土地增值税筹划初探6课

土地增值税筹划初探

第6课

总25课更1234更土地增值税筹划初探◼

唯一一个针对房地产调控而设立的税种◼

唯一一个实行四级超率累进税率的税种◼

唯一一个需要税务部门审核后申报的税种◼

唯一一个国家政策如此之少、地区差异如此之多、涉税金额如此之大、公众关注度如此之高的税种更土地增值税筹划初探◼

国家文件

1.

中华人民共和国土地增值税暂行条例

2.

中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则

3.

《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）

4.

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）（第一条、第三条废止)

5.

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）（注：第五条废止）

6.

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）

7.

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）

8.

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）

9.

《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）

10.

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）更

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（一）基础政策要点梳理▶征税对象

条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

细则第二条

条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

细则第三条

条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

细则第四条

条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

细则第五条

条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

细则第六条

条例第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。

条例第二条所称个人，包括个体经营者。更条例第三条

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。条例第四条

纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。条例第五条

纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。条例第六条

计算增值额的扣除项目：1.取得土地使用权所支付的金额；2.开发土地的成本、费用；3.新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4.与转让房地产有关的税金；5.财政部规定的其他扣除项目。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（一）基础政策要点梳理▶征税对象更

细则第七条

条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

(1)取得土地的使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。

(2)土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发)包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

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（一）基础政策要点梳理▶征税对象更

细则第七条

条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

(3)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定

计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

(4)旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。

(5)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

(6)根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（一）基础政策要点梳理▶征税对象更

细则第八条

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

细则第九条

纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

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（一）基础政策要点梳理▶征税对象▶税率条例第七条

土地增值税实行四级超率累进税率：

增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。更细则第十条

条例第七条所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以整算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：1.增值额未超过扣除项目金额50%的土地增值税税额=增值额×30%2.增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的3.增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%

土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%4.增值额超过扣除项目金额200%的土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%公式中的5%、15%、35%为速算扣除系数

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（一）基础政策要点梳理▶税率更

条例第八条

有下列情形之一的，免征土地增值税：

（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；

（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

细则第十一条

条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

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（一）基础政策要点梳理▶税收优惠更

条例第九条

纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

1.隐瞒、虚报房地产成交价格的；

2.提供扣除项目金额不实的；

3.转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

细则第十三条

条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

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（一）基础政策要点梳理▶征收管理更

▷

土地增值税的清算单位

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

▷

土地增值税的清算条件

1.符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（一）基础政策要点梳理▶清算管理更▷土地增值税的清算条件

2.符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（4）省税务机关规定的其他情况。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（一）基础政策要点梳理▶清算管理更▷土地增值税的扣除项目

1.

房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

2.

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

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（一）基础政策要点梳理▶清算管理更▷土地增值税的扣除项目3.

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

4.

房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

5.

属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

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（一）基础政策要点梳理▶清算管理更▷土地增值税的核定征收

房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

1.

依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

2.

擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

3.

虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

4.

符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

5.

申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

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（一）基础政策要点梳理▶清算管理更▷清算后再转让房地产的处理

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

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（一）基础政策要点梳理▶清算管理更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第一条为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，制定本条例。细化纳税义务人的应税行为；“转让”的相关表述改为“转移”第二条转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。第一条在中华人民共和国境内转移房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人，应当依照本法的规定缴纳土地增值税。第二条本法所称转移房地产，是指下列行为：（一）转让土地使用权、地上的建筑物及其附着物。（二）出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股。土地承包经营权流转，不征收土地增值税。

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（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第三条土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。第三条土地增值税按照纳税人转移房地产所取得的增值额和本法第八条规定的税率计算征收。取消“实物收入”第四条纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。第四条纳税人转移房地产所取得的收入减除本法第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。第五条纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。第五条纳税人转移房地产所取得的收入，包括货币收入、非货币收入。

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（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第六条计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。第六条计算增值额时准予扣除的项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转移房地产有关的税金；（五）国务院规定的其他扣除项目。免征、减征规定更加细化，详细请查看征求意见稿第十一条、十二条第七条本法规定的收入、扣除项目的具体范围、具体标准由国务院确定。

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（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第七条土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。第八条土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。免征、减征规定更加细化，详细请查看征求意见稿第十一条、十二条第八条有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第九条纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。第九条纳税人有下列情形之一的，依法核定成交价格、扣除金额：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格明显偏低，又无正当理由的。增加“按比例征收土地增值税”的规定第十条出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股，扣除项目金额无法确定的，可按照转移房地产收入的一定比例征收土地增值税。具体征收办法由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第八条有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。第十一条下列情形，可减征或免征土地增值税：（一）纳税人建造保障性住房出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产，免征土地增值税；（三）国务院可以根据国民经济和社会发展的需要规定其他减征或免征土地增值税情形，并报全国人民代表大会常务委员会备案。以上内容为新旧税收优惠对比第十二条省、自治区、直辖市人民政府可以决定对下列情形减征或者免征土地增值税，并报同级人民代表大会常务委员会备案：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（二）房地产市场较不发达、地价水平较低地区的纳税人出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股的。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第十条纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。第十三条土地增值税纳税义务发生时间为房地产转移合同签订的当日细化纳税申报条款；明确房地产开发项目预缴土地增值税事宜；新增非从事房地产开发的纳税人纳税申报事宜。第十四条纳税人应当向房地产所在地主管税务机关申报纳税。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析更《土地增值税暂行条例》（现行）《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（征求意见稿）提示第十条纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。第十五条房地产开发项目土地增值税实行先预缴后清算的办法。从事房地产开发的纳税人应当自纳税义务发生月份终了之日起15日内，向税务机关报送预缴土地增值税纳税申报表，预缴税款。从事房地产开发的纳税人应当自达到以下房地产清算条件起90日内，向税务机关报送土地增值税纳税申报表，自行完成清算，结清应缴税款或向税务机关申请退税:（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（四）直接转让土地使用权的；（五）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（六）国务院确定的其他情形。细化纳税申报条款；明确房地产开发项目预缴土地增值税事宜；新增非从事房地产开发的纳税人纳税申报事宜。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析更▷《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》2016年第70号

2016-11-101.

明确了与转让房地产有关的税金扣除问题

（1）首先明确了计算土地增值税的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税；

（2）其次明确了营改增后开发企业实际缴纳的城建税、教育费附加的扣除方法。凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除；凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

2.

明确了营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题70号公告非常明确得指出，营改增后房地产企业在取得建安增值税发票时，发票的备注栏中必须注明建筑服务发生地名称及项目名称，否则就属于不合规发票，不得计入土地增值税的扣除项目金额。3.

明确了营改增前后土地增值税清算的计算口径问题

房地产的老项目经历了营改增的前后，其收入=营改增前取得的收入+营改增后取得的不含增值税的收入，应该分段计算。

与转让房地产有关的税金=营改增之前的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加，也应该分段计算。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析▶历史政策简析更▷《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》2016年第70号

2016-11-104.

明确了旧房转让时的扣除计算问题

营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，公告明确了扣除金额的方法：（1）提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。（2）提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。（3）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析▶历史政策简析更▷《财政部

税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）1.如何理解投资主体未发生变动？根据第八条的规定，不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。也就是说在判断整体改制和企业分设是否涉及土地增值税时，就看企业前后股东有无增加或减少的现象，如果都没有就可以证明投资主体未发生变动，可以适用57号文件的暂不征收优惠了。2.如何理解暂不征收？(以下为武汉市局内部口径)

首先，暂不征收不是暂免征收，如果是暂免征收或者免征，改制重组过程中的资产溢价是免征土地增值税的，以后也不涉及到追溯补征的问题。但如果是暂不征收，那就属于递延纳税，即对当前资产溢价的土地增值税递延到以后再转让时去征收，当前暂不征收，所以第六条规定改制重组资产再转让时要追溯确认改制重组前的价格作为成本进行扣除。文件有效期到2020年底。

其次，暂不征收与不征收也不同。不征收是指该行为不属于征税范围。但资产的改制重组涉及到过户转让和资产溢价两方面，与土地增值税“有偿转让”不动产的征收范围是一致的，因此，也就不能说该行为属于不征收土地增值税的范围了。

土地增值税筹划初探一、土增政策梳理分析

（二）新旧政策对比分析▶历史政策简析更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（一）前期筹划相关处理▶前期设计公配的安排与分期

1．先整体测算不同分期的土增税负情况。若不同分期税负平均，可考虑先实施建造公配，多期分摊；若不同期税负差异较大，部分分期中普宅增值率在18-20%，可考虑将公配集中归属于该期，享受普宅免税政策。

2.

从公共配套设施建造的时间安排上来说，先建造无偿公共配套设施，再开发其他类型产品对开发企业最为有利。这样处理既符合土地增值税清算的“实际发生”和“多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，按项目合理分摊”之规定，也使企业无偿建造的公共配套设施成本能得到及时扣除，避免上述案例的发生。

3．从公共配套设施建造安排的空间上来讲，企业因特殊原因无法提前建造无偿公共配套设施的，应当将无偿公共配套设施项目安排在增值额较大的、与主管税务机关确定的分期清算标准相一致的清算“项目”中，合并报建，同时建造。这样处理，主管税务机关在土地增值税“项目”清算时，不管是按一个分期清算“项目”对待，还是按规定向后期清算对象分摊，对企业来说都是有利的。

“分期”清算是土地增值税征管的一条基本原则，为清算项目配套的，无偿建造的公共配套设施建造成本是计算土地增值税的扣除项目，而“实际发生”并取得“合法凭证”是作为土地增值税扣除项目认定的底线。更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（一）前期筹划相关处理▶土地成本相关处理——土地返还款▷土地返还款的扣除问题《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。在税收征管遵循实际发生原则的前提下，企业支付的地价款，应为实际支付的价款，即土地增值税清算时的土地成本应该是扣除土地返还款之后的土地实际价款。所以，以拆迁补偿费的名义取得土地出让金返还款，应冲减“房地产开发成本”中的土地成本。

实务中，关于土地返还款的土地增值税处理，总局尚未作出明确规定。

全国各地大多数地区也未作出明确规定，但是有些地区出台文件规定在计算土地增值税时，政府返还的土地款必须冲减土地成本。比如：《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）规定：房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。《青岛市地方税务局关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》（青地税发[2008]100号）规定：对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（一）前期筹划相关处理▶土地成本相关处理——土地返还款▷土地返还款的扣除问题《大连市地方税务局发布的《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函［2008］188号）规定：凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。同时，相关的司法判决也明确了在计算土地增值税时，土地返还款应从土地成本中扣减。《江苏大山房地产开发有限公司与江苏省宿迁地方税务局稽查局二审行政判决书》（江苏省高级人民法院行政判决书（2015）苏行终字第00508号）中，关于在确认地价款时是否应当从大山公司实际支付的出让金中减去政府奖励的1600万元的问题，江苏省地方税务局2012年8月20日制定的《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规（2012）1号）规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。本案中，大山公司从泗洪县财政局获得的1600万元奖励是基于受让土地而取得的，因此宿迁地税稽查局在计算大山公司为取得土地使用权所支付的地价款时，从大山公司交付的土地出让金中扣减1600万元，有事实和法律依据，并无不当。更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（一）前期筹划相关处理▶土地成本相关处理——土地款返还▷案例

2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为20,000万元，房地产公司已缴纳20,000万元。同时协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3,000万元。

房地产公司收到政府返还的土地出让金，实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，应扣减土地成本。

因此，房地产公司取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

该项目在土地增值税清算时，实际可扣除的成本是17,000万元（20,000-3000）。

税收影响金额（按30%税率计算）：3000*（1+20%+10%）*30%=1170万元

筹划重点：让另外一家公司获取补偿款房地产公司取得的土地出让金返还款属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产公司收到的土地款返还款实际是回迁房的销售款，因此，不属于不征税的财政性资金，应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（一）前期筹划相关处理▶土地成本相关处理——土地成本进项抵扣▷案例

——

一般纳税人（选择简易计税方法的老项目除外）

湖北的房地产企业销售一期全部为普通住宅的房产，全部销售完，取得价稅合计销售额109000万元，开具增值税专用发票（销售不动产税率9%），土地价款是36000万元，假设对应的不含税开发成本总计为30000万元，假设实际可在土增扣除税金为1200万元。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额以及房地产开发成本和的10%计算。

增值税销售收入=（109000-36000）/（1+9%）=66972.48万元

销项税额为66972.48*9%=6027.52万元预缴：土增预缴收入=含税收入-销项税额=109000-6027.52=102972.48万元

=（含税销售收入+清算分摊的土地价款*9%）/（1+9%）=102972.48万元

土增预缴税费=102972.48*1.5%=1544.59万元更项目调回计入收入抵减土地成本一、转让房地产收入总额102,972.48100,000.00二、扣除项目金额合计87,000.0083,135.781.取得土地使用权所支付的金额36,000.0033,027.522.房地产开发成本30,000.0030,000.003.房地产开发费用6,600.006,302.754.与转让房地产有关的税金等1,200.001,200.005.财政部规定的加计20%扣除13,200.0012,605.50三、增值额15,972.4816,864.22四、增值额与扣除项目金额之比（%）0.183591690.202851531五、适用税率（%）0%30%六、应缴土地增值税税额0.005,059.27七、已缴土地增值税税额1,544.591,544.59八、应补(退)土地增值税税额-1,544.593,514.68

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（一）前期筹划相关处理

▶

土地成本相关处理——土地成本进项抵扣▷案例

——

一般纳税人（选择简易计税方法的老项目除外）清算：将土地进项分别调回计入收入与抵减土地成本清算测算如下：清算：1.调回计入收入对于土地成本进项抵扣部分，调回计入收入

较

抵减土地成本节税5059.27万元，降低税负达5.06%。更

转让房地产收入总额=100000+36000/1.09*0.09=102972.48万

扣除项目金额合计=（36000+30000）*（1+0.1+0.2）+1200=87000万

增值率=（102972.48-87000）/87000=18.36%<20%

适用普宅免税政策

土增清算应退税费1544.59万

2.

抵减土地成本

转让房地产收入总额=100000万

扣除项目金额合计=(36000/1.09+30000）*（1+0.1+0.2）+1200=83135.78万

增值率=（100000-83135.78）/83135.78=20.29%

适用税率30%

土增清算应补税费=（100000-83135.78）*0.3-1544.59=3514.68万

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理▶土地成本相关处理——土地成本分摊

选用不同的土地成本分配方法对增值率的影响非常大，最终会影响到增值额适用税率的高低。因此土地增值税计算中土地成本的分配往往是争议的重点。▷土地成本分配方法的规定土地成本的分配方法应当遵循税收规定和财务会计规定，税收规定与财务会计规定与有差异的，按税收规定执行。1.

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。2.

国税发[2006]187号：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。更

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。这是在土地增值税项目清算相关政策上关于“两分法”的最早规定。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。自此，非普通住宅概念引入土地增值税项目清算。

在土地增值税项目清算中，“两分法”将普通住宅之外的所有可销售的物业类型例如别墅、豪宅、办公楼、商业、车位等均归为其他类型房地产。这些物业类型建筑结构、用途、装修标准等方面差异非常大，所以销售单价和单位成本差异也比较大，但在土增清算时均归为其他类型商品房，共同核算增值额，使单类型物业形态的增值额正负数相互抵消，可实现整体较低的增值率，从而使土地增值税的税负率合理降低。由此可见，在同等条件下，理论上采用“两分法”对纳税人较为有利。

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理▶一分法VS两分法VS三分法更省份分类方法分类标准普和非普可并否江苏三分法普通住宅/其他类型住宅/非住宅否宁波四分法普住/除低层外住宅/其他/单体别墅浙江二分法普通住宅/其他商品房否湖北三分法普通住宅/其他商品房否江西二分法普通住宅/其他类型否福建三分法普通住宅/非普通住宅/其他广西三分法普通住宅/非普通住宅/其他用房河南三分法普标住宅/非普标住宅/其他辽宁二分法普通住宅/非普通住宅否宁夏二分法普通住宅/非普通住宅否云南二分法普通住宅/非普通住宅重庆三分法普通住宅/非普通住宅/非住宅青岛二分法普通住房/非普通住房否安徽二分法普通标准住宅/非普通标准住宅是西安二分法普通住宅/其他商品房否天津是

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理——

两分法VS三分法

实践中各省市对土地增值税项目清算采用“两分法”还是“三分法”均有不同的规定，房地产企业还应掌握项目所在地主管税务机关对于土地增值税清算的具体政策。更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理——两分法VS三分法

例：某市A房地产开发公司开发“东山花园”项目，2014年10月份开工建设，项目可售建筑面积为10000平米，包括普通住宅、别墅及车库三种开发产品；2017年底全部销售完毕，实现销售收入1.1亿元，其中：普通住宅5800万元，非普通住宅4200万元，车库1000万元。项目成本可扣除金额合计为8000万元，其中：普通住宅5000万元，非普通住宅1800万元，车库1200万元。请问：该项目清算应交多少土地增值税？

▷

三分法：普通住宅

增值额=5800-5000=800（万元）

增值率=800/5000=16%

因普通住宅增值率未超过20%，故可享受免征土地增值税税收优惠。

土地增值税=0（万元）非普通住宅

增值额=4200-1800=2400（万元）

增值率=2400/1800=133%

土地增值税=2400*50%-1800*15%=930（万元）其他类型房地产

增值额=1000-1200=-200（万元）

增值率=-200/1200=-17%

土地增值税=0（万元）

合计：土地增值税=0+930+0=930（万元）

更

▷

两分法：

普通住宅

增值额=5800-5000=800（万元）

增值率=800/5000=16%

因普通住宅增值率未超过20%，故可享受免征土地增值税税收优惠。

土地增值税=0（万元）

其他类型房地产

增值额=（4200+1000）-（1800+12000）=2200（万元）

增值率=2200/（1800+1200）=73%

土地增值税=2200*40%-（1800+1200）*5%=730（万元）

合计：土地增值税=0+730=730（万元）

项目清算在两分法比三分法少交200万元，少交比例达27.40%。

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理▶装修成本安排

将项目公司装修款与房款拆分，房款部分由项目公司收取，装修款由专业公司收取。专业公司不为房地产公司，不对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入，即无土地增值税纳税义务。进一步对于装修款对应增值部分，少缴至少30%的土地增值税。▷案例：假定只考虑增值税、企业所得税与土增税，房地产开发成本进项综合税负为6.5%，装修公司成本进项综合税负为13%，即粗算如下：

装修款

3亿

装修公司装修成本1.5亿

毛坯款

20亿

项目公司土地成本、开发成本共10亿土增收入=20/1.09=18.35亿土增扣除成本=10/1.065*(1+0.1+0.2)=12.21亿土增增值额比例=(18.35-12.21)/12.21=50.29%适用土增税率40%土增清算税额=（18.35-12.21）*0.4-12.21*0.05=1.85亿

装修款+毛坯款

23亿

项目公司装修成本+土地+开发成本

12亿土增收入=23/1.09=21.1亿土增扣除成本=（10/1.065+1.5/1.13)*(1+0.1+0.2)=13.93亿土增增值额比例=(21.1-13.93)/13.93=51.47%适用土增税率40%土增清算税额=（21.1-13.93）*0.4-13.93*0.05=2.17亿将装修成本设由装修公司收取，可以使一部分收入不缴纳土地增值税，进而如本例子中节税3200万元，节税金额占土增税款总额达14.75%。更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理▶专项成本安排

开发成本的分配方法是由《土地增值税暂行条例实施细则》明确的，它将土地成本和开发成本的分配方法一并进行了规定，其内容如下：

纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。▷案例：假定某地产公司开发的一期产品仅含有普通住宅与有产权的地下车库，其中园林景观不含税成本共计5000万，所有住宅与车库均已销售完毕，其中住宅与车库的可售建筑面积分别为180000方、36000方。住宅土增适用税率为30%，车库部分亏损土增清算退税。

假设园林景观成本在全期分摊，即住宅部分分摊成本=5000/(180000+36000)*180000=4166.67万元

园林景观均为地上成本，按照专属成本归集，即住宅部分分摊成本=5000万元节税=（5000-4166.67）*1.3*30%=325万元对应成本节税比例为6.5%开发成本分摊：首先，能够确认专属成本的按照专属成本法归集（报备管理？）；其次，同一项目内专属成本之外的开发成本按照建筑面积法分摊；最后，专属成本归集明显有悖于客观事实或受益原则，或者专属成本确认不清晰的，税务机关可以按照建筑面积法予以调整。更果没有超过5%，则计算扣除比较有利。

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理

▶

利息费用据实扣除or计算扣除

根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。▷

案例1：甲房地产公司2015年3月开发一处房地产，为取得土地使用权支付10亿元，为开发土地和新建房及配套设施花费12亿元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为2亿元，不超过商业银行同类同期贷款利率。

对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现：

如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为（10+12）×10%=2.2（亿元）

如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为2+（10+12）×5%=3.1（亿元）。

可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。▷

案例2：甲房地产公司2015年8月开发另一处房地产，为取得土地使用权支付10亿元，为开发土地和新建房及配套设施花费12亿元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为0.80亿元，不超过商业银行同类同期贷款利率。现在需要公司决定是否提供金融机构证明。

如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为（10+12）×10%=2.2（亿元）

如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为0.8+（10+12）×5%=1.9（亿元）。

可见，在这种情况下，公司不提供金融机构证明是有利的选择。企业判断是否提供金融机构证明，关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例，如果超过5%，则据实扣除比较有利，如更

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理

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利息费用据实扣除or计算扣除

直接向金融机构借款：

委贷？统借统还？

不高于商业银行同期同类贷款利率：银行收取的服务费？

逾期利息和加息罚息？

费用化利息支出不得扣除？更比照销售进行处理比照租赁进行处理纳入清算缴纳，如缴纳，如河南、湖北、广西、芜湖、马鞍山、滁州、平湖、湖州、杭州、绍兴、义务、金华、舟山、宁波……例：《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）规定“对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用不纳入清算缴纳，如贵州、天津、哈尔滨、长春、大连、无锡、徐州、镇江、厦门、海盐、台州……

土地增值税筹划初探二、土增筹划重难点

（二）清算税务相关处理

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无产权地下车位永久使用权转让土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地增值税和契税等相关税收。（国税函[2007]645号）→销售并无产权要求，故销售有房地产形态的无产权地下车位属于土地增值税应税范围房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征税土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用（国税发[2006]187号）→停车场（库）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用，并没有强调有无产权。更

土地增值税筹划初探三、土增稽查风险点

（一）常见违规操作

1.

借口资料残缺，申请核定征收。举例来说，房地产开发企业甲公司于2011年建造开发了一小区。由于开发当时土地成本较低，如果按查账征收方式进行清算，需要补税近1000万元。于是，甲公司故意隐瞒相关资料，以造成资料缺失的假象，从而采用核定征收方式进行清算，在清算申报环节无需补税。

2.

瞒报收入。部分房地产开发企业通过隐瞒销售收入，直接抵付支出（广告款、设计款等），降低增值率，借机申报大额退税。

3.

虚增成本，无法自圆其说。房地产开发企业乙公司认为，自己所建造项目的地下桩基工程隐蔽，而高楼建成后，地下工程将无法查看核对，故账面虚列成本，忽视了事前对地下桩基的地形勘察和设计论证。

4.

混淆公共配套设施，计算出现偏差。在实践中，一些房地产开发企业将无产权车库车位、阁楼等设施，在未经认定的情况下，直接作为公共配套设施，在清算时直接全部扣除。部分房地产开发企业认为，拿地后进行了整体开发，因此不区分开发房产类型以计算不同的增值率，未分类型计算增值额，而是整体计算销售收入、土地出让金和契税、开发成本及税金附加，不符合《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）的有关要求。更

土地增值税筹划初探三、土增稽查风险点

（二）稽查要点1.

纳税义务人：

对土地增值税的纳税义务人稽查，首先应当确定该单位或个人是否具备成为土地增值税纳税义务人的条件，即其是否拥有国有土地使用权及其地上建筑物和其他附着物。例如，某些从事服务性行业的单位或个人本身并不拥有国有土地使用权及相应的房产，只是在租赁的场所进行经营活动，显然不可能成为纳税义务人。其次，确定拥有国有土地使用权及相应房产的单位和个人是否确实转让了其拥有的房地产并取得收入。这是确定土地增值税纳税义务人的关键一环。2.

征收范围：

审查土地使用权、地上建筑物及其附着物的产权是否发生了转移。

审查房地产的转让是否取得了收入。更

土地增值税筹划初探三、土增稽查风险点

（二）稽查要点3.

应税收入

（1）稽查企业的“经营收入”明细账，并与房地产转让合同、记账凭证、原始凭证相核对，看企业有无分解房地产收入或隐瞒房地产收入。

（2）稽查“开发产品”明细账并与房地产转让合同及有关原始凭证相核对，看企业有无将取得的实物收入直接记入“固定资产”、“库存材料”等账户，隐匿销售收入。

（3）稽查“开发成本”、“开发间接费用”、“开发产品”等科目，并与有关的会计凭证核对，看有无将房地产收入直接冲减成本、费用。

（4）稽查“应付账款”、“预收账款”、“分期收款开发产品”等科目，并与有关转让房地产的合同、会计凭证相核对，看有无将房地产收入挂账，不及时申报纳税的现象。

（5）稽查转让房地产的成交价格与收入类型。

（6）稽查房地产转让的预售合同，看房地产开发企业是否已按买卖双方签订的预售合同所记载的金额申报缴纳土地增值税；分次缴纳的土地增值税税款是否根据每笔预收款占总售价的比例正确计算。更

土地增值税筹划初探三、土增稽查风险点

（二）稽查要点4.

扣除项目

（1）稽查取得土地使用权所支付的价款及按国家规定缴纳的有关费用是否真实正确。要重点审查“开发成本”账户，与有关的交易证明文件及会计凭证核对，看企业的成本核算是否真实准确，是否将不属于开发房地产产品的成本也记人了“开发成本”账户。例如，纳税人同时进行自建房和开发房地产准备出售，这时就很有可能出现房地产开发成本和费用分摊不合理的情况。纳税人可以通过多记待售房地产的开发成本，少记自建房屋的成本的方法减轻土地增值税的税收负担。如果企业开发的房地产有分期分批转让的，还要注意其成本分摊是否合理，是否符合规定。

（2）稽查“开发间接费”明细账，并与有关会计凭证核对，看有没有将不属于开发产品的费用记入了开发费用之中；已发生的开发费用的分配与结转是否正确、合理。

（3）稽查“开发产品”、“分期收款开发产品”、“经营成本”明细账，并与有关房地产转让合同、会计凭证相核对，确认企业对房地产开发投入资金的真实性，确定基础设施费、前期工程费、公共配套设施费等确实用于被开发项目，企业没有虚列成本的情况，并且各项目费用的分摊十分合理。这项稽查工作较为琐碎，工作量较大，因此可以首先将正在稽查的房地产的成本费用情况以及应缴纳土地增值税的数量与其他同类房地产作一下比较，大体明确是否存在异常情况，例如某项成本费用过多，或应纳土地增值税额过少等。如果存在异常情况，则进一步确定产生异常情况的原因，确定稽查工作的重点，集中力量进行审查。更

土地增值税筹划初探三、土增稽查风险点

（二）稽查要点4.

扣除项目

（4）稽查“财务费用”、“管理费用”明细账，并与企业的有关会计凭证及其他相关明细账核对，确定企业的有关费用支出确实发生了，而且分摊合理，没有将属于其他项目或其他建设期间的费用计入本期的财务费用或管理费用。同时应当注意税法中关于房地产开发费用扣除项目的规定，例如对于不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用只能按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除，并不能按实际发生数扣除。所以在计算扣除项目金额时并不一定总是与会计记录的金额一致。

（5）稽查“经营税金及附加”、“应交税金”明细账，并与有关的会计凭证相核对，看纳税人的税金是否属于转让房地产所应负担的营业税金（只包括营业税、城市维护建设税和教育费附加，房地产开发企业交纳的印花税不在此处扣除），有无将不属于营业税金的项目（如所得税等）也计入了扣除项目，有无重复扣税等现象。更

土地增值税筹划初探三、土增稽查风险点

（二）稽查要点4.

扣除项目

（6）稽查“旧房及建筑物的评估价格”是否合理。其稽查重点在于重置成本价的评估是否合理，成新度折扣率的确定是否合适。对企事业单位和个人转让旧房地产扣除额的稽查，首先应确定其土地的受让价格，查看政府土地管理部门收取的补缴土地出让费金额或转让取得土地使用权的支付金额，对不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额；其次应确定其旧房的重置成本价和成新度，重点查看经税务部门认可的评估机构出具的房产评估报告的评估金额，并注意评估金额是否合理，评估报告中是否包含了房产土地的评估价值，对包括在内的，应予以剔除，以取得土地使用权的实际支付价款（即历史成本）计算土地的价值。

（7）稽查财政部规定的其他扣除项目（即加计20％扣除）的计算是否正确。这里首先应当注意财政部规定的这一扣除项目只对从事房地产开发的纳税人有效，对其土地增值税的纳税人无效；其次要注意计算扣除的基数是否正确，企业是否多计了取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本。5.

税率

（1）审查其增值额与扣除项目的数额及相互间的比例关系，以确定其计税的税率是否符合规定

（2）审查确定税率后的应纳税额的计算是否正确更

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（三）案例简析1.

项目开发及税收情况

A项目由甲企业全资开发。乙集团为甲企业控股股东。

A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型。甲企业提交的税务师事务所出具的鉴证报告显示，A项目转让普通住宅和非住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也就是说申报的土地增值税实际税负为零。A项目已预缴土地增值税1102万元，申请退税1102万元。2.

税务机关的质疑、审核与处理

首先是实际税负存疑，甲企业申报的土地增值税实际税负为零，扣除有关成本，计算出A项目开发经营的利润率仅为6%左右，这与行业正常利润率不符。其次是销售收入存疑，非住宅的销售单价低于普通住宅，同时，商铺与幼儿园均价也低于市场价。最后是成本比率存疑，该项目申报四项费用之和达4亿元，单位面积成本超出按竣工年度计算的定额标准。更

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（三）案例简析2.

税务机关的质疑、审核与处理

由于存在上述质疑，地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：

（1）清算单位的审核。税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》，按照当地地税局的公告，A项目应当划分为两个清算单位，而鉴证报告只划分了一个清算单位。通过进一步分析，独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅的单价提高，直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。

（2）销售收入的审核。经税务人员审核，A项目销售收入存在两个问题：一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套，但均未说明理由。二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺和幼儿园建筑面积全部销售给了