以“五步法”出发浅析新收入准则

1、以“五步法”出发浅析新收入准则摘 要：目前旧收入准则和建造合同是规范收入确认和计量的两项准则，在 新收入准则下，二者得到了统一，据此衍生出了“五步法”收入确定模型，收入确 定的时间标准由以“风险报酬转移”为判断依据转化为了以“控制权转移”作为 收入确定的时间标准。新收入准则提出的“五步法”收入确定模型是新收入准则 下收入确定的核心，本文将从“五步法”出发，对新收入准则展开剖析与思考。关键词：“五步法”收入模型;商业模式;重大判断我国现行的收入准则分为企业会计准则第14号一一收入（以下简称“旧 收入准则”）和企业会计准则第15号一一建造合同（以下简称“建造合同”）， 发布于2006年2月15日。

2、但该准则中收入确认的原则还保留着上世纪八十年代 的确立模式，过于陈旧。近年来,随着我国社会的发展，市场经济日趋完善，交易事 项变得越来越复杂，现行会计准则远不能满足新兴行业和商业模式下收入确认的 需求。财政部于2017年7月5日将旧收入准则和建造合同合并纳入统一收入确 定模型，修订发布了企业会计准则第14号一一收入（以下简称“新会计准则”）， 提出了收入确认的“五步法”。笔者将围绕“五步法”对新收入准则展开剖析与 思考。一、新旧收入准则的主要差异我们知道，目前旧收入准则和建造合同是规范收入确认和计量的两项准则， 在新收入准则下，二者得到了统一。在新收入准则下，收入确定的时间标准由以 “风险报酬

3、转移”为判断依据转化为了以“控制权转移”作为收入确定的时间标 准。对于一项合同中存在多项交易安排的，企业应确定其收入的金额是总额还是 净额。新收入准则打破了现行收入准则下根据与收入相关的活动来确认收入的模 式，将收入确认和计量的重心转移到企业与客户签订的合同上，以合同为基础，利 用企业经验以及可以获取的信息进行主观估计，识别各项履约义务，以确定收入。 新收入准则提出了 “五步法”收入确定模型，该模型为新收入准则下收入确定的 核心，下面笔者将从“五步法”出发，浅析新旧收入准则的主要差异。1、识别与客户订立的合同在现行准则下，企业应利用完工百分比法来确认建造合同收入以及提供劳务 收入，而以风险报酬

4、转移为基础来确认销售商品收入。按现行准则确认收入的关 键在于将两种合同正确划分边界,然而经过长期实践，我们发现随着交易事项的 日益复杂化，企业在实际操作中往往难以较为准确的划分两种合同的边界，以至 于存在企业不同，对类似的交易采用确认收入的方法不同的情况，对会计信息质 量产生了较大的影响。在新收入准则下，所有与客户之间的合同产生的收入都用 统一的收入确认模型来规范，同时引入“某一时点履行的履约义务”和“一段时 间内履行的履约义务”。合同有书面合同和口头合同之分,新收入准则对其应具备的要素做了如下规 定:双方承诺履行义务、双方明确相关权利义务、有明确的支付条款、具有商业 实质、企业有权取得对价很

5、可能收回。除此之外，新收入准则还对修订合同合并 的条件以及不同情形的合同变更的会计处理进行了进一步的说明。2、合理划分各合同中的单独履约义务新收入准则规定，企业应在对合同规定的履约义务进行分拆或分解之后再确 定收入。企业应利用评估条款,结合商业惯例，在合同开始日对合同进行评估。 在识别某项合同中所包含的所有商品或服务后，判断其是否可以明确区分，最后 合理划分各合同中的单独履约义务。这一准则的提出，明确了企业在划分收入边 界时，应以单项可区分的履约义务为参照。有效的解决了现行准则下若一项合同 同时存在多重交易安排，企业在进行账务处理时无章可循的弊端。3、确定交易价格现行准则规定收入的计量应以公允

6、价值为基础,这在一定程度上对会计核算 的可靠性产生影响。新收入准则将原收入准则规定的将销售商品收入金额按公允 价值确认改为按照交易价格确认收入。交易价格，是企业因向客户转让商品而预 期有权收取的对价金额,企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的 款项,应作为负债进行处理。简单来说,交易价格并不是企业预期最终能够收回的 金额，而是企业预期有权收回的金额。在大多数时候,从客户应收或已收的合同或 协议价款就是应该确认的交易价格,但是在实务中也存在着二者不一致的时候, 此时企业应结合以往的经验，根据合同条款，充分考虑可变对价、合同中存在的重 大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素对交易价格

7、的影响，以此来确定 交易价格。4、按单独履约义务分摊交易价格在实务中，往往会有两项及以上的履约义务出现在同一项合同中的情况，但 是合同所标明的交易价格一般只是总的销售价格，对各项履约义务的单独售价没 有说明。因此，新收入准则规定，企业应在合同开始日，将合同中包含两项或多项 履约义务的交易价格分摊至各单项履约义务。具体方法如下：先确认各单项履约 义务所承诺商品的单独售价的相对比例，然后根据各履约义务的相对比例计算出 各单项履约义务的交易价格。如果企业可以确认相似环境下向相似客户单独销售 商品的价格，则该价格可以确认为单独售价;如果企业无法直接观察到单独售价， 则可以采用市场调整法、成本加成法、余

8、值法，并结合其所能获取全部的相关信 息合理估计单独售价。5、在履行每一项履约义务时确认收入新收入准则规定，企业应当在履行履约义务时确定收入，换句话说，企业应在 其客户取得商品（或服务）的控制权时确定收入。那么企业应该在什么情况下确定 客户已经取得取得控制权？“控制”是指能够主导该商品（或服务）的使用及获得 其几乎所有的获利能力。不难发现，控制权的转移与收入的确认是同步的,收入的 确定可以在某一时间点，也可以在某一段时间内，企业在判断时应结合实际。二、新收入准则带来的核心变化新收入准则较现行准则发生了较大的变化，但究其实质，本文认为其变化主 要表现在以下两个方面:一是在确认收入时需要充分考虑企业

9、向客户转让商品或 服务的模式以及企业本身在该项交易中所扮演的角色；二是企业在实务中需要做 出更多的主观估计和判断。1、强调确认收入时结合商业模式进行判断在新收入准则下，即使是同类业务，在不同的商业模式下确定的收入金额也 不尽相同，确认收入的时间点也会产生差异，所以新准则更加强调企业要结合自 身的生产经营特点来确认收入。例如娱乐行业向客户提供电影产品，该项业务属 于提供知识产权许可，企业应根据相关事实和情况，进行重大判断。若该项业务属 于提供电影产品的使用权，则应在该权利转移时确认收入；若该项业务属于提供 访问权，则应在一段时间内确认收入。2、强调将主观估计贯穿于“五步法”模型之中通过对新收入准

10、则的研读，我们可以发现“估计” “预期”等词贯穿于整个 新准则之中，这也体现着新准则对企业对收入的确认和计量的新要求一一企业需 要更多的进行重大判断和估计。在识别合同时，企业需要对合同是否满足新准则 中所规定合同的要求进行评估，同时，若出现合同修改的情况，企业需要进行重 大判断。企业应结合实际情况，根据评估约定对合同中所包含的所有商品或服务 运用重大判断，合理划分各合同中的单独履约义务。新准则下的交易价格并不是 一成不变的，企业还需要在资产负债表日根据对价的变化确定其预计有权获得的 金额对交易价格进行调整，同时企业还应对重大收入是否很可能转回进行判断。 将交易价格分摊至各履约义务时企业需利用其

11、可以合理获取的所有信息进行判 断,在不同的情况下采用不同的方法进行分摊。新准则对控制权转移是在某一时 点还是某个时间段的区分进行了详细的描述了，企业在应用各指标进行判断时加 入更多的主观估计。结语本文围绕“五步法”对新收入准则的变化进行了简要分析，其核心变化在于 企业需结合其商业模式并本融入更多的主观估计来确认收入。新收入准则的提出 是一种顺应时代潮流的做法，能够对新时代下我国企业的新兴商业模式的账务处 理进行规范，提高了企业的会计信息的可靠性，同时对会计信息的可比性也有所 提高。各企业对新收入准则的影响应保持积极的心态，在新收入准则正式实施前, 应组织人员对企业的相关业务进行整理，并加强对合同的管理。同时还需要组织 本企业财务相关人员对新准则进行研讨学习，掌握新准则的核心变化以及账务处 理方法，使企业能够尽快适应该政策的变化。参考文献张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题J.商业会 计，2017(20):4-7.冯炳纯.2017年新收入准则的变化及对企业预期影响研究J.中国乡镇企业 会计,2017(11):24-26.张俊民.关于新