企业会计准则解释第3号全面解读(1-8汇总)

1、企业会计准则则解释第3号号全面解读读之一（共八八）乔元芳一、采用成本法法核算的长期期股权投资，投投资企业取得得被投资单位位宣告发放的的现金股利或或利润，应当当如何进行会会计处理？答：采用成本法法核算的长期期股权投资，除除取得投资时时实际支付的的价款或对价价中包含的已已宣告但尚未未发放的现金金股利或利润润外，投资企企业应当按照照享有被投资资单位宣告发发放的现金股股利或利润确确认投资收益益，不再划分分是否属于投投资前和投资资后被投资单单位实现的净净利润。企业按照上述规规定确认自被被投资单位应应分得的现金金股利或利润润后，应当考考虑长期股权权投资是否发发生减值。在在判断该类长长期股权投资资是否存在减

2、减值迹象时，应应当关注长期期股权投资的的账面价值是是否大于享有有被投资单位位净资产（包包括相关商誉誉）账面价值值的份额等类类似情况。出出现类似情况况时，企业应应当按照企企业会计准则则第8号资产减值值对长期股股权投资进行行减值测试，可可收回金额低低于长期股权权投资账面价价值的，应当当计提减值准准备。【解读】企业业会计准则第第2号长期股权权投资第七七条规定，对对于采用成本本法核算的长长期股权投资资，“被投资单位位宣告分派的的现金股利或或利润，确认认为投资收益益。投资企业业确认投资收收益，仅限于于被投资单位位接受投资后后产生的累积积净利润的分分配额，所获获得的利润或或现金股利超超过上述数额额的部分作

3、为为初始投资成成本的收回”。本解释实实质上修改了上述规规定，简化了了成本法的会会计处理。同同时，增加了了长期股权投投资减值迹象象，从而也部分地地修改了企企业会计准则则第8号资产减值值。根据本解释的规规定，对于采采用成本法核核算的长期股股权投资，投投资单位除在在初始投资时时需要考虑实实际支付的价价款中是否包包含已宣告但但尚未发放的的现金股利或或利润外，其其他情况下投投资单位收到到现金股利或利利润，全额确认为投资资收益，借记记“应收股利”科目，贷记记“投资收益”科目；实际收收到时，借记记“银行存款”科目，贷记记“应收股利”科目。采用上述方法确确定投资收益益后，投资单单位应当考虑虑长期股权投投资是否

4、发生生减值。必须须注意的是，成本法下确认投资收益并非必定计提减值准备，只有长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况出现时，才要求按企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试。如果经减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值，则应按规定计提减值准备。投资者在二级市场购入股票并作为长期股权投资核算时，几乎在所有情况下投资成本都会大于享有的被投资单位的净资产账面价值份额（只有ST股票可能出现相关的情况），因为“破净”的股票通常被认为没有投资价值，但这并不意味着刚购入的股票就发生了减值。因此，即使长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（

5、包括相关商誉）账面价值的份额也未必发生减值。还有一点必须注意，作为减值的一个迹象，是长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）的账面价值，而不是公允价值。我们注意到，本本解释与新修修订的国际会会计准则第336号资产减值值还有两点点差异。一是是国际会计计准则第366号资产减值值要求将长长期股权投资资的账面价值值与被投资单单位合并财务务报表的净资资产账面价值值进行对比，而而本解释回避了了这一问题，实务中需要加以判断。二是国际会计准则第36号资产减值规定，如果被投资单位当期宣告发放的股利超过其综合收益，也是长期股权投资发生减值的一个迹象，应当进行减值测试。本解释的征求意见稿本来存

6、在上述内容，但正式发布时删除了。我们认为，无论以个别财务报表为准，还是以合并财务报表为准，实务中都存在一定障碍。因为如果投资企业对被投资单位无控制、共同控制或重大影响，投资单位很可能无法取得或者无法及时取得被投资单位的财务报表，特别是被投资单位系非上市公司时更是如此，因而直接影响投资单位对长期股权投资是否发生减值的判断与会计处理。本解释出台的背背景是国际会会计准则理事事会（IASSB）于20088年5月发布对对子公司、共共同控制或联联营投资的成成本，修改改了国际会会计准则第227号合并财务务报表和单独独财务报表，删删除了成本法法，同时修改改国际财务务报告准则第第1号首次采用用国际财务报报告准则

7、，简简化了首次采采用国际财务务报告准则时时对长期股权权投资的会计计处理。因为为修改前的国国际会计准则则第27号合并财务务报表和单独独财务报表规定，在成本法下，投资单位所确认的投资收益仅限于取得投资后被投资单位所实现的累积利润，超过部分应冲减投资成本。这项要求对于首次执行者而言，就必须判断子公司在合并日前和合并日后所实现的利润，从而需要对当初的合并作出许多主观判断，将所谓的许多“后见之明”纳入首次执行者的财务报表确认与计量中。随着国际财务报告准则全球趋同步伐的加快，首次执行者不断向IASB施压，要求简化对长期股权投资的会计处理。IASB经过认真考虑和征求各方意见，本着减轻首次执行者转换负担的目的

8、，认为最好的办法就是将国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表中的成本法删除，从而一次性简化首次执行者的新旧衔接问题，同时还可以减少准则之间的冲突。我们认为，本解释的出台，也可以在一定程度上减轻我国企业首次采用新会计准则的负担。二、企业持有上上市公司限售售股权，对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影响的，应应当如何进行行会计处理？答：企业持有上上市公司限售售股权（不包包括股权分置置改革中持有有的限售股权权），对上市市公司不具有有控制、共同同控制或重大大影响的，应应当按照企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定，将将该限售股权权划分为可供供出售金融资资产或以公允允价值计

9、量且且其变动计入入当期损益的的金融资产。企业在确定上市市公司限售股股权公允价值值时，应当按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量有关公允允价值确定的的规定执行，不不得改变企业业会计准则规规定的公允价价值确定原则则和方法。本解释发布前未未按上述规定定确定所持有有限售股权公公允价值的，应应当按照企企业会计准则则第28号会计政策策、会计估计计变更和差错错更正进行行处理。【解读】限售股股的存在是我我国资本市场场独有的一种种特殊现象，会计处理涉涉及的主要问问题是如何分分类以及如何何确定其公允允价值。在我国，企业持持有上市公司司的限售股，形形成原因主要要有两个：第一是是股权分置改改革，第二是是

10、上市公司IPPO。企业业会计准则解解释第1号（财会2000714号号）明确了股股权分置改革革中限售股的的会计处理方方法，而对于于IPO过程程中形成的限限售股一直没没有明确说法法，导致不同同企业持有同同一上市公司司的限售股而而会计处理方方法却明显不不同。例如，对所持招商轮船的限售股，3家公司在2007年半年报中的会计处理方法各不相同：中海发展将其划分为交易性金融资产，中集集团将其划分为可供出售金融资产，深圳华强则将其划分为长期股权投资，如此乱象，曾引起市场广泛热议。本解释明确，企企业持有上市市公司股权分分置改革以外外的限售股权权，对上市公公司不具有控控制、共同控控制或重大影影响的，既可可划分为可

11、供供出售金融资资产，也可以以划分为以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产。而对于股股权分置改革革中持有的限限售股，企企业会计准则则解释第1号规定：“企业在股权权分置改革过过程中持有对对被投资单位位不具有控制制、共同控制制和重大影响响的股权，应应当划分为可可供出售金融融资产，其公公允价值与账账面价值的差差额，在首次次执行日应当当追溯调整，计计入资本公积积。”也就是说，股股权分置改革革中取得的限限售股权只能能划分为可供供出售金融资资产，不得划划分为交易性性金融资产，其其公允价值变变动计入资本本公积，不得得计入当期损损益。我们注意到，企企业会计准则则讲解（22008）第第362页规定

12、定：“企业持有上上市公司限售售股权且对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影响的，应应当按照金融融工具确认和和计量准则规规定，将该限限售股权划分分为可供出售售金融资产，除除非满足该准准则规定条件件划分为以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产。”在这里，没没有区分限售售股是否由股权权分置改革取取得，而且分分类的首选是是可供出售金金融资产。综综合上述规定定，显然，本本解释对限售售股权划分为为交易性金融融资产有所松松动，其中划划分为交易性性金融资产的的部分，其公公允价值变动动可以计入当当期损益。增加了限售股权权的分类要求求后，在新会会计准则下关关于股权投资资的分类与核核算更趋复

13、杂杂，下图概括括了不同情况况下股权投资资的分类及适用的会计计准则：股权性投资股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产适用第2号准则关于上市公司限限售股权公允允价值的确定定，目前实务中比比较混乱，估估值差额较大大。归纳实务务中的做法主主要有以下四四种：（1）直接采用上市公司司股票交易价价格；（2）根据上市市公司股票交交易价格进行行调整；（33）按照证监会20007年6月88日发布的关于于证券投资基基金执行估

14、值业务务及份额净值值计价有关事事项的通知（证监会计计字2000721号号）所提供的的公式进行估估值；（4）采用其他他估值技术进进行估值。本本解释重新强强调，企业必须根据企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的规定确确定限售股权权的公允价值值，我们理解解实质上就是是禁止企业根根据证监会的的要求进行估估值，从而进进一步树立会会计准则的权权威。本解释释还要求企业业根据企业业会计准则第第28号会计政策策、会计估计计变更和差错错更正的要要求进行会计计处理，我们们认为应作为为会计估计变变更，采用未未来适用法，不需要追溯调整，但对部分上市公司2009的业绩可能会产生一定影响。三、高危行业企企业提取的

15、安安全生产费，应应当如何进行行会计处理？答：高危行业企企业按照国家家规定提取的的安全生产费费，应当计入入相关产品的的成本或当期期损益，同时时记入“43301 专项项储备”科目。企业使用提取的的安全生产费费时，属于费费用性支出的的，直接冲减减专项储备。企企业使用提取取的安全生产产费形成固定定资产的，应应当通过“在建工程”科目归集所所发生的支出出，待安全项项目完工达到到预定可使用用状态时确认认为固定资产产；同时，按按照形成固定定资产的成本本冲减专项储储备，并确认认相同金额的的累计折旧。该该固定资产在在以后期间不不再计提折旧旧。“专项储备”科科目期末余额额在资产负债债表所有者权权益项下“减：库存股股

16、”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简简费和其他具具有类似性质质的费用，比比照上述规定定处理。本解释发布前未未按上述规定定处理的，应应当进行追溯溯调整。【解读】本解释释对高危行业业提取安全生生产费的会计计处理在短时时间内再次作作出全新规定，可可能使相关行业的的上市公司业绩绩又一次造成重重大波动。2004年5月月21日，国国家有关部门门发布煤炭炭生产安全费费用提取和使使用管理办法法和关于于规范煤矿维维简费管理问问题的若干规规定，这两两个文件主要要适用于煤炭炭行业。20006年122月8日，财财政部和国家安全生生产监督管理理总局又联合合印发高危危行业企业安安全生产费用用财务管

17、理暂暂行办法（财财企200064788号），规定定了适用该办办法的各类企企业提取安全全生产费用的的标准及相应应的管理要求求，与财务会会计处理相关关的内容主要要有：一是该该办法适用于于从事矿山开开采、建筑施施工、危险品品生产以及道道路交通运输输的企业以及及其他经济组组织，国家对对煤炭开采企企业和烟花爆爆竹生产企业业另有规定的的，从其规定定。二是安全全生产费用是是指企业按照照规定标准提提取，在成本本中列支，专专门用于完善善和改进企业业安全生产条条件的资金。三是企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用。年度结余结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。四是企业利

18、用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。五是安全生产费用的会计处理，应当符合国家统一的会计制度的规定。2008年之前前，企业提取取的安全生产产费用一般通通过“长期应付款款”科目核算，形形成的固定资资产不再计提提折旧。但是是，20088年12月226日，财政政部发布关关于做好执行行会计准则企企业20088年年报工作作的通知（财会函200860号），明确规定企业提取的安全生产费用不得列入成本费用，只能作为利润分配项目，通过“盈余公积专项储备”科目进行核算，形成的固定资产须计提折旧。这一政策的出台，当时曾作为煤炭类上市公司的重大利好，因为通过追溯调整，煤炭类上市公司的成本费用大幅度下降，每股

19、收益显著上升。例如，国阳新能2008年年报显示，截至2008年12月31日，其盈余公积金项下的专项储备提取的维简费、安全生产费用、煤矿转产发展资金、矿山环境恢复治理保证金等四项费用合计7.07亿元，几乎相当于当年归属母公司净利润14.55亿元的50%，对公司每股收益的增厚效应更加明显。与此同时，各大机构也纷纷看好煤炭股。据对2009年第1季度末各行业基金机构前五大重仓股汇总结果显示，采掘业的前五大重仓股悉数为煤炭开采上市公司，共有104家基金重仓买入国阳新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股份(000933)、兰花科创(600123)和中国神华(601088)。上述政策实施仅仅

20、仅一年，本本解释又突然然变脸，彻底底改变安全生生产费的会计计处理方法，要要求单设“专项储备”科目，用安安全生产费形形成的固定资资产不再提取取折旧。会计计处理的详细细对比请参见见下表：业务类型2008年1月月1日之前财会函2000860号号财会200998号提取安全生产费费借记成本费用科科目，贷记“长期应付款款”科目。借记“利润分配配提取专项项储备”科目，贷记记“盈余公积专项储备”科目借记成本费用科科目，贷记“专项储备”科目。发生不形成固定定资产的支出出借记“长期应付付款”科目，贷记记“银行存款”等科目。借记“管理费用用”科目，贷记记“银行存款”科目。同时时，借记“盈余公积专项储备”科目，贷记记

21、“利润分配未分配利润润”科目。借记“专项储备备”科目，贷记记“银行存款”等科目。发生形成固定资资产的支出建设时借记“在建工程程”科目，贷记记“银行存款”等科目。借记“在建工程程”科目，贷记记“银行存款”等科目。借记“在建工程程”科目，贷记记“银行存款”等科目。确认固定资产时时借记“固定资产产”科目，贷记记“在建工程”科目；同时时按确认的固固定资产全额额，借记“长期应付款款”科目，贷记记“累计折旧”科目。借记“固定资产产”科目，贷记记“在建工程”科目；同时时按确认的固固定资产全额额，借记“盈余公积专项储备”科目，贷记记“利润分配未分配利润润”科目。借记“固定资产产”科目，贷记记“在建工程”科目；

22、同时时按确认的固固定资产全额额，借记“专项储备”科目，贷记记“累计折旧”科目。固定资产后续计计量无分期计提固定资资产折旧，借借记成本费用用科目，贷记记“累计折旧”科目无列报方法在资产负债表上上作为负债（长长期负债）列列报。在资产负债表上上作为所有者者权益（盈余余公积）列报报。在资产负债表上上作为所有者者权益（专项项储备）列报报。本解释规定的安安全生产费用用会计处理方方法，实质上上是原方法与与财会函20008600号规定方法法的综合与妥妥协，与原方方法最主要的的变化就是将将核算科目从从“长期应付款款”改为“专项储备”，相应地对对安全生产费费余额的列报报从负债转为为权益，理由由是企业提取取的安全生

23、产产费不符合负负债定义。但是，我们认为为，本解释的的规定有两个个方面也值得得进一步研究究：一是国家家相关部门发发布的规定均均称安全生产费费用，本解释称安全全生产费，不不知意图何在在。二是由安安全生产费用用形成的固定定资产不提折折旧，与企企业会计准则则第4号固定资产第第十四条“企企业应当对所所有固定资产产计提折旧”的的规定存在矛盾。本解释规定，企企业提取的维维简费和其他他具有类似性性质的费用，比比照上述规定定处理。但必必须注意的，企企业提取的维维简费通常分分为两部分，一一部分相当于于折旧，另一一部分是超过过折旧的部分分。相当于折折旧的维简费费应按正常的的计提固定资资产折旧进行行会计处理，应应按本

24、解释进进行会计处理理的只是超过过折旧的部分分。相关企业执行本本解释时应对对安全生产费费用的会计处处理进行追溯溯调整。对于于上市公司而而言，就是要要在20088年年报基础础上进行追溯溯调整，其主主要影响：一一是资产和权权益同时大幅幅减少。对于于已经发生的的形成固定资资产的支出，追追溯调整时应应借记“利润分配专项储备”科目，贷记记“累计折旧”科目；对于于尚未支出的的安全生产费费用余额，追追溯调整时应应将“利润分配专项储备”科目的余额额转入“专项储备”科目，借记记“利润分配专项储备”科目，贷记记“专项储备”科目。二是是2009年年提取的安全全生产费用必必须计入成本本费用，直接接影响相关企企业2009

25、9年度的每股股收益等业绩绩指标。有意意思的是，部部分企业原来来按照财会函函2008860号而而进行的业绩绩预增恐怕又又要变脸。例例如，大同煤煤业20099年4月288日发布20009年第11季度报告。报告显示，公公司1季度营业成成本741442.57万万元，较上年年同期的984522.58万元元，同比降低低233100.01 万万元，降低幅幅度为25%，公司分析析认为主要原原因是原在成本中中列支的按产产量提取的安安全费、维简简费、环境治治理保证金、转转产发展资金金，在所有者者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目进行计计提核算，不不再在原煤成成本中提取。营营业成本下降降对公司经营营利润的贡献献

26、相当于每股股收益增加00.24元，而而1季度大同同煤业扣除非非经常损益的的每股收益为为0.65元元，由于会计计准备的调整整，客观上令令其每股收益益增厚了377%。但是，按按照本解释的的会计处理方方法，大同煤煤业的业绩就就没有这么光光鲜了。为什么在短时间间内又要修改改安全生产费费的会计处理理？财政部会会计司刘玉廷廷司长在20009年5月月15日就第第3号解释的的征求意见稿稿答记者问时时一语破的：“高危行业企企业提取的安安全生产费，依依据企业会会计准则基本准则和和国际准则概概念框架，均均不具有负债债性质，应当当列入所有者者权益；同时时结合我国实实际情况，要要防止成本外外部化。征征求意见稿兼兼顾了上

27、述两两方面的要求求，对安全生生产费的会计计处理作了相相应调整。”将计提的安安全生产费用用计入成本费费用，防止了了成本的外部部化；将计提提的安全生产产费用计入所所有者权益下下的“专项储备”科目，又解解决了安全生生产费不符合合负债定义的的问题，可谓谓一箭双雕。四、企业收到政政府给予的搬搬迁补偿款应应当如何进行行会计处理？答：企业因城镇镇整体规划、库库区建设、棚棚户区改造、沉沉陷区治理等等公共利益进进行搬迁，收收到政府从财财政预算直接接拨付的搬迁迁补偿款，应应作为专项应应付款处理。其其中，属于对对企业在搬迁迁和重建过程程中发生的固固定资产和无无形资产损失失、有关费用用性支出、停停工损失及搬搬迁后拟新

28、建建资产进行补补偿的，应自自专项应付款款转入递延收收益，并按照照企业会计计准则第166号政府补助助进行会计计处理。企业业取得的搬迁迁补偿款扣除除转入递延收收益的金额后后如有结余的的，应当作为为资本公积处处理。企业收到除上述述之外的搬迁迁补偿款，应应当按照企企业会计准则则第4号固定资产产、企业业会计准则第第16号政府补助助等会计准准则进行处理理。【解读】我国城城市化进程不不断加快，城城市建设与改改造规模不断断扩大，从而而导致企业的的动搬迁也相相应增加，如如何进行搬迁迁补偿的会计计处理，实务务中比较混乱乱。本解释初初步统一了政政府给予的搬搬迁补偿款的的会计处理，但但实务中将继继续面临不少少问题。我

29、们认为，本解解释仅规范政政府给予的搬搬迁补偿款的的会计处理，不不涉及因商业业动拆迁而取取得的搬迁补补偿款。企业收到的政府府搬迁补偿款款要分为两类类：第一类是是因公共利益益搬迁而收到到的从财政预预算直接拨付付的搬迁补偿偿款；第二类类因非公共利利益搬迁而收收到的政府拨拨给的搬迁补补偿款。对于第一类搬迁迁补偿款，收收到时应全额额计入专项应应付款，借记记“银行存款”科目，贷记记“专项应付款款”科目，然后后区别情况分分别处理：属于补偿固定资资产和无形资资产搬迁损失失的，应从“专项应付款款”科目转入“递延收益”科目。待固固定资产清理理完毕时，再再转入“固定资产清清理”科目，借记记“递延收益”科目，贷记记“

30、固定资产清清理”科目；无形形资产转销时时转入“营业外支出出”科目，借记记“递延收益”科目，贷记记“营业外支出出”科目。属于搬迁过程中中的费用性支支出和停工损损失，应从“专项应付款款”科目转入“递延收益”科目，并作作为与收益相相关的政府补补助计入营业业外收入，即即借记“递延收益”科目，贷记记“营业外收入入”科目。属于对搬迁后拟拟新建资产进进行补偿的，应从“专项应付款款”科目转入“递延收益”科目，并作作为与资产相相关的政府补补助，在相关关资产使用寿寿命内平均分分配，分期计计入当期损益益，借记“递延收益”科目，贷记记“营业外收入入”科目。待资资产寿命结束束时，“递延收益”科目余额为为零。企业取得的搬

31、迁迁补偿款扣除除转入递延收收益的金额后后的结余，应当作作为资本公积积处理，借记记“专项应付款款”科目，贷记记“资本公积”科目。对于第二类搬迁迁补偿款，应应按相关准则则进行会计处处理。对于非非公共利益搬搬迁，一般可可认定为市场场交易行为：即企业处置置相关搬迁资资产，其对价价就是搬迁补补偿款。因此此，企业处置置资产、收到到补偿等应分分别按相关准准则进行会计计处理。在执行本解释的的过程中，以以下事项尚有有待明确，实实务中需要职职业判断：一一是如何理解解从财政预算直直接拨付？目目前，各种动动搬迁（包括括公益性动搬搬迁）一般采采用公司制的的市场化运作作模式，尽管管补偿款来自自财政预算，但但企业往往很很难

32、直接收到财政政预算的直接接拨付，这种种情况下是否否适用此规定定就颇费思量量。二是搬迁迁补偿款的余余额应转入“资本公积”的哪一明细细科目？是“资本溢价”明细科目，还还是“其他资本公公积”明细科目？转入资本公公积的金额是是则国有资本本独享，还是是由所有股东东共同享有？我们建议，该该部分资本公公积应由全体体股东共享，因因为我们可以以把搬迁理解解为企业这一一主体与政府府之间的一种种交易。既然然是企业整体体与政府的交交易，当然所所有股东均享享有这一权利利。2005年，财财政部企业司司曾发布关于于企业收到政政府拨给的搬搬迁补偿款有有关财务处理理问题的通知知（财企220051123号），规规定了“企业因城镇

33、镇规划、库区区建设等公共共利益需要搬搬迁而收到政政府给予的相相应补偿款”的财务处理：（11）企业收到到政府拨给的的搬迁补偿款款，作为专项项应付款核算算。搬迁补偿偿款存款利息息，一并转增增专项应付款款。（2）企业在在搬迁和重建建过程中发生生的损失或费费用，区分以以下财政部文文件情况进行行处理：因搬迁出售售、报废或毁毁损的固定资资产，作为固固定资产清理理业务核算，其其净损失核销销专项应付款款；机器设备备因拆卸、运运输、重新安安装、调试等等原因发生的的费用，直接接核销专项应应付款；企业业因搬迁而灭灭失的、原已已作为资产单单独入账的土土地使用权，直直接核销专项项应付款；用用于安置职工工的费用支出出，直

34、接核销销专项应付款款。（3）企业搬搬迁结束后，专专项应付款如如有余额，作作调增资本公公积金处理，由由此增加的资资本公积金由由全体股东共共享；专项应应付款如有不不足，应计入入当期损益。在这里，我们再一次看到财政部两个部门的不同声音。问题是，企业在实际执行中到底以哪个文件为准？由于本解释仅规规范政府给予予的搬迁补偿偿款的会计处处理，我们认认为还有必要要在此基础上上综合研究统统一的搬迁补补偿会计处理理方法。初步步设想，在现现有会计准则则框架下，应应该把所有搬搬迁（不管是是政府搬迁，还还是商业动迁迁）均视为企企业与搬迁主主体之间的交交易行为。如如果企业收到到货币补偿，应应按货币性交交易进行会计计处理；

35、如果果企业收到非非货币性补偿偿，则应按非非货币性资产产交换进行会会计处理。无无论是货币性性补偿，还是是非货币性补补偿，无论是是由政府直接接搬迁，还是是由搬迁公司司运作，搬迁迁补偿实质上上都包括两部部分：一是对对涉及搬迁资资产的公允价价值进行补偿偿，二是除此此之外的其他他补偿。由于于搬迁一般采采用市场化操操作，搬迁后后形成的资产产应该按公允允价值进行初初始计量。五、在股份支付付的确认和计计量中，应当当如何正确运运用可行权条条件和非可行行权条件？答：企业根据国国家有关规定定实行股权激激励的，股份份支付协议中中确定的相关关条件，不得得随意变更。其其中，可行权权条件是指能能够确定企业业是否得到职职工或

36、其他方方提供的服务务、且该服务务使职工或其其他方具有获获取股份支付付协议规定的的权益工具或或现金等权利利的条件；反反之，为非可可行权条件。可可行权条件包包括服务期限限条件或业绩绩条件。服务务期限条件是是指职工或其其他方完成规规定服务期限限才可行权的的条件。业绩绩条件是指职职工或其他方方完成规定服服务期限且企企业已经达到到特定业绩目目标才可行权权的条件，具具体包括市场场条件和非市市场条件。企业在确定权益益工具授予日日的公允价值值时，应当考考虑股份支付付协议规定的的可行权条件件中的市场条条件和非可行行权条件的影影响。股份支支付存在非可可行权条件的的，只要职工工或其他方满满足了所有可可行权条件中中的

37、非市场条条件（如服务务期限等），企企业应当确认认已得到服务务相对应的成成本费用。在等待期内如果果取消了授予予的权益工具具，企业应当当对取消所授授予的权益性性工具作为加加速行权处理理，将剩余等等待期内应确确认的金额立立即计入当期期损益，同时时确认资本公公积。职工或或其他方能够够选择满足非非可行权条件件但在等待期期内未满足的的，企业应当当将其作为授授予权益工具具的取消处理理。【解读】根据中中国证监会22008年111月19日日发布的上上市公司执行行企业会计准准则监管报告告20077，20007年上市市公司执行股股份支付准则则存在的主要要问题有两个个：一是等待待期的确定比比较随意；二二是权益工具具公

38、允价值的的估计在模型型设计和参数数选择方面还还存在问题。财政部会计司2008年7月4日发布的关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，2008年1月，IASB就行权条件及取消等问题修改了国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付。笔者认为，这些就是出台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上企业会计准则讲解（2008）新增的关于权益工具公允价值确定方法应考虑的诸多因素，企业会计准则第11号股份支付不断完善，有利于进一步规范我国股份支付的会计处理，当然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。本

39、解释首次按新新修订的国国际财务报告告准则第2号号以股份为为基础的支付付，修改了了“可行权条件件”（Vestinng Condittions）的的定义，首次次提出“非可行权条条件”（Non-Vestiing Condiitionss）这一新概概念。修改之之前，国际财财务报告准则则将可行权条条件定义为“在以股份为为基础的支付付安排中，对对方有权利取取得主体的现现金、其他资资产或权益性性工具所必须须满足的条件件。行权条件件包括服务条条件（即要求求对方完成指指定期间的服服务）和业绩绩条件（即要要求达到特定定业绩目标，如如特定期间内内主体利润的的特定增长）”。修改后的可行权条件定义是：“在以股份为基础的

40、支付安排中，决定主体能否获得服务并使对方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可行权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的服务并满足特定的业绩目标（如特定期间内主体利润的指定增长）。业绩条件可能包括市场条件。”（为方便各位对比研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash, other assets or equity

41、instruments of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specified period of service. Performance conditions require the counterparty to complete a specifi

42、ed period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entitys profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.）笔者认为，IASB提出的可行权条件新定义，有以下几点值得关注：可行权条件必须须同时涉及两两个方面，即即企业获得服服务并且对方方（如职工）有有权收取主体体的现金、其其他资产或权权益工具

43、，二二者缺一不可可，这实质上上是强调获取取与支付的配配比。不满足足上述条件的的，就是非可可行权条件。必必须注意的是是，非可行权权条件也可能能妨碍或限制制对方获取现现金、其他资资产或权益工工具，但这种种条件往往与与提供服务无无关。例如，企企业在股价支支付安排中，可可能要求职工工每期留存一一定比例的工工资（留存的的该项工资仍仍属于职工所所有），否则则就不能得到到权益工具。可行权条件只能能是服务条件件或者业绩条条件，除此之之外的条件都都不是可行权权条件。业绩条件应同时时具备时间要要求和业绩要要求。例如，三三年内净利润润平均增长110%。业绩条件可能是是市场条件（如如股价），也也可能是非市市场条件（如

44、如利润）。下面的流程图提提供了判断可可行权条件与与非可行权条条件的基本思思路和方法：该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务条件业绩条件市场条件（如股价）非市场条件（如利润）股份支付所确认认的费用取决决于两个因素素：一个是授授予日的公允允价值，另一一个是权益工工具的数量。对对于各种不同同的条件，在在确定公允价价值时哪些应应该考虑，哪哪些不应考虑虑，本解释按按照国际财务务报告准则给给出了明确规规定。下表是是国际财务务报告准则第第2号以股价为为基础的支付付所提供的的一个归纳

45、性性总结，有助助于理解上述述规定：决定对方能否获获取所授予权权益性工具的的条件可行权条件非可行权条件服务条件业绩条件市场业绩条件其他业绩条件主体和对方均有有选择权是否否满足该条件件对方有选择权是是否符合该条条件 主休有选择权是是否符合该条条件实例要求服务3年基于主体权益工工具市价的目目标 成功IPO且服服务特定期间间的目标基于商品价格指指数的目标 按照行权价格支支付款项 主体继续该计划划确定授予日公允允价值时应予予考虑吗？否是否是是是（假定在计算算股份支付的的公允价值时时，主体继续续该计划的可可能性为1000%）如果条件不满足足，授予日后后及行权期间间的会计处理理作废。主体应修修正费用，以以反

46、映预计行行权的权益工工具数量的最最佳估计。不改变会计处理理。在剩余行行权期间，主主体继续确认认费用。作废。主体应修修正费用，以以反映预计行行权的权益工工具数量的最最佳估计。不改变会计处理理。在剩余行行权期间，主主体继续确认认费用。取消。主体应立立即确认本应应在剩余行权权期间确认的的费用。取消。主体应立立即确认本应应在剩余行权权期间确认的的费用。【案例】主体给给予某雇员参参与一项计划划的机会：如如果在三年内内，他每年从从其月工资（4400CU）中中拿出25%存储，即可可获得股票期期权。每月的的支付额从其其工资中扣除除。该雇员可可以在第三年年末使用上述述累计储蓄额额行使期权，也也可以在三年年中的任

47、何时时间提取其存存储的款项。估估计该股份支支付安排每年年应确认的费费用为1200CU。188个月后，该该雇员停止向向该计划供款款，同时收回回其已经存储储的18000 CU。该计划由三部分分组成：支付付工资、扣减减工资以向存存储计划供款款和股份支付付。对于每一一组成部分，主主体应确认费费用并相应地地确认负债或或权益。向该该计划供款的的要求属于非非可行权条件件，该雇员已已在第二年选选择停止供款款，即未满足足该条件。归归还已扣除的的款项应作为为负债灭失处处理，第二年年停止供款作作为股份支付付安排的取消消处理。第1年费用现金负债权益CUCUCUCU支付工资(755% 4400 12)3 600 3 6

48、00向储存计划供款款而扣减的工工资(25% 4000 112)1 200 1 200股份支付120 120合计4 920 3 6001 200120第2年支付工资(755% 4400 6 + 1100% 400 6)4 200 4 200向储存计划供款款而扣减的工工资(25% 4000 66)600 600向雇员归还其供供款1,8001,800股份支付(剩余余费用的加速速确认，1220 33 1220)240 240合计5 040 6 0001 200 240企业会计准则则讲解（22008）首首次从国际财财务报告准则则引入“加速行权”（an acccelerrationn of vvestin

49、ng）、“取消”（canceellatiion）和“结算”（settllementt）等几个概概念，本解释释又予以正式式确认，并规规定了其会计计处理方法，对对于规范我国国股份支付的的会计处理具具有一定意义义。企业会计准则则讲解（22008年）首首次按照国际际财务报告准准则规定，如如果授予的权权益工具的公公允价值无法法可靠计量，则则应以内在价价值计量该权权益工具，内内在价值的变变动计入当期期损益。内在在价值是指交交易对方有权权认购或取得得的股份的公公允价值，与与其按照股份份支付协议应应当支付的价价格间的差额额。下面的例例子来自国际际财务报告准准则，说明了了采用内在价价值计量时各各年应确认的的费用

50、金额。【案例】第一年年年初，主体体授予50名名雇员1 0000份股份份期权。股份份期权将于第第三年年末给给予，只要雇雇员一直服务务到第三年年年末。股份期期权具有100年的期限。行行权价格是CCU60，在在授予日主体体的股价也是是CU60。在授予日，主体体认为不能可可靠估计所授授予的股份期期权的公允价价值。第一年年末，有有三名雇员终终止雇佣，主主体估计在第第二年和第三三年又会有七七名雇员离开开。因此，主主体估计将给给予80的的股份期权。第二年有两名雇雇员离开，同同时主体修正正了对股份期期权数量的估估计，预计将将给予86的股份期权权。第三年有两名雇雇员离开。因因此，第三年年年末给予443 0000

51、份股份期权权。下表列示了十年年中主体的股股价，以及从从第四年到第第十年中行权权的股份期权权的数量。在在特定年限行行权的股份期期权都是于年年末行权。年度 年末的股股份期权 年末行权的的股份期权数数量1 63 02 65 03 75 04 88 600005 100 800006 90 500007 96 900008 105 800009 108 5000010 115 20000按照内在价值法法，主体应在在十年间确认认的金额如下下表所示：年度 计计算 当期期费用 累计费用用 CUU CU1 550 0000份期权80(CU633CU600)1/3年 40 0000 440 00002 550

52、0000份期权86(CU655CU600)2/3年 103 3333 1443 3333CU40 0000 3 433 000份份期权(CU755CU600)CU1143 3333 501 6667 6445 00004 377 000份份发行在外的的期权(CU888CU755) 559 000 1 2204 00006 000份份行权的期权权(CU888CU755) 29 000份份发行在外的的期权(CU1000CU888) 444 000 1 6648 00008 000份份行权的期权权(CU1000CU888)24 000份份发行在外的的期权(CU900CU1000) (2900 000

53、) 1 3358 00005 000份份行权的期权权(CU900CU1000) 15 000份份发行在外的的期权(CU966CU900) 1444 000 1 5502 00009 000份份行权的期权权(CU966CU900) 7 000份发发行在外的期期权(CU1005CU996) 1355 000 1 637 00008 000份份行权的期权权(CU1005CU996) 2 000份发发行在外的期期权(CU1008CU1105) 21 0000 1 6588 0005 000份份行权的期权权(CU1008CU1105) 10 22 000份份行权的期权权(CU1115CU1108) 14

54、 0000 1 6772 0000我国的股权激励励会计问题还还有很多，其其中之一是计计提激励基金金实施奖励的的会计处理。22001年，财财政部印发的的实施及其相关准准则问题解答答（财会2000143号号）明确规定定：“公司为中高高层管理人员员实施激励机机制采用的奖奖励措施，由由公司根据其其管理权限，依依据法律或者者有关规定作作出安排。公公司无论以何何种形式奖励励中高层管理理人员，其发发生的支出，均均应计入公司司当期的成本本费用。”实施新会计计准则后，尽尽管有了股份份支付会计准准则，但似乎乎对企业计提提激励基金激激励员工的会会计处理却不不够明确。万万科公司作为为地产龙头，其其2006-2008年

55、年的限制性股股票激励的会会计处理值得得研究。下面面的两个截图图，第一个来来自万科20008年年报报；第二个来来自万科企企业股份有限限公司关于22008 年年度限制性股股票激励计划划终止实施的的公告（公告编号号：万22009-0014）。针针对万科的激激励计划会计计处理，有几几个问题值得得研究：（11）委托独立立的信托机构构购入的股票票，从经济实实质上看，属属于库存股吗吗？（2）提提取激励基金金时不计入费费用，而是借借记“资本公积”，假定一个个企业原来“资本公积”余额为0，难难道不是造成成“资本公积”的负数吗？这样做合理理不合理？（33）万科20008年的业业绩不满足激激励条件，原原来用激励基基

56、金购入的股股票要卖出，并并将款项归还还上市公司，其其差额应调整整资本公积，还还是应调整损损益？（4）根根据万科20008年年报报，其三年计计提的激励基基金与按蒙特特卡洛模型计计算出来的股股权公允价值值不同，那么么，计入成本本费用的股权权激励金额，到到底是按计提提的激励基金金金额，还是是按照按模型型计算出来的的公允价值？图1图2六、企业自行建建造或通过分分包商建造房房地产，应当当遵循哪项会会计准则确认认与房地产建建造协议相关关的收入？答：企业自行建建造或通过分分包商建造房房地产，应当当根据房地产产建造协议条条款和实际情情况，判断确确认收入应适适用的会计准准则。房地产购买方在在建造工程开开始前能够

57、规规定房地产设设计的主要结结构要素，或或者能够在建建造过程中决决定主要结构构变动的，房房地产建造协协议符合建造造合同定义，企企业应当遵循循企业会计计准则第155号建造合同同确认收入入。房地产购买方影影响房地产设设计的能力有有限（如仅能能对基本设计计方案做微小小变动）的，企企业应当遵循循企业会计计准则第144号收入中中有关商品销销售收入的原原则确认收入入。【解读】房地产产开发的特点点是建设周期期长，而且一一般在房地产产建造完成交交付使用之前前，企业已与与客户签订了了相关协议，客客户需要按协协议提前支付付相关款项。对对于房地产开开发企业的会会计处理而言言，一个关键键的问题是，房房地产开发企企业到底

58、应该该遵循企业业会计准则第第14号收入的规定定确认收入，还还是应该按照照企业会计计准则第155号建造合同同的规定确确认收入？22008年77月，国际财财务报告解释释委员会发布布解释公告告第15号房地产建建造协议（IFRICC Inteerprettationn 15），自自2009年年1月1日开开始生效，明明确了房地产产开发主体适适用的收入确确认准则和确确认时点。同同时，IASSB还修改了了国际会计计准则第188号收入附附录第9段的的实例。本解解释的出台可可以视为我国国会计准则与与国际财务报报告准则持续续趋同的结果果，对于房地地产开发企业业的收入确认认有较大影响响。对于一般的房地地产开发业务务

59、，收入确认认所适用的会会计准则简单单明了。例如如，对于面向向个人客户而而开发的商品品房，适用收收入准则，企企业应按商品品销售进行会会计处理，满满足商品销售售收入的确认认条件即可确确认收入；对对于根据其他他主体（如政政府部门、企企业或其他个个人）要求而而单独建造的的房地产，则则适用建造合合同准则，应应按完工百分分比法确认合合同收入及相相关的成本费费用；如果房房地产开发企企业仅仅提供供建造服务，也也就是在客户户的土地上利利用客户的建建筑材料进行行房地产开发发，此时房地地产开发企业业属于提供服服务行为，适适用收入准则则，应按提供供服务进行会会计处理，满满足收入确认认条件时可按按完工百分比比法确认提供

60、供服务的收入入及相关的成成本费用。但是，在某些情情况下，区分分房地产开发发属于商品销销售还是建造造合同就比较较困难。本解解释按照IFFRIC解解释公告第115号房地产建建造协议的的规定，将购购买方能否决决定和改变房房地产的主要要结构作为关关键识别因素素：凡是购买买方能够决定定和改变房地地产主要结构构的，属于建建造合同，适适用建造合同同会计准则；否则，属于于商品销售或或劳务提供协协议，适用收收入会计准则则。当然，实实务中判断一一项协议到底底是建造合同同还是商品销销售协议，还还应考虑其他他因素：如果果房地产坐落落于客户拥有有土地使用权权的土地之上上，此类房地地产建造协议议一般属于建建造合同，否否则