关于融资性担保公司财务会计若干问题的探讨

4/11关于融资性担保公司财务会计若干问题的探讨一、担保公司的会计核算（一）核算依据的制度1、2006年1月1日-2009年12月31日执行《担保企业会计核算办法》。依据：财政部关于印发《担保企业会计核算办法》的通知。文号：财会[2005]17号。发布日：2005年11月9日。解读：这是专门为了规范担保企业会计核算的制度。2、2010年1月1日起执行《企业会计准则第25号—原保险合同》、《企业会计准则第26号—再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》依据：财政部关于印发《企业会计准则解释第4号》的通知文号：财会[2010]15号发布日：2010年7月14日文件摘要：“八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？“答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则—应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号）。“融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号—原保险合同》、《企业会计准则第26号—再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。”“十一、……五至十条的规定，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。”（二）由此带来的改变由《担保企业会计核算办法》到《企业会计准则第25号—原保险合同》、《企业会计准则第26号—再保险合同》，绝非简单的核算上的变化。1、风险准备金计提的变化《企业会计准则第25号—原保险合同》规定：“第十一条保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，调整未到期责任准备金余额。”“第十三条保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险有一个重要的概念要明确——趸收。一年以上的担保责任，一次性收取了整个担保期间的保费叫趸收。只有在趸收情况下，区分长期、短期未到期责任准备才有意义。举例：2012年为甲公司提供了1000万元贷款担保，期限2年，一次性收取保费40万元。年末计提了20万元未到期责任准备。该例中，计提的20万元未到期责任准备就是长期未到期责任准备。举例：2012年为乙公司提供了1000万元贷款担保，期限2年，保费分2次收取，第一年收取保费20万元，次年收取保费20万元。年末计提了10万元未到期责任准备。该例中，计提的10万元未到期责任准备就是短期未到期责任准备。长期未到期责任准、短期未到期责任准备划分的标准，是保费所对应的担保责任年限，而不是该项贷款担保责任的年限。2、担保赔偿准备担保赔偿准备的计提相对较简单。但有准则、行业主管部门及税务文件的约束，显得有些交叉混乱。下一节进行详细解说。三、税务与财务（一）对担保赔偿准备，企业会计准则、七部委令及税务部门文件分别做出规定：准则要求：“保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。”七部委文件规定：“按不低于当年年末担保责任余额1％的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10％的，实行差额提取。”“融资性担保公司应当对担保责任实行风险分类管理，准确计量担保责任风险。”税务文件规定：“符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。”（财政部国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》财税[2012]25号）（二）如何解读这三个文件，是财务人员普遍的困惑。正确的理解应该是这样的：不同部门的文件，是从不同的角度与侧重点来规范担保公司的行为。准则：规范担保公司的会计核算。七部委令：规范担保公司的管理行为。税务：规范担保公司的纳税行为。1、准则与七部委令有共同的地方。准则要求“按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金”，七部委令要求“对担保责任实行风险分类管理，准确计量担保责任风险”。要“精确算定”或“准确计量”，势必要求担保公司对担保责任余额进行风险分类管理，在分类的基础上估计损失额，并作为计提担保赔偿准备的依据。2、如何理解税务“按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。”？举例：某担保公司2011年末担保责任余额20亿元，担保赔偿准备余额0.8亿元。年末应计提多少担保赔偿准备？（1）按税务规定，当年应计提担保赔偿准备金0.2亿元，转回收入0.8亿元？（2）按七部委文件，当年计提准备金不得低于0.2亿元？如果按照会计的归会计、税务的归税务原则来分析，这两种都是正确的。首先，七部委文件及准则的规定，是会计计量和确认的依据；税务的文件，是规范税如何交。因此，这三个看似有冲突的文件，实际上并不矛盾。在本案例中，会计上2011年应计提担保赔偿准备0.2亿元，所得税汇算清缴时，应将0.8亿元做应纳税所得额调增。这里需要明确的是，无论是未到期责任准备还是担保赔偿准备，税务上说的“转为当期收入”，并非会计收入概念，是一种税务收入概念，在年度所得税汇算时通过纳税调整来反映。四、报表中的几个特殊项目（一）资产负债表1、定期存款：从货币资金中扣减出来单列2、其他资产：主要为其他应收款、存出保证金3、其他负债：主要为其他应付款、存入保证金（二）利润表1、投资收益：含定期存款利息（三）报表格式资产负债表201*年12月31日会保01表编制单位:单位：元资产行次年末数年初数负债与所有者权益行次年末数年初数资产负债：货币资金1短期借款33拆出资金2拆入资金34交易性金融资产3交易性金融负债35衍生金融资产4衍生金融负债36买入返售金融资产5卖出回购金融资产款37预付账款6预收保费38应收利息7应付手续费及佣金39应收保费8应付分保帐款40应收代位追偿款9应付职工薪酬41应收分保帐款10应交税费42应收分保未到期责任准备金11应付赔付款43应收分保未决赔款准备金12应付保单红利44应收分保寿险责任准备金13保户储金及投资款45应收分保长期健康险责任准备金14未到期责任准备金46保户质押贷款15担保赔偿准备金47定期存款16寿险责任准备金48可供出售金融资产17长期健康险责任准备金49持有至到期投资18长期借款50长期股权投资19应付债券51存出资本保证金20独立帐户负债52投资性房地产21递延所得税负债53固定资产22其他负债54无形资产23负债合计55独立帐户资产24所有者权益（或股东权益）：56递延所得税资产25实收资本57其他资产26资本公积5827库存股5928盈余公积6029一般风险准备6130未分配利润6231所有者权益（或股东权益）合计63资产总计32负债及所有者权益总计64补充资料：1.已贴现汇票________元;2.已包括在固定资产内的融资租入固定资产______元.利润表201*年度会保02表编制单位:单位：元项目行次本年金额上年金额一、营业收入1已赚保费2担保业务收入3其中：分保费收入4提取未到期责任准备金5投资收益（损失以—号填列）6其中：对联营企业和合营企业的投资收益8公允价值变动收益（损失以“—”号填列）9汇兑收益（损失以“—”号填列）10其他业务收入11二、营业支出12退保金13赔付支出15减：摊回赔付支出16提取担保赔偿准备金17减：摊回保险责任准备金18保单红利支出20分保费用21营业税金及附加23手续费及佣金支出25业务及管理费26减：摊回分保费用27其他业务成本28资产减值损失30三、营业利润（亏损以“—”号填列）30加：营业外收入32减：营业外支出33四、利润总额（亏损总额以“——”号填列34减：所得税费用35五、净利润（净亏损以“—”填列）37六、每股收益38（一）基本每股收益39（二）稀释每股收益40现金流量表201*年度会保03编制单位：单位：元项

目行次本年金额上年金额一、经营活动产生的现金流量：

收到原保险合同保费取得的现金1

收到再保险合同现金净额2保户储金及投资款净增加额3收到的其他与经营活动有关的现金4

现金流入小计

5支付原保险合同赔付款项的金额6支付手续费及佣金现金7支付保单红利的现金8

支付给职工以及为职工支付的现金9

支付的各项税费10

支付的其他与经营活动有关的现金11

现金支出小计12

经营活动产生的现金流量净额13二、投资活动产生的现金流量：14

收回投资所收到的现金15

取得投资收益所收到的现金16

处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额17

收到的其他与投资活动有关的现金18

现金流入小计

19

投资所支付的现金20质押贷款净增加额21

购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金22

支付的其他与投资活动有关的现金23

现金流出小计24

投资活动产生的现金流量净额25三、筹资活动产生的现金流量：26

吸收投资所收到的现金27发行债券所收到的现金28