生的损益中中，按照持股股比例计算确确定归属于本本企业的部分分不予确认。讲解教材：被投资方实现净净利润时，对对于未实现内内部交易损益益应先进行抵抵销，投资方方按调整后的的净利润确认认投资收益。若投资方有子公公司，期末应应编制抵销分分录。

39、在编制制抵销分录之之前，因投资资方与合营企企业、联营企企业之间的内内部交易使得得投资方存货货的账面价值值增加，所以以应先编制调调整分录，调调减投资方的的存货项目。【难点问题分析析】合并财务务报表的调整整投资企业如果果有子公司，需需要编制合并并财务报表时时，那么在合合并财务报表表中，因该内内部未实现内内部交易损益益应该在合并并报表中予以以调整：逆流交易中合并并报表中的调调整分录为借：长期股权权投资损益益调整贷：存存货顺流交易中合并并报表中的调调整分录为借：营业收入入贷：营营业成本 投资收益应说明的是，在在合并财务报报表中进行调整实际际上是实体观观的体现。也也就是把合并并财务报表的的会计主体看看作

40、包含联营营、合营企业业中母公司所所占权益份额额在内的一个个完整主体，但但联营、合营营企业因为对对其没有控制制，不能采用用常规的合并并报表方式进进行处理，只只能采用“单行合并”处理。相当当于先把联营营、合营企业业净资产和净净利润（抵销销内部交易前前）的份额（分分别以长期股股权投资和投投资收益代表表）加总到合合并工作底稿稿中，然后再再将内部交易易中对应于母母公司持股比比例的部分予予以抵销。抵抵销时，对于于母公司一方方仍使用正常常的会计科目目，但对于联联营、合营企企业一方则以以“长期股权投投资”和“投资收益”分别取代其其联营、合营营企业报表上上的“净资产类”和“损益类”的具体会计计科目。(4)超额亏

41、损损的处理投资企业确认应应分担被投资资单位发生净净亏损的损失失，应当以长长期股权投资资的账面价值值以及其它实实质上构成对对被投资单位位净投资的长长期权益减记记至零为限，投投资企业负有有承担额外损损失义务的除除外。其它实质上构构成对被投资资单位净投资资的长期权益益，通常是指指长期性的应应收项目，如如企业对被投投资单位的长长期债权，该该债权没有明明确的清收计计划且在可预预见的未来期期间不准备收收回的，实质质上构成对被被投资单位的的净投资。但但不包括企业业与被投资单单位之间因销销售商品、提提供劳务等日日常活动所产产生的长期债债权。投资企业确认应应分担被投资资单位发生的的亏损时，应应当按照以下下顺序进

42、行处处理：首先，减记长期期股权投资的的账面价值。其次，在长期股股权投资的账账面价值减记记至零的情况况下，对于未未确认的投资资损失，应当当以其它实质质上构成对被被投资单位净净投资的长期期权益账面价价值为限继续续确认投资损损失，冲减长长期权益的账账面价值。注意：不包括企企业与被投资资单位之间因因销售商品、提提供劳务等日日常活动所产产生的长期债债权。第三，在进行上上述处理后，按按照投资合同同或协议约定定企业仍承担担额外义务的的，应按预计计承担的义务务确认预计负负债，计入当当期投资损失失。第四，按上述顺顺序确认投资资损失后仍有有未确认的亏亏损分担额，应应在账外备查查登记。被投资单位以后后期间实现盈盈利

43、的，扣除除未确认的亏亏损分担额后后，应按与上上述顺序相反反的顺序处理理，即：先冲冲减原已确认认的预计负债债；再恢复长长期权益的账账面价值；最最后恢复长期期股权投资的的账面价值。三、长期股权投投资核算方法法的转换（一）成本法转转为权益法1.增资：因追追加投资导致致持股比例上上升，能够对对被投资单位位施加重大影影响或实施共共同控制的（1）原持有有的长期股权权投资的处理理初始投资资成本的调整整原持有长期期股权投资的的账面余额与与按照原持股股比例计算确确定应享有原原取得投资时时被投资单位位可辨认净资资产公允价值值的份额之间间的差额：A.属于通通过投资作价价体现的商誉誉部分，不调调整长期股权权投资的账面

44、面价值；B.属于原原取得投资时时因投资成本本小于应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值份额之间的的差额，一方方面应调整长长期股权投资资的账面价值值，同时调整整留存收益。 初始投资资日至再投资资日的权益的的调整原取得投资资后至再次投投资的交易日日之间被投资资单位可辨认认净资产公允允价值的变动动相对于原持持股比例的部部分：A.属于在在此期间被投投资单位实现现净损益中应应享有份额的的，一方面应应调整长期股股权投资的账账面价值，同同时调整留存存收益或投资资收益，其中中本年度的调调整投资收益益，以前年度度的调整留存存收益。B.属于其其它原因导致致的被投资单单位可辨认净净资产公允价价值变动中应应享有

45、的份额额，在调整长长期股权投资资账面价值的的同时，应当当计入“资本公积其它资本公公积”。提示：这里“资资本公积”既含被投资资单位已经在在所有者权益益中确认的部部分，也含被被投资单位没没有在所有者者权益中确认认的可辨认净净资产公允价价值变动。会计分录：借：长期股股权投资（被被投资方可辨辨认净资产公公允价值变动动数初始投资比比例）贷：投投资收益（本本年度年初至至再投资日被被投资方实现现净损益初始投资比比例）盈盈余公积（以以前年度被投投资方实现净净损益初始投资比比例 10% ）利利润分配（以以前年度被投投资方实现净净损益初始投资比比例 90% ）资资本公积（差差额）（2）新增长长期股权投资资的处理对

46、于新取得得的股权部分分，应比较新新增投资的成成本与取得该该部分投资时时应享有被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值的份份额，其中投投资成本大于于投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值的份额，不不调整长期股股权投资的账账面价值；投投资成本小于于投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额的，应应调整增加长长期股权投资资的成本，同同时计入取得得当期的营业业外收入。提示：商誉、留留存收益和营营业外收入的的确定应与投投资整体相关关。【例】A公司于于207年2月取得B公司10%的股权权,成本为6000万元,取得投资时时B公司可辨认认净资产公允允价值总额为为5600万元元(假定公允价价

47、值与账面价价值相同)。因对被投投资单位不具具有重大影响响且无法可靠靠确定该项投投资的公允价价值,A公司对其其采用成本法法核算。本例例中A公司按照净净利润的100%提取盈余余公积。208年1月月2日,A公司又以以1200万元元的价格取得得B公司12%的股权权,当日B公司可辨认认净资产公允允价值总额为为8000万元元。取得该部部分股权后,按照B公司章程规规定,A公司能够够派人参与BB公司的生产产经营决策,对该项长期期股权投资转转为采用权益益法核算。本本例中假定AA公司在取得得对B公司10%股权后后至新增投资资日，双方未未发生任何内内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现

48、金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其它计入资本公积的交易或事项。(l)2088年1月2日,A公司应确确认对B公司的长期期股权投资 借:长期股权投投资12 0000 0000 贷:银行存款12 0000 0000对于新取得的股股权,其成本为12200万元,与取得该投投资时按照持持股比例计算算确定应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值的份额9660万元(80000l2%)之间间的差额为投投资作价中体体现出的商誉誉,该部分商誉誉不要求调整整长期股权投投资的成本。(2)对长期股股权投资账面面价值的调整整 确认该部分长期期股权投资后后,A公司对B公司投资的的账面价值为为1800万元元。对于原1

49、0%股股权的成本6600万元与与原投资时应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额5560万元(56000l0%)之间间的差额400万元,属于原投资资时体现的商商誊,该部分差额额不调整长期期股权投资的的账面价值。对于被投资单位位可辨认净资产产在原投资时时至新增投资资交易日之间间公允价值的的变动(800005600)相对于原持持股比例的部部分240万元,其中属于投投资后被投资资单位实现净净利润部分660万元(600010%),应调整增加加长期股权投投资的账面余余额,同时调整留留存收益；除除实现净损益益外其它原因因导致的被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值的变变动180万元,应当调整追追加长

50、期股权权投资的账面面余额,同时计入资资本公积(其它资本公公积)。针对该部部分投资的账账务处理为:借:长期股权投投资2 4000 000 贷:资本公积其它资本公公积1 8000 000 盈余余公积 600 000 利润润分配未分配利利润 5400 0002.减资：因对对子公司投资资因出售股权权等导致对被被投资单位的的影响能力由由控制转为具具有重大影响响或实施共同同控制的应将成本法法转为权益法法（1）首先，应应按处置或收收回投资的比比例结转应终终止确认的长长期股权投资资成本，并确确认出售股权权损益（2）其次，比比较剩余的长长期股权投资资成本与按照照剩余持股比比例计算原投投资时应享有有被投资单位位可

51、辨认净资资产公允价值值的份额：属于投资资作价中体现现商誉部分，不不调整长期股股权投资的账账面价值；属于投资资成本小于应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额的的，在调整长长期股权投资资账面价值的的同时，应调调整留存收益益。（3）然后，对对于原取得投投资后至转变变为权益法核核算之间被投投资单位实现现净损益（扣扣除已发放及及已宣告发放放的现金股利利和利润）中中按照持股比比例计算应享享有份额，一一方面应调整整长期股权投投资的账面价价值，同时调调整投资收益益和留存收益益。对于被投投资单位在此此期间所有者者权益的其它它变动应享有有的份额，在在调整长期股股权投资的账账面价值的同同时，应当计计入“资

52、本公积其它资本公公积” 。提示：这里“资资本公积”仅为被投资企企业已经在账账面所有者权权益中确认的的部分。【例】A公司原原持有B公司60%的股权权,其账面余额额为60000万元,未计提减值值准备。2009年1月6日,A公司将其其持有的对BB公司长期股股权投资中的的1/3出售给给某企业,出售取得价价款36000万元,当日被投资资单位可辨认认净资产公允允价值总额为为160000万元。A公司原取得得B公司60%股权时时,B公司可辨辨认净资产公公允价值总额额为90000万元(假定公允价价值与账面价价值相同)。自A公司取得对对B公司长期股股权投资后至至部分处置投投资前,B公司实现现净利润50000万元。

53、其其中，自A公司取得投投资日与2009年年初实现净利润润4000万元元。假定B公司一直未未进行利润分分配。除所实实现净损益外外,B公司未发发生其它计入入资本公积的的交易或事项项。本例中AA公司按净利利润的10%提取盈余公公积。在出售20%的的股权后,AA公司对B公司的持股股比例为400%,在被投投资单位董事事会中派有代代表,但不能对B公司生产经经营决策实施施控制。对BB公司长期股股权投资应由由成本法改为为按照权益法法核算。(1)确认长期期股权投资处处置损益 借:银行存款360000000贷:长期股权投投资200000000 投资收益160000000(2)调整长期期股权投资账账面价值 剩余长期

54、股权投投资的账面价价值为40000万元,与原投资时时应享有被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值份额额之间的差额额400万元(40000900040%)为商商誉,该部分商誉誉的价值不需需要对长期股股权投资的成成本进行调整整。处置投资以后按按照持股比例例计算享有被被投资单位自自购买日至处处置投资日期期间实现的净净损益为20000万元(5000040%),应调整增加加长期股权投投资的账面价价值,同时调整留留存收益。企企业应进行以以下账务处理理:借:长期股权投投资200000000 贷:盈余公积16000000利润分配未未分配利润 144000000投资收益 40000000（二）权益法转转为成本法1

55、.增资：因追追加投资等导导致原持有的的对联营企业业或合营企业业的投资转变变为对子公司司的投资的应将权益益法改为成本本法。（需要要进行追溯调调整）（1）应对权益益法下长期股股权投资的账账面余额进行行调整，将有有关长期股权权投资的账面面余额调整为为最初成本。（2）在此基础础上加上购买买日为取得进进一步的股份份新支付的对对价的公允价价值作为购买买日长期股权权投资的成本本。按分步取取得股权最终终形成企业合合并处理，要要将原持股比比例部分由权权益法调整为为成本法。2.减资：因减减少投资等原原因导致对被被投资单位不不再具有共同同控制或重大大影响，并且且在活跃市场场中没有报价价、公允价值值不能可靠计计量的（

56、1）转换时应以权益法法下长期股权权投资的账面面价值作为按按照成本法核核算的初始投投资成本。（2）以后期期间，分得现现金股利时应应分别情况处处理自被投资单位位分得的现金金股利未超过过转换时被投投资单位账面面可供分配利利润中本企业业享有份额的的，应冲减长长期股权投资资的成本，不不作为投资收收益。自被投资单位位分得的现金金股利超过转转换时被投资资单位账面可可供分配利润润中本企业享享有份额的，确确认为投资收收益。【提示】成本法法变权益法，权权益法变成本法，整整个过程中大大的原则一般般都必须是追追溯调整，只只有一个不是是追溯调整，除除此之外，因因收回投资等等原因导致长长期股权投资资的核算由权权法转换为成

57、成本法的，应应以转换时长长期股权投资资的账面价值值作为按照成成本法核算的的基础（不用用追溯调整）。四、不丧失控制制权情况下处处置部分对子子公司投资会会计处理财政部关于不丧丧失控制权情情况下处置部部分对子公司司投资会计处处理的复函 财会便20009144号 证监会会计部： 你部“关于于处置子公司司长期股权投投资（不丧失失控制权）会会计处理有关关问题”的来函收悉悉，就其中涉涉及的会计处处理问题，经经研究，我们们的意见为： 母公司在不不丧失控制权权的情况下部部分处置对子子公司的长期期股权投资，在在合并财务报报表中处置价价款与处置长长期股权投资资相对应享有有子公司净资资产的差额应应当计入所有有者权益。

58、同同时发行A股及H股的企业，在在境内外财务务报告中对该该交易事项原原则上应当采采用相同的会会计政策。 CAS3-投资资性房地产一、投资性房地地产的范围原规定：企业计计划用于出租租但尚未出租租的建筑物，不不作为投资性性房地产修订后：对企业业持有以备经经营出租的空空置建筑物，如如董事会或类类似机构作出出书面决议，明明确表示将其其用于经营出出租且持有意意图短期内不不再发生变化化的，即使尚尚未签订租赁赁协议，也应应视为投资性性房地产。二、作为存货的的房地产转换换为投资性房房地产的时点点原规定：租赁期期开始日修订后：企业自自行建造或开开发完成但尚尚未使用的建建筑物，且企企业董事会或或类似机构正正式作出书

59、面面决议，明确确表示其自行行建造或开发发产品用于经经营出租、持持有意图短期期内不再发生生变化的，应应在企业董事事会或类似机机构作出书面面决议时转为为投资性房地地产。三、自行建造投投资性房地产产，在建期间间土地使用权权摊销的处理理原规定：未作明明确规定修订后：自行建建造的投资性性房地产，相相关土地使用用权在建造期期间的摊销额额应当计入所所建造投资性性房地 产的成本本。四、投资性房地地产的改扩建建原规定：未予明明确修订后：企业对对投资性房地地产进行改扩扩建等再开发发，继后仍作作为投资性房房地产的，再再开发期间不不计 提折旧或摊摊销。五、采用公允价价值计量投资资性房地产的的企业，首次次取得某项投投资

60、性房地产产、公允价值值不能可靠取取得时原规定：未涉及及（规定一个个企业仅能采采用一种模式式计量投资性性房地产）修订后：对该投投资性房地产产采用成本模模式计量直至至处置，并且且假设无残值值。六、确定公允价价值的方法原规定：参照活活跃市场上同同类或类似房房地产的现行行市场价格修订后：参照活活跃市场上同同类或类似房房地产的现行行市场价格；无法取得同同类或类似房房地产现行市市场价格的,应当参照最最近交易价格格,并考虑交易易情况、交易易日期、所在在区域等因素素作出估计；也可基于预预计未来获得得的租金收益益和有关现金金流量的现值值计量。七、以FV计量量的投资性房房地产，处置置时的处理原规定：将投资资性房地