财务会计与现代研究管理知识分析理论

会计理论研究陈国辉著新世纪研究生教学用书·会计系列1第二章会计理论的形成与开展第一节古代会计理论的产生第二节近代会计理论的开展第三节现代会计理论的开展第四节1949年以来我国会计理论的开展2古代的会计，从时间上看，是从旧石器时代的中晚期到封建社会末期逐步产生和开展的，从会计运用的技术方法看，主要涉及原始计量记录方法、单式簿记法和初创的复式簿记法等.人类的原始计量记录行为产生于旧石器时代，在新石器时代，随着生产力的开展，人们已经具备了数字的概念，能够运用一些符号和表现方法，如结绳记事和绘图记事等。但从严格意义上讲，这一时期的原始记录方法并不是单纯的会计行为和会计方法，而只是一种与数学、统计学及其他相关学科有关的综合性的行为和方法。结绳记事和绘图记事等行为是所有学科的萌芽状态。真正的会计行为是到奴隶社会的繁盛时期才逐渐产生的。第一节古代会计理论的产生3单式簿记法产生于奴隶社会，在封建社会得到了充分开展。当时，私人财产的增加导致了受托责任会计的产生，要求不仅应保护奴隶主的财产平安，还应证明管理这些财产的人履行了他们的职责。单式簿记的方法体系由会计核算工程、账簿设置、记录方法、会计凭证、结算方法以及会计报告等具体方法组成。需要注意的是，单式簿记的主要目的不是计量而是为了进行控制，可以这样认为，内部控制是所有古代簿记的重要特征。在世界各国，单式簿记是逐步开展的，先是设置流水账，再逐步进化为设置“三账〞，相当于现在的日记账、明细分类账和总分类账，这种账簿设置方法已经为复式账簿组织体系的建立奠定了根底。4随着商业交换的复杂化，复式簿记体系开始萌芽，复试簿记产生于1250年至1440年之间的意大利北部。利特尔顿认为，复式簿记产生的条件可以概括为两方面：一是表达能力，如书写艺术和数学的开展以及统一货币单位的广泛使用等；二是机构的开展，如私人财产概念、信用的开展和资本的积累等。我们有理由认为复式簿记体系是源远流长的，人们早已经开始运用复式簿记了，只是没有人把它记录下来并写成著作，直到卢卡·帕乔利所著的?算术、几何及比例概要?一书出版，才有了这方面的记录。我国的复式簿记产生于明代，经历了从不完善到完善的过程，从三角账、龙门账到四角账，这些记账方法直到20世纪30年代还有应用。5近代会计，从时间上看，是从?算术、几何及比例概要?一书的出版到20世纪30年代；从会计运用的技术方法看，主要集中在复式簿记法的演进和运用上。?算术.几何及比例概要?一书对于复式记账在欧洲的广泛传播起了很大作用，尤其是对意大利的会计实务工作产生了极其深刻的影响。随着美洲大陆的发现和东西方贸易的进行，政治和商业中心逐步转向大西洋沿岸，同时，各国建立了统一的货币制度、阿拉伯数字取代了罗马数字、纸张的普遍使用等都促使复式簿记法向整个欧洲传播，复式簿记法的开展中心由意大利转移到荷兰以及德国、法国，后来又转移到英国，在这一过程中，复式簿记法得到了不断的开展和完善。第二节近代会计理论的开展6即使是现在，我们仍然采用复式簿记的方法，虽然美国会计学家井尻雄士提出了三式记账方法，我国学者黄宏辉也提出了三维记账方法，并提出了具体的操作程序，但都没有在会计实务中得到广泛采用，现行实务仍然采用复式记账方法。资本主义的开展对会计理论的影响主要表现在以下三方面：1.股份公司对会计理论的影响。最早的股份公司产生于1600年的英国。所有者对公司债务承担有限责任学说产生，为了保护债权人的利益和企业经营的连续性，需要限制股利的分配，这就需要系统地进行利润计量,其中包括更精确地区分资产和费用。尽管会计理论的根本概念很少是单纯为股份公司产生的，但股份公司的建立确实引起了会计思想的很大变化，如对持续经营假设和会计分期假设的理解等。72.工业革命对会计理论的影响。19世纪至20世纪初期，席卷英国的工业革命为会计的开展提供了广阔的天地。工业革命对会计学影响的结果，是对复式簿记的原有结构增加了一系列补充事项，如折旧观念、资产计价、收益计量及一系列的系统性事项。持续经营、会计分期和应计观念已成为大型制造企业会计实务处理中必不可少的局部。3.会计职业对会计理论的影响。如果说复式簿记著作的出版是近代会计史上的第一个里程碑，那么，会计职业的出现就是近代会计史上的第二个里程碑。会计职业的出现促使会计实务开始走向标准化，从而引起了人们对会计原那么的不懈探索，同时也带来了会计理论的空前开展。只有在会计职业出现之后，严格意义上的会计学才真正产生，在此之前，会计只是簿记。8这一时期会计的主要特点如下:1.不同企业对同一会计事项所采用的会计程序和方法是不同的，从而使不同企业的会计报表无法进行比较。2.会计目标主要是为了计算应税收益，并且是为了尽可能少交所得税。3.人为地平均各个年度的收益。例如，随意采用递延收益和递延费用的账务处理方法是极为普遍的。4.大多数会计程序和方法缺少会计理论上的依据，因而会计具有实用主义的特点，对复杂的会计账务问题采用权宜的处理方法。大局部西方会计学者也都持有异议，于1920年后纷纷发表文章对这些现状进行了抨击，提出要改进实务，而且有组织、有系统地研究和探讨了会计理论，这样，在1933年以后，现代会计理论进入了迅速开展时期。9一.由会计专业团体建立统一的会计准那么阶段(1933—1973)20世纪30年代，西方资本主义国家爆发了严重的经济危机,公司纷纷破产倒闭，股票和债券大量在证券市场上抛售，许多公司陷入无力偿付债务的境地，政府和社会公众迫切需要公司会计报表能够真实地反映公司的财务状况。在这种政治经济背景下，美国政府于1933年和1934年分别公布了?证券法?和?证券交易法?，要求公司送交证券交易管理委员会的会计报表，必须是按统一的会计准那么编制的，并要经过注册会计师审计。第三节现代会计理论的开展10这一时期会计的主要目标，是使企业向社会公众提供可靠和相关的会计信息，从而使投资者在向股份公司投资时，能够根据公司提供的会计报表做出正确的投资策，进而使投资者和债权人的利益得到保护。在这40年间，美国和英国的一些会计专业团体对于改进会计实务和完善会计理论进行了重大努力，并发表了不少建议性的公报。其中，美国的会计专业团体主要有美国注册公共会计师协会(AICPA)及其下属的会计程序委员会〔CAP〕、会计原那么委员会(APB)、美国会计学会(AAA)、全国会计师协会(NAA)。除了美国的几个会计团体以外，英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)、加拿大特许会计师协会(SCAC)、澳大利亚特许会计师协会(ICAA)等专业团体，也都积极参与制定本国会计准那么，对会计理论的开展做出了奉献。11但是，社会公众和会计界对当时的会计实务仍然强烈不满,其主要原因有以下几点:1.不同企业仍然采用不同的会计程序和方法，可比性较差,有必要采取更为有效的措施来缩小企业之间的会计实务差异。2.对于新发生的会计账务处理问题，仍然没有得到合理的解决。3.这一时期发生了许多诈骗案件，会计信息失真现象严重,这说明会计报表并不能真实反映企业的财务状况和经营成果。4.各专业团体公布的文件权威性很差，另外，这一时期还没有建立系统的会计理论，以作为指导会计实务的根底观念。根据这种状况，美国注册会计师协会于1971年成立了两个委员会，一个是特鲁布拉德委员会，另一个是惠特委员会，具体负责确定会计报表的目标以及建立健全统一的会计准那么。12二、由具有更大政治代表性的会计团体建立健全会计准那么阶段(1973年至今)1.财务会计准那么委员会美国财务会计准那么委员会(FASB)是由具有更大政治代表性的会计团体组成的，下面有七个委员会，分别代表会计师事务所、企业、政府和会计教学机构。在隶属关系上既不隶属于美国注册会计师协会，也不受美国政府管辖。FASB的主要任务是，针对重大的会计问题，回忆前任机构制定的准那么文告，并制定相应的财务会计准那么及其解释文件。FASB制定的“准那么公告〞对会计实务处理的标准性要求较之“会计原那么委员会〞制定的“意见书〞更为严格，它已尽量减少了不同备选方法的并存状况，而且，这些准那么公告的权威性也进一步加强了。13FASB虽然具有较为广泛的根底，但还有许多问题将会继续存在，并将产生新的困难:(1)没有足够的资金作这一领域迅速进展之用。(2)FASB必须依靠所有有关当事人的自愿合作，它的准那么缺乏强制力，在这一点上，它和会计原那么委员会是一样的。它的准那么可以被证券交易委员会或其他政府机构所推翻，并且可能被公司主管人员所不予理睬。(3)它所制定的准那么反映那些施加压力的团体，特别是财务主管人员和许多会计师的利益。(4)它的财务机制建立在不可靠的根底上。它在财务上的资金主要来自美国注册会计师协会和一些主要的会计师事务所，还有相当大的一局部来自大公司。如果FASB不容许这些公司在财务陈报上有适当的灵活性，就不可能继续得到它们财务支持。142.证券交易委员会证券交易委员会(SEC)是1934年依据国会法案而建立的。建立这个机构的目的是为了贯彻执行各项证券法规，并在国会所赋予的权限内规定会计准那么和会计报表的编制程序和方法。SEC对美国会计实务的开展具有相当大的影响。这种影响主要是通过它对会计原那么委员会的“意见〞和FASB的“说明〞草本加以评论，“意见〞和“说明〞发表前需要经过其同意才能产生。在少数情况下，SEC实际上曾经否决过会计原那么委员会的“意见〞或者在会计原那么委员会拒绝贯彻时采取行动。这一时期的企业会计主要具有以下几个重要特点:(1)不同企业所采用会计程序和方法的可选择性大大缩小，从而增加了不同企业会计报表的可比性。15(2)负责制定会计准那么的机构具有更大的权威性和政治代表性，每个会计人员必须遵循统一的会计准那么，它已被列为会计职业道德标准的一项行为准那么。(3)对会计实务所依据的会计根底观念和理论进行了有组织的和更深入的探讨，反映了随着社会经济环境的迅速开展变化,会计的根本理论亦在迅速变化，而传统的会计根本理论那么受到相当大的冲击。(4)在会计准那么的制定过程中，政治干预较多，增强了会计准那么的政治化意义。随着社会经济环境的开展变化，会计信息使用者对会计报告的需要也不断变化。因此，会计理论研究还应适应社会经济环境的变化，满足会计信息使用者的新需求，从而推进会计理论的开展，充分发挥会计理论对会计实务的解释、评价和指导作用，并在会计实践中检验和验证会计理论。16一、会计理论开展阶段的界定及特征〔一〕引进和学习原苏联模式阶段(1949—1966)新中国成立后，国家面临的首要任务就是迅速开展生产，弥补战争创伤，建立独立的工业体系，实现国家工业化。为了实现这一任务，在当时的历史条件下，国家选择了原苏联的经济模式，作为我国社会主义经济建设和管理体制初创阶段的范本，在这种情况下，原苏联的会计模式和理论也相应地被全盘引入。这一时期会计理论研究的特征概括起来主要表现在以下几个方面:第四节1949年以来我国会计理论的开展17(1)以马克思列宁主义根底理论的思想为指导，从事会计理论研究工作，运用政治经济学的范畴和概念，构筑社会主义会计理论的框架结构，以至在某种程度上把会计理论研究纳入了政治经济学的范畴。(2)会计理论研究的重点放在了社会主义政治经济体制下的性质、职能、对象、任务、方法等方面的阐述和界定上，在一定程度上无视了与会计具体实务有关的应用理论的研究。(3)提出了社会主义会计的阶级性原那么，严格划分社会主义会计和资本主义会计的界限，主张用阶级分析的观点观察和处理全部会计理论和实务问题，从而把西方财务会计的理论、概念、原那么，甚至一般方法都当作维护资产阶级利益和资本主义制度的东西加以全面排斥。(4)会计知识沿袭原苏联的会计学科体系，分为三大局部:即会计原理、专业会计和经济活动分析。18〔二〕“文化大革命〞时期会计理论研究停滞和扭曲阶段(1966—1976)1966年开始的“文化大革命〞使我国经历了一场大动乱，整个国家的社会政治和经济秩序都受到灾难性冲击，会计理论研究和会计核算工作遭到建国以来最严重的破坏。这期间，全国会计工作机构再次被精简，广阔会计人员受到打击迫害，全国会计工作中出现了混乱局面，甚至财政部会计制度司也被撤并了，会计理论研究处于停滞和扭曲状态。在这一阶段，财政部仅强调一些有关中央和地方的汇总报表的章那么，而对于其他会计制度几乎都无法过问，任其自流。仅有的少数汇总决算会计制度也无法发挥实际的效力。会计工作无章可循，或者有章不能循，全国的会计核算长期处于失控状态，会计资料和会计信息严重失实，给我国的经济建设和经营管理带来了巨大的损失。19〔三〕会计理论研究的复苏阶段(1976—1980)1976年以后，我国再次进入国民经济的调整、改革、整顿和提高时期，各行业都进行了拨乱反正和全面整顿。会计理论研究和会计核算工作重新得到重视和加强。1978年，国务院公布了?会计人员职权条例?，直接促进了我国会计工作的整顿和开展。财政部恢复了会计制度司建制(1980年改为会计事务管理司)，并立即开始进行统一会计制度的整顿和重建工作。首先修订了“文化大革命〞期间的会计制度，并于1980年由财政部公布?国营工业企业会计制度——会计科目?和?国营工业企业会计制度——会计报表?的统一会计制度。这两个根本会计制度对过去的会计科目、核算要求、报表种类、指标和编制方法都作了较大的修订和增补。20〔四〕会计理论研究的高速开展阶段(1980年至今)1.第一阶段，我国会计理论研究的起步阶段(1980—1982)综合这一时期会计界所发表的文章，其研究的主要论题包括以下几类:(1)会计根本概念和根本理论，如会计的本质、职能、地位和作用；(2)经济核算制问题；(3)会计学科体系问题；(4)本钱核算与本钱管理问题；(5)会计电算化问题；(6)会计管理活动论；(7)中美会计比较研究；(8)引进和介绍西方财务管理和管理会计的理论和方法；21(9)介绍西方审计及建立我国审计制度的问题；(10)翻译国际会计准那么；(11)社会主义会计原那么问题；(12)会计立法问题；(13)会计监督问题；(14)会计史问题；(15)会计核算方法指标体系问题；(16)经济效益问题；(17)经济责任会计问题；(18)会计名词标准化讨论等。这一时期会计理论研究的特征主要有如下几点:(1)冲破“管理工具论〞的理论束缚，提出会计管理活动论新思维，实现了我国会计理论研究的突破。22(2)以“管理活动论〞为代表，形成了多种学术流派及理论。(3)大量引进西方会计理论与方法，并开始运用比较研究方法进行中外会计比较研究。2.第二阶段，我国会计理论研究目标确定与战略规划阶段(1983—1986)这一时期我国会计理论界研究的主要论题有:(1)会计与经济效益；(2)会计改革；(3)会计法；(4)管理会计；(5)质量会计；(6)责任会计；(7)注册会计师；(8)会计理论建设；(9)宏观会计；(10)银行会计；(11)会计教育；(12)会计研究方法；(13)物价变动会计；(14)司法会计；23(15)会计与社会环境；(16)本钱控制；(17)财务会计；(18)财务管理；(19)中外合资会计等。分析这一时期会计理论研究的主要论题，可以将这一阶段会计理论研究的特征概括为以下三点:(1)提出会计以讲求经济效益为中心，促使传统的记账、算账、报账型会计向现代的管理控制经营型会计的历史性转变。(2)紧密结合企业财务研究会计问题，打破了就会计论会计的框框，使财务与会计的关系有了突破性开展，为会计理论研究紧密结合会计实际工作开辟了新的广阔途径，从而拓展了会计理论研究领域，丰富了会计理论的内容。24(3)1985年?中华人民共和国会计法?〔以下简称?会计法?〕的公布与实施，推动了会计组织与管理和会计法规体系的会计理论研究，形成了以?会计法?为纲的宏观会计组织与管理的会计法规制度体系。3.第三阶段，我国社会主义市场经济会计理论的发育与成长阶段(1987—1991)这一时期，会计理论界研究的主要论题有:(1)深化会计改革；(2)责任会计的理论与实践；(3)会计史研究；(4)会计监督；(5)物价变动会计；(6)人力资源会计；(7)破产会计；(8)会计准那么；(9)资产计价与评估；(10)财务改革与财务管理；(11)国际会计；(12)税务会计；25(13)三式记账法；(14)承包制与利润分配；(15)会计核算制度改革；(16)企业集团财务管理；(17)会计核算根本前提和根本原那么；(18)比较会计等。综合这一时期的会计理论研究论题，可以将其特征概括为如下四点:(1)以中国经济责任制为根底，借鉴西方管理会计，依据企业的实践经验总结，逐步形成和开展具有中国特色的责任会计理论与方法。(2)中国会计理论研究逐步向会计准那么理论研究深层次迈进。(3)我国会计国际化研究开始起步，在中国人民大学举办了“国际会计理论研讨会〞，从而使我国的会计理论研究迈上了一个新的台阶。(4)我国的会计理论开始发育和成长。264.第四阶段，我国会计理论研究繁荣开展阶段(1992年至今)这一时期，我国会计理论界研究的主要论题有:(1)中国会计准那么研究；(2)中外会计准那么比较研究;(3)根本会计准那么研究；(4)具体会计准那么研究；(5)合并报表研究；(6)国际财务管理研究；(7)集团公司会计研究；(8)宏观会计研究；(9)证券交易的会计问题研究；(10)资本结构问题研究；(11)社会本钱研究；(12)会计研究方法；(13)市场经济与会计改革；(14)所得税会计；(15)会计核算制度与方法改革研究；(16)会计理论研究述评；(17)会计学科体系改革；(18)会计与现代企业制度关系问题；27(19)国有资本保全研究；(20)会计信息研究；(21)金融衍生工具会计研究；(22)资金短缺问题研究等。这一时期，我国会计理论研究的特征可概括为以下四点:(1)1993年7月1日，在全国范围内的企业实施?企业会计准那么?和新的行业会计核算制度，标志着我国会计理论与实务步入了社会主义市场经济的轨道，中国的会计理论向国际化、应用化迈出了实质性的一步。(2)会计理论研究从概念性的理论研究转向根本准那么、具体准那么的应用研究。(3)会计理论研究注意力较为集中于财务会计领域。(4)开始关注会计新领域理论与实务的探索。28二、当前我国会计理论研究中存在的主要问题〔一〕会计理论研究存在着一种异常繁荣的假象从外表上看，我国的会计理论研究“红红火火，一派兴旺〞,会计刊物、会计书籍、会计文章满天飞，其数量之多可以列为“世界之最〞。但是，对此只要经过一番细致的观察、分析之后，我们不难发现，会计刊物所发表的文章大多雷同，内容重复较多，缺乏独到的见解，出版的大量会计书籍中，能称得上精品者少之又少。这种现状实在不容乐观。出现这种局面，与我们办杂志、写作、办出版动机不良有关，一本杂志、一名作者、一家出版社，如果缺乏一种科学求实的责任感和使命感，那必将参加货币拜物教，这样的局面必然导致会计理论研究的高本钱和严重浪费。29〔二〕会计理论与会计实务之间仍然存在严重脱节会计学是门纯实务的学科，会计理论不能解释、评价和指导会计实践，那么会计理论的真实性就值得疑心，会计实务工作者对“会计理论〞就缺乏应有的兴趣。对会计理论的真伪判断，美国著名会计学家亨德里克森提供了下述标准:①关于现实世界的前提，应该以报表和可观察的现象相一致为依据；②各种理论说明的相互关系应该就其合理性及一贯性予以检验；③如果任何一个前提是以价值判断或无说服力的经验检验为依据的，理论结论或经过检验的假设应受到独立的经验检验。依此标准，我国目前确实存在不少尚未得到检验的“会计理论〞。30(三)过度重视根本理论研究，而应用性理论研究相对薄弱西方会计界比较偏重应用会计研究，特别注重实证会计研究，而我国那么与西方国家恰恰相反，20世纪90年代中期以前的几十年的会计理论研究，在会计本质、会计属性、会计职能与任务等根本理论问题方面所用精力过多。在传统的方案经济体制下，对企业的财务与会计活动，皆以国家的行政规章制度加以标准，会计制度取代了应用性会计理论。虽然早在1987年我国就成立了会计准那么专题研究组，而?根本会计准那么?的公布却是在6年后的1993年，对会计准那么理论的研究那么是在根本准那么公布后才开始的，在根本准那么修订之前准那么建设步伐相对较慢，但在逐步与国际趋同之中准那么理论研究逐渐得到了加强。31〔四〕难以形成体系，缺乏超前性、有用性和系统性当前会计研究的内容更多的是针对实践的“制度注释〞、内容空泛的所谓的“工作研究〞、脱离实际的“纸上谈兵〞、照抄照搬的“盲目引进〞。纵观100期?会计研究?，不难发现，一方面每次体制变动或制度改革之后，都会看见众多的属于制度解释性的文章，而解决实务问题的“工作研究〞文章只占文章总量(1595篇)的13%.另外，从比例的排名上，其仅次于理论研究类文章，似乎“会计理论并非脱离实践〞，但需要说明的是，这些“工作研究〞相当局部是感受、想法、建议类的表述性文章，“调研报告〞、“经验交流〞以及实证性的文章只有40余篇。另一方面