税收筹划基础知识课件

第一讲税收筹划基础知识第一节什么是税收筹划一、税收筹划的概念税收筹划是指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，对尚未发生或已经发生的应税行为进行的各种巧妙安排。税收筹划一般应具备“三性”：合法性、筹划性和目的性。二、税收筹划与偷、欠、抗、骗税的本质区别（一）偷税、偷税罪（二）欠税、欠税罪（三）抗税、抗税罪（四）骗税、骗税罪（五）逃税（六）漏税三、税收筹划的意义（一）维护纳税人的合法权利（二）促进国家税收政策目标的实现（三）促进纳税人依法纳税（四）促进税制的不断完善第一讲税收筹划基础知识第一节什么是税收筹划1四、税收筹划产生的客观条件（一）地区税收优惠的制定，往往会成为纳税人进行税收筹划的“天堂”。（二）联营企业的税收待遇不同，给纳税人利用关联业务转移税负带来机会。（三）名义税负过高。（四）税法细则在内容上的具体、详细，为税收筹划创造了条件。（五）课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找最佳课税对象。（六）不同经济业务的税收待遇不同，激发纳税人“变通”业务以降低税负。（七）征收方法上的漏洞也为税收筹划提供了契机。五、税收筹划的原则（一）不违法原则（二）保护性原则（三）时效性原则（四）整体综合性原则六、税收筹划的特点（一）合法性（二）筹划性（三）目的性（四）符合政府的政策导向（五）普遍性（六）多变性（七）专业性四、税收筹划产生的客观条件2第二节税收筹划的基本方法一、税收筹划的内容税收筹划的基本内容是指对什么进行筹划。研究税收筹划基本内容的思路和目的是：研究税负分而点—分析税负差异点—寻求最佳税负点。税收筹划的基本内容概括起来有以下9点：（一）筹划税率1．筹划比例税率2．筹划累进税率3．筹划其他税率（二）筹划税基1．税基递延实现2．税基均衡实现3．税基即期实现4．税基最小化（三）筹划税收优惠1．筹划减免税2．筹划其他税收优惠政策第二节税收筹划的基本方法3（四）筹划纳税人（五）筹划不同经济业务的税负结构（六）筹划国际税收管辖权1．筹划避免双重征税2．筹划跨国纳税人（七）筹划不同国家或地区的税负状况1．筹划不同国家或地区的宏观税负2．筹划不同国家或地区的税负结构3．筹划不同国家或地区的主体税种（八）筹划避免税收违法行为二、税收筹划的基本步骤第一步熟知税法，归纳相关规定第二步确立节税目标，建立备选方案第三步建立数学模型，进行模拟决策（测算）第四步根据税后净回报，排列选择方案第五步选择最佳方案第六步付诸实践，信息反馈（四）筹划纳税人4三、税收筹划的基本技术（一）免税技术（二）减税技术（三）税率差异技术（四）分割技术（五）扣除技术（六）抵免扣技术（七）延期纳税技术（八）退税技术三、税收筹划的基本技术5四、税收筹划的基本方法税收筹划的方法很多，这里主要就避税的基本方法简述如下：（一）价格转让法价格转上亦称转让价格、转让定价。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售（转让）活动。这是避税实践中最基本方法。企业（经济实体）之间的经济往来有两种情况：一是没有经济利益联系的企业之间经济往来；二是有经济利益联系的企业之间经济往来。前者在购销活动中不易在价格方面做文章，后者之间会经常发生大量的交易往来，不论是内部定价、还协商定价，都是非常复杂的问题，局外人很难获得定价的真实资料。为确保双方或集团（公司）的最大利润，其价格会有扭曲现象，可能高于或低于成本，甚至根本不考虑成本，这种价格一般称为“非正常交易价格”、“非竞争价格”或“非独立企业价格”。（二）成本（费用）调整法成本（费用）调整法是通过对成本（费用）的合理调整或分配（摊销），抵销收益、减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。成本（费用）调整法适用于各类企业、各种经济实体，在具体运用时，有发出材料、库存材料成本核算计算法、销售商品、库存商品计算法、折旧计算法、费用分配（摊）法以及技术改造运用法等。四、税收筹划的基本方法税收筹划的方法很多，这里主要就避税的基6（三）筹资法筹资法即利用筹资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻的方法。筹资是关系企业生存和发展的一项重要理财活动。企业的筹资渠道除了靠自我积累外，可以向银行或金融机构贷款、企业之间拆借、向社会或企业内部发生债券、吸收入股等。债权和股权两种筹资方式在税收待遇上不同，债权的利息可在税前扣除，得到利息免税的优待；便向股东颁发的股利则只能从企业税后留利中分配，从各收筹划角度，利用债权筹划越多越好，但债务过大，增加企业经营风险，因此，企业资本结构决策中要进行筹划。（四）租赁法租赁可以获得双重好处，对租入方（承租方）来说，它可以避免因长期拥有机器设备而增加负担和承担风险，同时，又可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，减少应纳税额；对出租方来说，不必为如何使用这些设备及利用效果而操心，获得租金收入通常更比经营利润享受较优惠的税收待遇，也是一种减轻税负的行为。（五）低税区避税法低税区包括税率较低、税收优惠政策多、税负较轻的国家和地区。我国的经济特区、国务院批准的经济技术开发区、新技术产业园区等就属于低税区，世界上有些国家或地区，如巴哈马、百慕大、巴拿马、摩纳哥等都属于低税区和自由港（避税港）。（三）筹资法7（六）投资法投资是企业永恒的主题，它既是企业诞生的惟一方式，也是企业得以存续和发展的最重要手段。对投资主体来说，投资的主要目的就是盈利。由于现代税收制度的发展，对盈利的关注应充分考虑各种税收因素。在投资决策中，税收筹划日益成为重要的内容。在长期投资决策中，分析和评价备选方案优劣的专门方法很多，大体上分为以下两大类：一类是考虑货币时间价值来决定方案取舍的，叫“贴现方法”，亦称“动态评价方法”。它将各期现金流入量和现金流出量通过换算，统一在相同的时间基础是进行比较，以决定备选方案取舍或优劣的方法。主要包括：净现值法、现值指数法、内含报酬率法。另一类是决定方案取舍不考虑货币时间价值的，叫“非贴现方法”，亦称“静态评价方法”。这类方法的基本点是把不同时期的现金流量看作等效的。主要包括：静态投资回收期法、年均报酬率法等。这类方法由于未考虑货币时间价值，其决策不够科学，结果也较粗略，一般只能起辅助作用。在长期投资决策时，我们需要考虑的税收因素主要是指影响这些指标的税收政策。投资者首先要判定其投资项目按照税法规定应缴纳哪些税收，然后根据对相关指标的比较，选择最佳投资方案。（六）投资法8（七）规避平台筹划法在税收筹划中，人们常常把税法规定的若干临界点称之为规避平台。纳税人可以根据需要来应用规避平台。规避平台的基础是临界点，所以其分类的基础依据也是以临界点为标准。临界点可以为税基临界点和优惠临界点两大类。税基临界点的规避平台主要是在税基减小上做文章；而优惠临界点规避平台则多是为了享受优惠待遇。两类临界点决定了规避平台的两大组成部分：一是税基临界点的规避；二是优惠政策临界点的规避。前者主要有起征点、税率跳跃临界点、后者主要有时间临界点、人员临界点、优惠对象临界点等。在实际运用中主要应注意四种规避平台：比例限制。例如，企业所得税税前扣除项目中，对业务招待费、坏账准备、广告费、宣传费、公益救济性捐赠等均规定了一定比例的限制。对此类限制，纳税人应注意加强控制不要超标准，以避免高税负。2．金额限制。如起征点与免征额就属于金额限制，再如，税法规定，纳税人每一纳税年度发生的技术转让净收入在30万元以内的部分免征企业所得税。纳税人可以针对这一规定，在技术转让的同时，提供后续服务，这样可以分期确认收入，比如净收入达到45万元，如果分别在两个年度实现，则可全部享受免征所得税优惠。（七）规避平台筹划法93．期限限制。如新设立生产经营期10年以上的生产型外商投资企业可以享受“二免三减半）的所得税优惠；弥补亏损期限确定为5年；对个人购买并居住超过一年的普通住宅，销售时免征管业税等等。当这些税法规定与你或你的单位有关时，你一定会设法“用好、用活、用足”。4．人娄限制。这主要是针对劳服企业和民政福利企业的硬件要求。税法规定，新办的劳动服务企业当年安置失业、下岗人员达到企业总人数的60%，可享受三年免征所得税优惠；民政福利企业安置的残疾人员占企业生产人员的比例达到35%可享受所得税减半的优惠，达到50%比例的，可全额免征所得税。纳税人为了享受这些税收优惠，应当努力突破税法规定的人数临界点。3．期限限制。如新设立生产经营期10年以上的生产型外商投资企10（八）企业组建的税收筹划1．企业组织形式的税收筹划（1）股份有限公司与合伙企业的选择目前，许多国家对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业环节课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所得税，而合伙企业则不作为公司看待，营业利润不交公司税，只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。而面对公司税负重于合伙企业税负的情况，纳税人会作出不组织公司，而办合伙企业（如以个体工商业户的形式设立）的决策。这是法律规定所许可的，以纳税行为未发生之前进行筹划，以求达到了节税的效果。（2）子公司与分公司的选择当一个企业进行国外或外地投资时，它可以在建立常设机构、分公司或了公司之间进行选择。由于一些低税低税地区可能对具有独立法人地位的投资者的利润不征税或只征收较低的税收，并与其它国家、地区广泛签订了税收协定，对分配的税后利润不征或少征预提税。因此，跨国法人常乐于在这些低税国家、地区建立子公司或分公司，用来转移利润，逃避高税国税收。（八）企业组建的税收筹划11第二讲增值税筹划增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳外，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。增值税的税收筹划主要围绕下列税收政策进行：（1）一般纳税人和小规模纳税人的征税规定；（2）增值税兼营行为与混合销售行为的征税规定；（3）民政福利企业关于增值税先征后返的税收优惠政策；（4）融资租赁业务的征税规定；（5）特殊销售方式的征税规定；（6）增值税纳税人销售使用过的固定资产的征税规定；（7）出口货物退（免）税的规定。第二讲增值税筹划增值税是对在我国境内销售12税法对一般纳税人和小规模纳税人实行差别待遇。按照国家税法规定，一般纳税人可以使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额是当期销项税额抵扣当期进项税额后的差额，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。而小规模纳税人不能使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额等于当期销售额与征收率之间的乘积。判别两类纳税人税负轻重的方法有多种，现采用增值率判别法来说明在不考虑纳税人收入规模的大小、增值税专用发票的使用等情况下，纳税人应如何选择。假设购进货物与销售货物增值税税率均为17%，简易办法征收率为6%，则有：增值率=（含税销售额—购进金额）/含税销售额一般纳税人应纳税额=含税销售收入*增值率/（1+17%）*17%小规模纳税人应纳税额=含税销售收入/（1+16%）*16%应纳税额无差别平衡点的计算如下：含税销售收入*增值率/（1+17%）*17%=含税销售收入/（1+6%）*6%增值率=38.96%税法对一般纳税人和小规模纳税人实行差别待遇。按照13但是，纳税人是选择一般纳税人还是小规模纳税人往往由不得人。这是因为：第一、根据《增值税暂行条例实施细则》第30条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。根据此项规定，纳税人只要具备了一般纳税人认定手续的纳税人资格，否则就不能按小规模纳税人征收率计算税款，而必须按照17%或13%的税率直接计算应纳税额。税法同时又规定，对于不符合一般纳税人条件的单位只能作为小规模纳税人管理，但不办理一般纳税人资格认定手续。第二、企业经营的目标是最大限度地创造出企业价值，这就决定着企业必须扩大生产经营规模，加强财务管理，这就必须要通过扩大销售收入来实现。在这种情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须办理一般纳税人资格。第三、企业产品的性质及客户的要求决定着增值税发票的使用。例如企业生产的布片供应给一般纳税人服装厂作为原材料，客户会要求企业开具增值税发票。在这种情况下，企业选择小规模纳税人将会受到增值税发票使用的制约。即使小规模纳税人到税务机关申请开具6%的增值税发票，服装厂也会因抵扣率太低而拒绝。尽管纳税人在选择一般纳税人和小规模纳税人认定或纳税方式时会受到上述因素的制约，但仍可以采取合并、分立、新建等方式成功地进行税收筹划。但是，纳税人是选择一般纳税人还是小规模14第二节小规模纳税人合并的税收筹划甲、乙两企业均为小规模纳税人，生产纺织机械配件。甲企业年销售额140万元，乙企业年销售额120万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业按简易办法征税，并且不得开具增值税发票，严重影响了甲、乙两企业的生产经营。如果甲、乙两企业共同磋商，将原企业的生产设备作为投资，重新成立一家企业，这样，新设立的企业就可以被认定为一般纳税人，从而较好地解决上述问题。至于是成立合伙企业还是有限责任公司，以及企业成立后的收益分配等问题均可通过双方协商后确定。第三节以废旧物资为原料企业的税收筹划A市塑料制品厂于2000年10月份开业，经营数月后发现增值税税负率高达12%，其原因在于该厂的原材料废旧塑料主要靠自己收购，由于不能取增值税专用发票，按规定不能抵扣进项税额，因此税负一直高居不下。后来，企业决策层决定不再自己收购，而直接向物资回收部门收购，这样可以根据物资回收单位开具的增值税专用票享受17%的进项税额抵扣。但是，由于回收单位本身需要盈利，塑料制品厂在获得进项税额抵扣的同时，原材料的价格也大增加。税负虽然降低了，但企业的利润并没有增加。如何才能既降低税负，又降低原材料成本呢？第二节小规模纳税人合并的税收筹划甲、乙两企业均15财税[2001]78号《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》给了企业新的启迪。《通知》规定，从2001年5月1日起，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。根据上述政策，如果工厂投资设立一个废旧塑料加收公司，那么不仅回收公司可以享受免征增值税的优惠，工厂仍可根据回收公司开具的发票抵扣进项税额，这样工厂遇到的问题就迎刃而解。经过调查和分析，设立回收公司增加的成本（注册费用、管理成本等）并不高，而且这部分成本基本上属于固定成本，比之节省的税收来说只是个小数目，而且随着公司的生产规模日益扩大，企业的收益会越来越多。于是，公司实施了上述方案，并在较短的时间内扭转了高税负局面。现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：财税[2001]78号《关于废旧物资回收经营业务16（一）实施前：80%的原材料自行收购，20%的原材料从废旧物资经营单位购入。假定前五个月自行收购废旧塑料400吨，每吨2000元，合计80万元，从经营单位购入废旧塑料83.33吨，每吨2400元，合计金额约20万元，允许抵扣的进项税额2万元，其他可以抵扣的进项税额（水电费、修理用配件等）4万元，生产的塑料制品对外销售收入150万元。有关数据计算如下：应纳增值税额=销项税额—进项税额=1500000*17%—（20000+40000）=195000（元）税负率=195000/1500000*100%=13%（一）实施前：80%的原材料自行收购，20%的原材料从废旧物17（二）实施后：假定后五个月公司生产规模与前五个月相同，收回公司以每吨2000元的价格收购废旧塑料483.33吨，以每号2400元（与从其他废旧物资经营单位的销售价相同）的价格销售给塑料制品厂，其他资料不变。有关数据计算如下：回收公司免征增值税。制品厂允许抵免的进项税额=483.33*2400*100%+40000=155999.20（元）应纳增值税额=销项税额—进项税额=1500000*17%—155999.20=99000.80（元）税负率=99000.80/1500000*100%=6.6%方案实施后比实施前节省增值税额=195000—99000.80=95999.20（元）节省城市维护建设税和教育费附加合计=95999.20*(7%+3%)=9599.92（元）上述筹划方案对于以废旧物资为主要原材料的制造企业普遍适用，例如以废旧纸张为原料的造纸厂，以废金属为原料的金属制品厂等等。在实际操作中，应当注意两点：一是回收公司与制造企业存在关联关系，回收公司必须按照独立企业之间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价；二是设立回收公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。（二）实施后：假定后五个月公司生产规模与前五个月相同，收回公18第四节以农产品为原料企业的税收筹划B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制作成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用17%，进项税额主要有两块：一是向农民个人收购的草料部分可以抵扣10%的进项税额；二是公司水费、电费和修理用配件等按规定可以抵免的进项税额。与销项税额相比，这两部分进项税额微不足道。经过一段时间的运营，公司的增值税税负高达13.4%。为了取得更高的利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶制品加工厂均实行独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工厂从饲养场购入的牛奶可以抵扣10%的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：（一）实施前：假定2000年度从农民生产者手中购入的草料金额100万元，允许抵扣的进项税额10万元，其他水电费、修理用配件等进项税额8万元，全年奶制品销售收入500万元，则：应纳增值税额=销项税额—进项税额=500*17%—（10+8）=85—18=67（万元）税负率=67/500*100%=13.4%第四节以农产品为原料企业的税收筹划B市牛奶公司主要生产流程19实施后：饲料场免征增值税，假定饲料场销售给制品厂的鲜奶售价为350万元，其他资料不变。则：应纳增值税=销项税额—进项税额=500*17%—（350*100%+8）=85—43=42（万元）税负率=42/500*100%=8.4%方案实施后比实施前节省增值税额=67—42=25（万元）节省城市维护建设税和教育费附加合计=25*(7%+3%)=2.5(万元)上述筹划方案适用于以农业产品为主要原材料的生产企业，农业产品是指种植业、养殖业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，如果企业不想外购农产品，而是采取自产农产品再加工的一条龙生产方式，就完全可以采取上述筹划方案以达到增加进项税额抵扣，降低营业成本的目的。例如，以农业产品苦瓜为原材料生产的苦瓜茶，以大葱等为原料生产的脱水蔬菜，以各种蔬菜生产的调料等等。需要注意的是，由于农场与工厂存在关联关系，农产品生产单位必须按照独立企业之间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价，否则，税务机关将依法调整工厂的原材料购进价和进项税额。实施后：饲料场免征增值税，假定饲料场销售给制品厂的鲜奶售价为20第五节大型设备生产企业分立的税收筹划大型设备生产企业的一个主要特点是，既销售设备又负责安装，是典型的混合销售行为。企业向购买方收取的价款，包括设备价款和安装费两部分。按照《增值税暂行条例实施细则》第十三的规定，对以生产经营为主的混合销售行为应当征收增值税，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计。例如，某市电梯生产企业，主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修。2001年取得含税销售收入936万元，其中安装费约占总收入的20%，保养费、维修费约占收入总额的10%，假设本年度进项税额50万元，应纳税额计算如下：应纳增值税额=销项税额—进项税额=936/（1+17%）*17%—50=136—50=86（万元）如果企业投资设立一个独立核算的安装公司，由工厂负责生产销售电梯，安装公司专门负责电梯的安装、保养与维修，那么工厂和安装公司就可以分别纳税，而且由于电梯的进项税额不允许抵扣，对客户而言无需取得增值税发票，这样工厂和安装公司分别开具普通发票对购买方并不产生任何影响。第五节大型设备生产企业分立的税收筹划21国税函（1998）390号文件规定，电梯属于增值税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产。因此，对企业销售电梯（自产的或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税。按照上述规定，设立电梯安装公司后，应纳税计算如下：电梯生产企业应纳增值税额=销项税额—进项税额=936*（1—30%）/（1+17%）*17%—50=95.2—50=45.2（万元）安装公司应纳营业税额=936*20%*3%+936*10%*5%=5.62+4.68=10.3（万元）比方案实施前节省增值税和营业税合计=86—（45.2+10.3）=30.5(万元)；节省城市维护建设税和教育费附加3.05万元[30.5*(7%+3%)].国税函（1998）390号文件规定，电梯属于增值22上述筹划方案一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，对于这类企业根据需要还可以再分设立核算的运输公司，因为对既销售又负责货物运输的混合销售行为也要按收取的全部价款计算增值税。在实际操作中，还应当注意两点：一是安装公司与制造企业存在关联关系，安装公司必须合理地确定安装费，而不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货物销售额，否则税务机关将有权调整；二是设立安装公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。值得一提的是，对既生产建材又负责施工的纳税人不能采取上述筹划方案，这是因为，税法规定，从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和动力的价款在内。因此，对于建材生产企业来说，设立施工公司只能得不偿失。上述筹划方案一般适用于电梯、机电设备、发电机组等23第六节如何降低一般纳税人高税负（一）按简易办法征收的一般纳税人增值税一般纳税人可能会因购进货物取不到增值税专用发票而导致实际税负过高，对于这类问题，财税字[1994]004号《关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》规定，从1994年5月1日起，一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税，并可由其自己开具专用发票：（1）县以下小型水力发电单位生产的电力；（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰；（4）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣（不包括高炉水渣）生产的墙体材料；（5）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；（6）自来水（财税字[1994]014号文件补充规定）。生产上列货物的一般纳税人世间，也可不按简易办法而按有关对一般纳税人的规定计算缴纳增值税。一般纳税人生产上列货物所选择的计算缴纳增值税的办法至少三年内不得变更。根据增值税暂行条例的规定，按简易办法计算增值税额，不得抵扣进项税额。第六节如何降低一般纳税人高税负24一般纳税人除生产上列货物外还生产其他货物或提供加工、修理修配劳务，并且选择简易办法计算上列货物的应纳税额的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税额，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额。生产上列货物的一般纳税人，如选择简易办法计算缴纳增值税额，应在专用发票的单价、金额栏填写不含其本身应纳税额的金额，在税率栏填写征收率6%，在税额栏填写其本身应纳的税额。此种专用发票可以作为扣税凭证。对于上述五类产品的生产企业纳税人可以选择简易办法计算增值税，从而降低税负，增加收益。但除上述五类产品外，其他产品生产企业不得按简易办法征税。如果出现税负过高，也可以通过筹划达到降低税负的目的。（二）实行“先征后返”的一般纳税人一些技术含量较高的产品，往往会因附加值过高，而出现“高征低扣”的现象，导致增值税实际税负过高。为了鼓励软件产业和集成电路产业发展，财税（2000）25号文件规定：（1）自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税负超过3%的部分实行即征即征退职政策。所退税款由企业用于研究发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。一般纳税人除生产上列货物外还生产其他货物或提供加工、修理修配25（2）自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品（含单晶硅片），按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发集成电路产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。该项政策优惠力度大，直接降低了增值税税负。“两类”纳税人应积极做好“先征后返”的审核报批工作，充分用足税收优惠政策，从而不断增强企业发展的的劲。（三）一般纳税人工业企业的筹划例如，宏大体育器材厂被税务机关认定为一般纳税人。但由于进项税额较小，增值税税负高居不下。该企业2001年取得含税销售收入327.6万元，全部进项税额22.4万元，则本年度应纳增值税额及税负计算如下：应纳增值税额=327.6/(1+17%)*17%—22.4=25.2（万元）税负率=25.2/[327.6/(1+17%)]*100%=9%（2）自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一26假如宏大体育器材不申请办理增值税一般纳税人，情况又会怎样呢？《增值税暂行条例实施细则》第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。应纳增值税额=327.6/(1+17%)*17%—0=47.6（万元）税负率=47.6/[327.6/(1+17%)]*100%=17%由此看来，宏大体育器材厂不申办一般纳税人资格的做法是不可取的。如果宏大体育厂能作为小规模纳税人处理，又会出现另外一种情况：应纳增值税额=327.6/(1+6%)*6%=18.54（万元）比较上述计算结果，第三种情况税负最低。由于体育器材的销售对象多为学校、体委、企事业单位，客户无需取得增值税专用发票。因此，宏大体育器材厂可以分立为两个小型体育器材厂，将生产销售分别在两个各自独立的企业发生，比如一个体育器材厂的销售收入为150万元，另一个体育器材厂的销售收入为177.6万元，这样两个企业就达不到税法规定的工业企业年销售额180万元的标准。从而可以分别按照6%的征收率缴纳增值税。采用上述筹划方案一般要符合下列两个条件；第一，企业生产规模不大，但年销售收入又超过了一般纳税人标准；第二，购买方无需取得增值税专用发票。假如宏大体育器材不申请办理增值税一般纳税人，情况又会怎样呢？27（四）一般纳税人商业企业的筹划对于一般纳税人商业（批发或零售）企业，如果满足上述两个条件，也可以采取分立的方式进行筹划，以达到降低税负的目的。假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额250万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税额为38.25万元（250*17%—250*17%*10%）。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，若一分为二扣的两个单位年销售额（含税）分别为150万元和142.5万元[250*（1+17%）—150]，就符合小规模纳税人的条件，可适用4%的征收率。在这种情况下两个单位只需缴纳增值税11.25万元[292.5/(1+4%)*4%]。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税减轻税负27万元[38.25—11.25]。这里应当指出，对一些小规模纳税人商业企业，有时因会计核算不健全，不能准确提供计税依据，税务机关对其采取核定定额征收的方法。从我国目前税收征管的现状来看，这些小规模纳税人企业或个体工商户确实存在定额不足的普遍现象。一些一般纳税人工业企业常常利用这一点进行“合理”避税。这是不可取的。（四）一般纳税人商业企业的筹划28例如，X市某私营保健品公司，被税务机关认定为一般纳税人，该企业在全国若干省市均设有销售网点，通过这些销售网点将保健品直接销售给消费者或批发、零售给个体工商户，这些销售点大多作为小规模纳税人管理，由于客观条件的限制，小规模纳税人的定额税收往往与实际经营情况相差较大。该保健品生产企业就以较低的价格销售给这些销售网点，将高额的利润转移至各个销售网点。这样，生产企业既逃避了增值税又逃避了企业所得税。对这类企业，税务机关应依据《税收征收管理法》关于关联企业购销行为的有关规定对生产企业重新定价，同是应掌握销售网点的购货渠道通过外调或函证的方法，掌握其进货金额，依法查补税款，并加收税收滞纳金和罚款。第七节运输业混合销售行为的税收筹划税法规定，对提供营业税应税劳务为主的企业发生的混合销售行为，应当征收营业税。但对运输企业既销售货物又负责运输的行为特案规定征收增值税。运输企业既销售货物又负责运输的行为，其价款是合并收取的，其中包括销售货物的价款和运费金额，税法对此不作区分，一律按规定征收增值税。例如，X市某私营保健品公司，被税务机关认定为一般纳税人，该企29这些企业无论是作为一般纳税人，还是作为小规模纳税人管理，其增值税税负总是相对偏高。因为“运输业”营业税税率只有3%，其税负相对较低。因此，如果这类运输企业生产经营规模较大，可以分立为销售公司和运输公司两个相对独立的企业，这样就可以达到节税的目的。例如，某运销公司，拥有若干条船只，其经营业务说要是从采石厂购进石料，然后销售给施工企业或基本建设单位。2001年取得含税销售收入1755万元，其中运费约占30%。采石厂依据财税字[1994]004号文件的规定，按6%的征收率开具增值税专用发票，运销公司以此作为进项税额。本年度购进石料支付价款合计金额1378万元，均取得增值税专用发票。那么：应纳增值税额=销项税额—进项税额=1755/(1+17%)*17%—1378/(1+6%)*6%=255—78=177（万元）如果运销公司设立一个独立核算的运输公司，则：应纳增值税=销项税额—进项税额=1755*(1—30%)/（1+17%）*17%—1378/（1+6%）*6%=178.5—78=100.5（万元）应纳营业税=1755*30%*3%=15.80（万元）方案实施后比实施前降低税负60.7万元[177—（100.5+15.80）]，作此之餐，还降低了城市维护建设税和教育附加的税费负担。上述运输企业混合销售行为可以进行税收筹划的原因还在于购买石料的施工单位或基础建设单位无需取得增值税发票，因此，对购买方来说，并无任何损失。这些企业无论是作为一般纳税人，还是作为小规模纳税人管理，其增30第三讲消费税筹划消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。简单地说，消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。按照消费税暂行条例规定，列入征收消费税征税范围的税目共有11个，具体包括；烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。消费税税率有比例税率和定额税率两种。比例税率最低为3%，最高为45%。对白酒类产品从2001年5月1日起实行从价定率和从理定额征收相结合，对卷烟类产品从2001年6月1日起实行从价定额与从理定额征收相结合，其他应税消费品除黄酒、啤酒、汽油、柴油实行从量定额征收外，其余均从价定率征收。消费税税负在所有现行开征的所有税种中几乎是最高的，对纳税人来说，开展税收筹划其意义不言而喻。第三讲消费税筹划消费税是对我国境内从事生产、委托加工31第一节外购应税消费品的选择

国税发（1997）84号文件规定，纳税人用已税烟丝等8种应税消费品连续生产应税消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律采取6%的征收换算。1．当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场流通。因此，允许扣除已。另一方面，同品种的消费品，在同一时期，商家的价格往往高于生产厂家。由此可见，生产厂家是纳税人外购应税消费品的首选渠道，除非厂家的价格扣除已纳消费税款后的余额比商家的价格高。2．当小规模纳税人的生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应向对方取得普通发票，以获取更多的消费税抵扣。例如，从某厂家购进应税消费品，支付价税合计100000元，消费税税率30%。若取得普通发票，那么允许抵扣的消费税为：100000÷1.06*30%=28600.19（元）若取得专用发票，那么允许抵扣的消费税为：100000÷1.17*30%=25641.03（元）取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税：28300.19—25641.03=2659.16（元）该笔业务，对销售方来说，无论是开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，对购买方来说，由于小规模纳税人不享受增值税抵扣，所以并不增加增值税税负。很显然，对购买来说，在这里普通发票的“身价”超过了专用发票。第一节外购应税消费品的选择

国税发（1997）84号文件规32第二节采取“先销售后包装”方式销售成套消费品税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。习惯上，工业企业销售产品，都采取““先销售后包装”的方式进行。按照上述规定，如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。举例说明：某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（30元）、一瓶指甲油（10元）、一支口红（15元）；护肤护发品包括两瓶浴液（25元）、一瓶摩丝（8元）、一块香皂（2元）；化妆工具及小工艺品（10元）、闻料包装盒（5元）。化妆品消费税税率为30%，护肤护发品8%。上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家，则：每套应纳消费税=（30+10+15+8+2+10+5）*30%=31.5（元）若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，则香皂免征消费税（财税[2000]145号），化妆工具及小工艺品不征消费税：每套应纳消费税=（30+10+15）*30%+（25+8）*8%=16.5+2.64=19.14（元）每套化妆品节税额=31.5—19.14=12.36（元）上述操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可。本例还告诉我们一个道理，税法的制定者常常站在堵塞税收漏洞的角度制定出一些看似“不合理”的税收政策，这是可以理解的。但是，往往这些“不合理”的政策，通过适当变通就可以创造出许多的节税机会。类似的例子我们还将列举出很多。第二节采取“先销售后包装”方式销售成套消费品33第三节对不同税率的应税消费品分开核算税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品（或非应征消费税货物），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额或销售数量，未分别核算的，按最高税率征税。仍引用上例。若上述产品采取“先销售后包装”方式，在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍按照30%的最高税率对所有产品征收消费税。第三节对不同税率的应税消费品分开核算34第四节以应税消费品抵债务、入股的筹划税法规定，纳税人的自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入肥肉时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的干均价。如果按照同类应税消费品的最高销售为计税依据，显然会加重纳税人的负担。由此，我们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债），则会少缴消费税，从而达到减轻税负的目的。例：某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单价销售5辆，当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%。按税法规定，应纳消费税为4800×20×10%=9600（元）如果该企业按照当月的加权平均单位将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则：应纳消费税=（4000×50+4500×10+4800×5）÷（50+10+5）×20×10%=（200000+45000=24000）÷65×20×10%=8276.92（元）节税额为：9600—8276.92=1323.08（元）第四节以应税消费品抵债务、入股的筹划税35第五节递延税的筹划

消费税的递延纳税方法有多种，这里介绍两种常用的方法，希望对读者研究纳税筹划有所启迪。一、在纳税期限内递延缴纳。税法对消费税的纳税期限分别规定为1日、3日、5日、10日或者一个月。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税：以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起7日内缴纳税款。我们知道，纳税人在合法的期限内纳税，是不会加收滞纳金的。同样合法地纳税，时间上有的纳税对企业有利，有的对企业不利。如果纳税人在合法的期限内尽量推迟纳税时间，不但可以加速资金周转，而且可以获取一定的利息收入。二、包装物销售的筹划《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应说消费品的适用税率征收消费税。第五节递延税的筹划

消费税的递延纳税方法有多种，这里介绍两种36对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。根据上述规定，纳税人如果想在包装上节省消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而应采取收取包装物押金的方式实现，因为此项押金收入按照规定不并入销售额计算消费税。待一年期满后再转作企业的其他业务收入，按规定计算消费税。例如，某企业销售2000个汽车轮胎，每个价值2000元，其另有包装物价值400元。有关数据计算如下：（1）随同包装物一并销售应纳消费税额=2400×2000×10%=4800000×10%=480000（元）（2）收取包装物押金应纳消费税额=2000×2000×10%=400000（元）包装物押金暂时无需纳税，一年期满后，将包装物押金转入其他业务收入，并计算缴纳消费税。应纳消费税额=2000×400×10%=80000（元）假设同期同类银行贷款利率为8%，相当于为企业节省银行贷款利息：80000×8%=6400（元）对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡37第六节充分利用税收优惠政策

消费税只对税法列兴的几中特殊消费品征税，其目的在于调节收入分配、控制适度消费，因此税法一般不对消费税制定税收优惠。但下列几项税收优惠值得相关纳税人关注。1、根据财税字（1994）091号文规定，经国务院批准，金银首饰消费税由10%的税率减按5%的税率征收。减按5%的征收消费税的范围仅限金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，不在上述范围内的应税首饰仍按10%的税率征收消费税。2、根据财税字（1993）23号文件规定，自1999年1月1日起，对护肤护发品的消费税税率统一由17%降为8%。3、财税[2000]145号《关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》规定：自2001年1月1日起，对“护肤护发品”税目中的香皂停止征收消费税。对“汽车轮胎”税目中的子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止征收消费税。其作轮胎继续按10%税率征收消费税。4、财税[2002]26号《关于对低污染排放小汽车减征消费税的通知》规定：对生产销售达到低污染排放限值的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税。计算公式为：减征税额=按法定税率计算的消费税额×30%减征税额=按法定税率计算的消费税额-减征税额第六节充分利用税收优惠政策

消费税只对税法列兴的几中特殊消费38第四讲营业税筹划

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。应税劳务按行业可以划分为交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐和服务业。服务业又可分为代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务的营业额、转无形资产的转让额或者销售不动产的销售额、统称为营业额。它是纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之外取得的一切费用，如手续费、服务费、基金等等。营业税的计算方法不同于增值税，有时会不可避免地存在重复征税的现象。纳税人应紧密围绕纳税范围、计税依据、减免税等政策规定，通过巧妙订立合同、减少流转环节、变通经营方式等手段精心筹划划，以减轻税负。对营业税混合销售与兼营行业的税收筹划可参照“增值税筹划”中相关内容进行，不再重复。第四讲营业税筹划

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转39第一节“甲供材料”建筑营业税的筹划所谓“甲供材料”建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。对甲供材料建筑工程的计税营业额，应按料、工、费全部价款计征营业税。财税字（1995）45号文件规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和动力的价款在内。例如，某项建筑工程总造价是1000万元，其中原材料部分700万元，由基本建设单位提供，施工单位提供的应税务为300万元。这里，施工单位的计税营业额是1000万元，而非300万元。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。但是，在实际工作中，确实存在由基本建设单位提供原材料的情况，纳税人在签订“甲供材料”建筑合同时应当注意将基本建设单位提供的原材料部分营业税及附加，合适为工程总预算的一部分，由基本建筑单位负担。这是因为：如果是包工包料工程，其建筑利润中本身就包括材料差价和材料部分的的营业税收。由于这部分材料改由基本建设单位提供，其相应的税收也应当由基本建设单位承担。建筑公司应当向基本建设单位讲明上述税收政策，征得基本建设单位的理解，从而避免本公司的“额外”税收负担。第一节“甲供材料”建筑营业税的筹划40对“甲供材料”事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税的目的。例：施工企业A为建设单位B建造一座房屋，总承包价为300万元。工程所需的材料由建设单位B来购买，价款200万元。价款结清后，施工企业A应纳营业税为（300万元+200万元）×3%=15万元。若A进行筹划，不让B购买建筑材料，而由A购买，这样，A就可利用自己在建材市场上的优势价就成了450万元，此时，A应纳营业税为450万元×3%=13.5万元，与筹划前相比，A少缴了1.5万元税款。显而易见，双方都减少了支出。第二节是给利息好，还是降低销售好江苏楚水房地产开发总公司于1994年创办，主要从事商品房开发业务。开业几年，公司年年盈利，是当地房地产行业“排头兵”。去年4月份，当地税务局在对该公司进行企业的得税汇算清缴时发现，公司的“财务费用”中列支了预收购房户先支付房屋价款的60%作为购房订金，待房屋建成后再交足剩余款项。从收取订金日至房屋建成日的这段期间，公司按10%的年利率对购房户缴纳的定金计息，在40%的剩余款项中抵扣。比如，A先生向楚水房地产开发总公司购买价值30万元的商品记一套，于6月1日向公司交付60%定金18万元，10月1日房屋建成，A先生应得利息0.6万元（18×10%×4÷12），A先生只需再付11.4万元（30-18-0.6）。该公司是这样进行财务处理的：对“甲供材料”事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税41对“甲供材料”事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税的目的。例：施工企业A为建设单位B建造一座房屋，总承包价为300万元。工程所需的材料由建设单位B来购买，价款200万元。价款结清后，施工企业A应纳营业税为（300万元+200万元）×3%=15万元。若A进行筹划，不让B购买建筑材料，而由A购买，这样，A就可利用自己在建材市场上的优势价就成了450万元，此时，A应纳营业税为450万元×3%=13.5万元，与筹划前相比，A少缴了1.5万元税款。显而易见，双方都减少了支出。第二节是给利息好，还是降低销售好江苏楚水房地产开发总公司于1994年创办，主要从事商品房开发业务。开业几年，公司年年盈利，是当地房地产行业“排头兵”。去年4月份，当地税务局在对该公司进行企业的得税汇算清缴时发现，公司的“财务费用”中列支了预收购房户先支付房屋价款的60%作为购房订金，待房屋建成后再交足剩余款项。从收取订金日至房屋建成日的这段期间，公司按10%的年利率对购房户缴纳的定金计息，在40%的剩余款项中抵扣。比如，A先生向楚水房地产开发总公司购买价值30万元的商品记一套，于6月1日向公司交付60%定金18万元，10月1日房屋建成，A先生应得利息0.6万元（18×10%×4÷12），A先生只需再付11.4万元（30-18-0.6）。该公司是这样进行财务处理的：6月1日收取定金时：借：银行存款180000贷预收财款18000010月1日收取剩余款项时：借预收财款180000对“甲供材料”事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税42财务费用6000银行存款114000贷：经营收入300000对此，税务机关认为，A先生在楚水公司取得的6000元利息所得，应按“股息、利息、红利”所得项目缴纳20%的个人所得税，其税款应由楚水公司代扣代缴，由于楚水公司示履行扣缴义务，又未及时向税务机关报告，按规定应由楚水公司赔缴，计算赔缴金额时，还需将这部分利息换算成含税所得进行计算。该公司合计应补缴个人所得税额=480000÷（1-2%）×20%=120000（元）此外，由于楚水公司按10%的年利率计算的利息在“财务费用”科目中列支，超过了同期银行贷款利率（该省规定同期商业银行的代款利率7.2%执行），其超过部分不得税前扣除，应按33%的税率补缴企业所得税。应补缴企业所得税额=480000÷10%）×（10%-7.2%）×33%=44352（元）公司总经理李志远对此百思不得其解，购客户预缴的定金怎么还要补税呢？而且还要公司承担，难道这种促销手段不行吗？事后，公司财务处处长袁园向笔者咨询。笔者为该该公司开了一张对症下药的“处方”。针对楚水公司的上述房产销售方式，我们认为：无论是从购房付款的形式上看，还是从销售方式的本质上看，实际上（仍以A先生为例）就是公司收取了29.4万元的房款，将30万元的商品房出售给A先生。如果该公司采取降价销售的方式，即，将此商品房价格降至29.4万元卖给A先生，一来可以免除A先生应纳的个人所得税，也免除了扣缴个人所得税的义务；二来免除了因利率超标准而应补偿的企业所得税；三来降低了销售不动产应纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加。财务费用600043在实际操作中，应当注意两点；一是必须按29.4万元的销售价格开具房屋销售发票；二是改变原来的帐务处理方法，即：10月1日收取剩余款项时：借：银行存款114000预收账款180000贷：营业收入294000按照上述筹划方案，楚水公司可以节省个人所得税120000元、个业所得税44352万元，营业税24000元（480000×5%）、城市维护建设税1680元（24000×7%）、教育费附加720元（24000×3%），合计节税190752元。这里应当指出，《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权合理调整。楚水公司向房屋适当降低销售价格销售给消费者，这是经营的需要，也是竞争的需要，不因受到上述规定的限制。如果房产开发公司对较低的价格销售给其相关联的单位或者企业内部职工等。则应受到《细则》第十五条规定的限制。该案例中，前后两种财务处理均是正确的，但不同的帐务处理，带来的税收利益不同。在社会经济生活中，这样的例子屡见不鲜，希望广大读者能够从本案例得天一种新的筹划思想。在实际操作中，应当注意两点；一是必须按29.4万元的销售价44第三节不动产销售的税收筹收某木材公司欠银行贷款本息共计1500万元，逾期无力偿还，经与银行协商以本公司一幛营业大楼作价1800万元，抵项银行贷款本息，同时银行再支付木材公司人民币300万元，银行将上述营业楼又以1800万元的价格转让给某商业大厦。按照现行税法规定，木材公司将营业大楼作价1800万元转让给银行，应按“销售不动”税目征收5%的营业税。银行让该大楼收回后再转让，仍需按“销售不动产”缴纳营业税。木材公司应纳营业税1800×5%=90（万元）银行应纳营业税=1800×5%=90（万元）在不动产销售业务中，每一个流转环节都需缴纳一道营业税。如果上述商业大厦再让该大楼对外转让，商业大厦还需缴纳营业税。对此类业务，应从减少流转环节上下功夫精心筹划。银行应事先寻找买主，然后由木材公司与商业大厦直接签订房屋买卖合同，商业大厦向木材公司支付人民币1800万元，木材公司再以银行存款还银行1500元。这样就免除了银行应纳的90万元营业税收。第三节不动产销售的税收筹收某木材公司欠银行贷款本息共计145第四节不动产出租的税收筹划时下，一引起商业企业常常将企业的门面，柜台等资产以承包经营的方式对外出租，收取“管理费”。对此类业务应有征税与免税之分。国税发（2001）78号《关于企业出租不动产取得的固定收入征收营业税问题的批复》明确：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条的规定：‘负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算和非独立核算的单位’。因此，企业以承包或承租形式将资产提供给内部职工和其他人员经营，企业提供产品、资金、只提供门面、货柜及其他资产，收取固定的管理费、利润或其他名目价款的，如承包者或承租者向工商部门领取了分支机构营业执照或个体工商业户营业执照，则属于企业向分支机构或个体工商业户出租不动产和其他资产，企业向分支机构和个全工商业户收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，均应根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条的规定，按‘服务业、租赁’征收营业税。如承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企业向承包者或承租者提供各种资产所收取的各各名目的价款，均属于企业内部的分配行为，不征收营业税。第四节不动产出租的税收筹划时下，一引起商业企业常常将企业46税法对是否领取营业执照作为对出租方收取租金是否缴纳营业税的依据。如果是企业以外的其他人员，应当按规定到工商部门领取营业执照，如果是本企业的职工则无需领取执照即可营业。作为出租方公司应当从以下向方面考虑：尽量由本企业职工承包经营如果有本企业以外的其他人员，应当让其他人员与本企业承包职工联合经营。即以本企业职工的名义承包经营，其他人员进行债权投资，并作为从业人员参与经营。其他人员可以工资、利息等形式参与分配。以上两种方式，均可免除出租方公司的租金收入营业税。站在完善税收政策的角度，我们认为，对“承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企业向承包者或者承租者提供各种资产所收取的各种名目的价款，均属于企业内部的分配行为”，应作如下限制：承包者或者承租者未领取任何类型的营业执照，并以企业名义发生对外经营行为，由企业承担承包者或承租者对外经营所发生的民事法律责任；承包者或承租者对外经营的财务核算统一由企业进行税法对是否领取营业执照作为对出租方收取租金是否缴纳营业税的依47第五节合作建房的税收筹划所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋，根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）的规定，合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式，两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人只要认真筹划，就会取得很好的效果。例：A、B两企业合作建房，A提供土地作用权，B提供资金。A、B两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是，A、B各分得500万元的房屋。根据上述《通知》的规定，A企业通过转让土地作用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业额为500万元，A应纳的营业税为：500万元×5%=25万元。若A企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。具体操作过程如下：A企业以土地使用权、B企业以货币资金合股成立合营企业合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于A向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，A企业就少数了25万元的税款，从而取得了很好的筹划效果。第五节合作建房的税收筹划48第六节变“服务”为“转包”可节税工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。具体说，若承包公司与建设单位签订承包合同，就适用建筑业3%的税率：若不签订承包合同，则适用服务业5%的税率。适用率的不同，为进行税收筹划提供了很好的契机。根据《营业税暂行条例》第五条第三款规定：“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的以工程的全部承包额减去付给分包人或进转包人的价款后的余额为营业额”。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。例：建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为300万元，另外，B还支付给A企业20万元的服务费用。则：A应纳营业税=200000×5%=10000（元）若A进行筹划，让B直接和自己签订合同，合同金额为320万元，然后，A再把该工程转包给C。完工后，A向C支付价款300万元。则：A应纳营业税=（3200000-3000000）3%=6000（元）。通过筹划，A公司少纳4000元的税款。第六节变“服务”为“转包”可节税49第七节营业税“税前扣除”的筹划营业税的计划税营业额，是指纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之处取得的一切费用，如手续费、服务费、基金等等，但同时又根据某些业务的具体特点制定了若干“税前扣除”的特殊规定，纳税人应注意用足这些“扣除”政策，以减轻税负。1、运输企业自我国境内载运旅客或货物出境，在境外其载运的旅额或货物改由其他运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额；对于联运业务，以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费等费用后的余额为营业额。例1：某运输公司2000年9月份发生下列业务：①取得客运收入199800元，替保险公司代收保险费200元，付给境外运输企业运费150000元；②取得货运收入300000元，其中支付给其他联运单位运费100000元。则：该公司本月份应纳营业税（199800+200-150000+300000-100000）×3%=7500（元）第七节营业税“税前扣除”的筹划502、旅游企业组团到境外或境内旅游，无论在境外或境内改由其他旅游企业接团，应以全程旅游费扣除接团费用和替旅游者付给其他单位的餐费、住宿费、门票等代付费用后的余额为营业额。例2：某旅行社2000年9月份组织团体旅游，收取旅游费共计300000元，其中组团境内旅游收入140000元，替旅游者支付其他单位餐费、住宿费、交通费、门票共计60000元，组团境外旅游收入160000元，付给境外接团企业费用100000元。则：该旅行社本月应纳营业税=（140000-60000+160000-100000）×5%=7000（元）3、建筑业的总承包人将工程分包或者转包他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包伯价款后的余额为营业额。例3：甲建筑公司承包一项工程，工程总造价300万元，其中200万元由甲公司分包给乙公司。则：甲公司应纳营业税=（3000000-2000000）×3%=30000（元）2、旅游企业组团到境外或境内旅游，无论在境外或境内改由其他旅514、转贷业务，以代款利息减去借款利息后的余额为营业额。例4：某市中国银行，2001年4月份取得外汇贷款利息收入150000元，其中支付借款利息120000元，2001年金融保险业营业税税率为7%。则：该笔转贷业务应纳营业税=（150000-120000）×7%=2100（元）5、外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。例5：某商业银行于2001年5月份购入某公司股票1000股，股票投资成本2万元，期初结存丁公司股票500股，账面结存成本1.75万元，6月份卖出丁公司股票800股，每股卖出价35元（金融商品的买入价按加权平均价核算）。该笔业务应纳营业税计算如下（2001年金融保险业营业税税率降为7%）：丁股票加权平均单位成本=（期初结存股票的实际成本+本期买进股票的实际成本）÷（期初结存股票数量+本期买进股数量）=（17500+20000）÷（500+1000）=25（元/股）本期卖出丁公司股票实际成本=本期卖出该种股票加权平均单位成本×卖出股票数量=25×800=20000（元）本期营业额=800×35-20000=8000（元）=0.8（万元）应纳营业税=0.8×7%=0.056（万元）4、转贷业务，以代款利息减去借款利息后的余额为营业额。526、某广告经营公司9月份取得广告业务收入300000元，支付给其他单位制作费50000元；办理广告代理人业务取得收入120000元，其中支付给电视台广告发布费8万元。该广告公司本月份应纳营业税=（300000=120000-80000）5%=17000（元）7、税法规定：单位或个人进行演出由他售票的，其应纳营业税以售票者为扣缴义务人；单位或个人进行演出，以全部票价收入或包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。例7、某歌舞团于2000年9月来A市演出。由A市人民影剧院提供扬所，并由A市影剧院售票。共收取门票200000元，其中支付经纪人10000元，支付A市影剧院40000元。该歌舞团应纳营业税=（200000-10000-40000）×3%=450（元）纳税人应该注意上述七项“税前扣除”项目的特殊规定，以免出现多申报或错申报的现象。6、某广告经营公司9月份取得广告业务收入300000元，支付53第八节娱乐混合销售行为的税收筹划

《营业税暂行条例实施细则》规定，娱乐业的营业额为经营娱乐向顾客收取的各项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒或饮料费及经营娱乐业向顾客收取的各项费用。某歌舞厅9月份收取门票20000元，台位费30000元，点歌费10000元，烟酒、饮料费40000元。舞厅税率20%。该歌舞厅当月应纳的营业税=（20000+30000+10000+40000）×20%=20000（元）如果对该歌舞厅进行税收筹划，将歌舞厅内单独设立一烟酒、饮料等日杂小卖部，并专门领取营业执照，单独核算，这样娱乐业混合销售行为转为兼营行为。应分别计算纳税。小卖部应纳增值税=40000÷（1+4%）×4%=1538.46（元）歌舞厅应纳营业税=（20000+30000+10000）20%=12000（元）节税额为：20000-1538.46-12000=6461.54（元）第八节娱乐混合销售行为的税收筹划

《营业税暂行条例实施细54第九节兼营免、减税项目的筹划《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额：未单独核算营业额的，不得免税、减税。纳税人应当根据收入的性质进行明细核算，然后按照征免项目的营业额分开别申报，这样才能按规定享受减免税，否则，即使符合减免条件也不能享受税收优惠。第九节兼营免、减税项目的筹划55第十条充分利用部收优惠政策营业税的优惠政策，主要应注意下列几点：1、营业税起征点的规定纳税人营业额未达到财政部规定的营业税起征点的，免征营业税，纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。营业税起征点的幅度规定如下：按期纳税的起征点为月营业额200-800元