某公司成本管理与财务会计分析

第9章

本钱会计前沿1学习目标1.了解作业本钱法产生的时代背景和根本概念，掌握作业本钱法的根本原理和一般程序，理解作业本钱法的优点、局限性和我国企业借鉴使用时应注意的问题。2.理解质量和质量本钱的概念，掌握质量本钱的核算、计量与控制。3.理解环境本钱的概念，掌握环境本钱的核算和管理。2第9章本钱会计前沿作业本钱法质量本钱环境本钱3作业本钱法作业本钱法产生的时代背景作业本钱法的根本概念作业本钱法的根本原理和一般程序作业本钱法举例作业本钱法的优点、局限性和借鉴时应注意的问题4作业本钱法产生的时代背景

20世纪70年代以来，新技术革命和日趋剧烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求本钱会计进行革新，呼唤新的本钱计算方法的出现。作业本钱计算法应运而生。作业本钱法的本质就是要确定分配间接费用的合理根底——作业，并引导管理人员将注意力集中在发生本钱的原因——本钱动因上，而不仅仅关注本钱结果本身；通过对作业本钱的计算和有效控制，克服传统本钱系统中间接费用责任不清的缺陷。5作业本钱法的根本概念作业作业链和价值链本钱动因61.作业作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。单位作业：使单位产品受益的作业。作业数量多少与产品数量密切相关，所耗本钱随产品数量而变动。批别作业：使一批产品受益的作业。作业数量多少与产品批数密切相关，所耗本钱随产品批数而变动。产品作业：使某种产品受益的作业。作业数量多少与产品种类密切相关，所耗本钱随产品种类而变动。维持性作业：使某个机构或某个部门受益的作业。72.作业链和价值链企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的本钱。83.本钱动因本钱动因就是决定本钱发生的那些重要的活动或事项。根据本钱动因在资源流动中所处的位置，可以将其分为资源动因和作业动因：资源动因就是资源被各种作业消耗的方式和原因，是将资源本钱分配到作业的标准。作业动因就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，是将作业本钱分配到产品或劳务的标准。9作业本钱法的根本原理

和一般程序1.作业本钱计算法的根本原理作业本钱法下，费用的分配与归集是基于以下认识进行的：〔1〕作业消耗资源，产品消耗作业；〔2〕生产导致作业的发生，作业导致本钱的发生。作业本钱法对直接本钱的核算与传统本钱计算法相同。在间接制造费用的核算方面，作业本钱法对传统本钱法作了根本变革：〔1〕将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由假设干个作业本钱库分别进行归集和分配；〔2〕增加了分配标准，由单一标准〔直接人工工时或机器工时等〕分配改为按引起制造费用发生的多种本钱动因分配。102.作业本钱法的一般程序在作业分析的根底上，确认作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心。以作业中心为本钱库归集费用，计算各作业中心的作业本钱。将各作业本钱库归集的本钱分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务的本钱。作业本钱法的根本原理

和一般程序11作业本钱法举例例9-1

某企业本月生产甲、乙两种产品，其中甲产品技术工艺过程较为简单，生产批量较大；乙产品技术工艺过程较为复杂，生产批量较小。其他有关资料见表9-1。

插入表9-112作业本钱法举例例9-1根据表9-1的资料，如果按传统的本钱计算方法，制造费用按直接人工工时在甲、乙两种产品之间进行分配，那么：13作业本钱法举例例9-1作业本钱法下本钱计算如下：有关资料如表9-2所示。表9-2作业本钱库可追溯本钱动因作业量本钱动因〔作业中心〕本钱甲产品乙产品合计分配率机器调整准备50000准备次数300200500100质量检验45000检验次备维修30000维修工时200100300100生产订单55000订单份数19580275200材料订单25000订单份产协调27000协调次数5050100270合计23200014作业本钱法举例例9-1根据表9-2有关资料和计算结果，编制制造费用分配表，如表9-3所示。表9-3作业本钱库本钱动因甲产品乙产品作业本钱〔作业中心〕分配率作业量作业本钱作业量作业本钱〔制造费用〕合计机器调整准备100300300002002000050000质量检验22515033750501125045000设备维修100200200001001000030000生产订单20019539000801600055000材料订单1251401750060750025000生产协调2705013500501350027000合计15375078250232000产量100002000单位产品应分摊的制造费用15.3839.1315作业本钱法举例例9-1根据表9-1的计算结果及表9-3的资料，可得出甲、乙两种产品的单位本钱如下：16作业本钱法举例例9-1

传统本钱计算法与作业本钱计算法的比较见表9-4。表9-4产品单位本钱作业本钱计算法传统本钱计算法绝对差相对差甲产品47.38524.629.75%乙产品69.1346-23.13-33.44%17作业本钱法的优点、

局限性和借鉴时应注意的问题作业本钱法的优点作业本钱法的局限性我国企业在借鉴作业本钱法时应注意的问题181.作业本钱法的优点拓宽了本钱核算的范围提供了相对准确的本钱信息可以有效改进企业的战略决策提供了便于不断改进的业绩评价体系便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性有利于企业杜绝浪费，提高经济效益192.作业本钱法的局限性在本钱动因的选择上有一定的主观性实施作业本钱计算的费用较高降低本钱信息的可比性203.我国企业在借鉴作业本钱法时

应注意的问题要充分认识企业的具体情况，注意把作业本钱法的实施与企业本钱管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发来设计作业本钱计算系统。要充分认识作业本钱法在费用分配上的本质要求，切忌主观武断。企业在实施作业本钱法时，首先应全面、精细地对生产经营过程进行作业分析，并在此根底上建立作业本钱库和选择本钱动因。要充分考虑本钱效益原那么，力求有效解决企业生产经营过程和本钱管理中存在的问题。21质量本钱质量的定义质量本钱的定义与分类质量本钱核算质量本钱计量质量本钱控制22质量的定义质量是指产品满足顾客的程度，包括设计质量和一致质量两个方面。设计质量衡量的是产品的功能符合顾客需求的程度。一致质量衡量的是产品的性能符合设计与生产规格的程度。23质量本钱的定义与分类质量本钱是指为了防止出现低质量产品而发生的本钱，以及由于出现了低质量产品而导致的本钱。质量本钱与控制作业和失败作业相关。控制作业是为了预防和检查低质量产品而实施的作业，由此产生的本钱叫控制本钱。失败作业是为了对低质量产品作出反响而由企业和顾客实施的作业，由此产生的本钱叫失败本钱。24质量本钱的定义与分类质量本钱包括如下四类：预防本钱：为了防止出现低质量产品而发生的本钱。鉴定本钱：为了确定产品是否符合顾客要求而发生的本钱。内部失败本钱：由于低质量产品在送达顾客之前被发现而引起的本钱。外部失败本钱：由于低质量产品在送达顾客之后被发现而引起的本钱。25质量本钱核算非独立核算形式独立核算形式261.非独立核算形式

所谓非独立核算形式就是将质量本钱核算纳入现有的会计核算账户体系的一种核算形式。企业在原有的会计科目表中增设“质量本钱〞一级科目，同时取消“废品损失〞一级科目。“质量本钱〞一级科目下设“预防本钱〞、“鉴定本钱〞、“内部失败本钱〞和“外部失败本钱〞四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设明细科目。271.非独立核算形式

当期发生的全部质量消耗在“质量本钱〞科目的借方归集。质量预防本钱从“质量本钱〞科目的贷方转入“管理费用〞科目的借方。质量鉴定本钱从“质量本钱〞科目的贷方转入“制造费用〞科目的借方。废品净损失从“质量本钱〞科目的贷方转入“生产本钱〞科目中的“废品损失〞本钱工程；废品残值收入、应由责任人赔偿的损失、意外事故损失从“质量本钱〞科目的贷方分别转入“原材料〞、“其他应收款〞和“营业外支出〞科目的借方。质量外部损失本钱从“质量本钱〞科目的贷方转入“销售费用〞的借方，或冲减当期“主营业务收入〞。281.非独立核算形式

说明：〔1〕发生质量预防本钱；〔2〕结转质量预防本钱；〔3〕发生质量鉴定本钱；〔4〕结转质量鉴定本钱；〔5〕发生不可修复废品损失；〔6〕发生可修复废品损失；〔7〕结转不可修复废品残值；〔8〕结转废品的责任人赔偿；〔9〕结转废品的意外事故损失；〔10〕结转废品净损失；〔11〕发生外部失败本钱；〔12〕结转外部失败本钱。291.非独立核算形式

非独立核算形式的优点：有利于将质量本钱管理工作纳入会计管理体系的监督和控制之中，使质量本钱核算成为日常会计核算的内容之一。通过质量本钱核算账户体系的设置和应用，有利于与责任本钱体系相结合，以考核质量本钱的发生情况。非独立核算形式的缺点：调整了原有的会计核算程序，增加了会计核算工作量，且难以从核算制度上作出统一要求。某些性质的质量本钱既可能是质量因素引起的，也可能含有其他因素，在质量本钱核算中难以分清原因并单列核算。301.非独立核算形式

例9-2某企业生产甲产品，2021年7月发生的质量本钱情况如下：〔1〕当月支付质量改进措施费18000元，分6个月摊销。〔2〕当月质量检测设备折旧费800元，支付检测人员工资1800元。〔3〕当月产品生产过程中，每件产品消耗直接材料80元，消耗直接人工20元，分摊制造费用20元。产品检验入库时，发现不可修复废品5台，每台残值50元，其中1台是由于搬运不当损坏，残值之外的生产本钱应由责任人赔偿损失。〔4〕产品检验入库时，发现可修复废品7台，平均每台修复费用30元，其中原材料消耗20元，辅助生产部门维修费10元。〔5〕当月产品售价200元。售后发现次品20件，给予顾客20%的折扣。〔6〕当月支付产品质量“三包〞费用1000元。311.非独立核算形式

例9-2当月质量本钱核算编制的会计分录如下：〔1〕归集并结转质量改进措施费借：质量本钱——预防本钱18000贷：银行存款18000借：管理费用3000贷：质量本钱——预防本钱3000〔2〕归集并结转质量检测本钱借：质量本钱——鉴定本钱2600贷：累计折旧800应付职工薪酬1800借：制造费用2600贷：质量本钱——鉴定本钱2600321.非独立核算形式

例9-2〔3〕归集不可修复废品损失借：质量本钱——内部失败本钱600贷：生产本钱——甲产品600借：原材料250其他应收款70贷：质量本钱——内部失败本钱320〔4〕归集可修复废品损失借：质量本钱——内部失败本钱210贷：原材料140辅助生产本钱70〔5〕结转废品损失本钱本月废品损失本钱=600-320+210=490借：生产本钱——甲〔废品损失〕490贷：质量本钱——内部失败本钱490331.非独立核算形式

例9-2〔6〕归集并结转次品降价损失借：质量本钱——外部失败本钱800贷：银行存款800借：营业收入800贷：质量本钱——外部失败本钱800〔7〕归集并结转质量“三包〞费用借：质量本钱——外部失败本钱1000贷：银行存款1000借：营业费用1000贷：质量本钱——外部失败本钱1000综上，2021年4月，企业“质量本钱〞科目借方归集各类质量本钱23210元，贷方结转质量本钱8210元，月末借方余额15000元为留待以后月份摊销的质量预防本钱。342.独立核算形式

所谓独立核算形式就是把质量本钱的核算和正常的会计核算截然分开，单独组织质量本钱的核算，形成质量本钱核算的独立体系。可以采用统计台账的形式，由企业内部责任单位设置“质量本钱〞账户，按照质量本钱的构成内容、发生地点、责任主体、发生数额和主要原因，逐项予以登记。各内部责任单位可以根据核算结果定期编制质量本钱报告，作为考评该责任单位质量本钱管理业绩的依据。352.独立核算形式

独立核算形式的优点：不影响现有的会计核算体系，独立完整地反映质量本钱情况。能较好地适应不同企业质量本钱管理的特点和要求，设计相应的质量本钱核算体系。独立核算形式的缺点：质量本钱的核算脱离了会计管理的监督和控制。需设置专职的质量本钱核算部门或人员，增加了管理工作量。36质量本钱计量质量本钱按其表现形式可分为显性质量本钱和隐性质量本钱。显性质量本钱是企业在生产经营过程中因为产品质量而实际发生的消耗和损失，它直接给企业带来损耗。预防本钱、鉴定成败、内部失败本钱和局部外部失败本钱都属于显性质量本钱。隐性质量本钱主要指由不良质量而导致的时机本钱，它间接对企业造成损失。外部失败本钱中由于顾客满意度下降、丧失市场份额等导致的损失属于隐性质量本钱。37质量本钱计量显性质量本钱可以从企业的会计记录中得知数额。隐性质量本钱数额可能非常巨大，而且在企业的会计记录中通常不予确认。估计隐性质量本钱的常用方法有如下三种：乘数法：市场调查法：通过对顾客的调查和对企业销售人员的访谈，预计不良质量带来的未来利润流失数。塔古奇损失函数法：式中，k为企业外部失败本钱结构的比例常数，y为质量特性的实际值，T为质量特性的目标值，L为隐性质量本钱。其中：，c为上限或下限值对应的预期隐性质量本钱，d为上限或下限值相对于目标值的偏离值。38质量本钱控制进行质量本钱控制，要通过质量本钱效益分析，寻求质量本钱的最正确值。质量本钱与产品质量之间的依存关系，是控制质量本钱的关键。391.质量本钱函数：可接受质量观点可接受质量观点认为控制本钱与失败本钱之间存在此消彼长的权衡关系。当控制本钱增加时，失败本钱就会减少。只要失败本钱的减少大于控制本钱的增加，企业就应该继续提高预防和鉴定方面的努力。当任何额外的预防或鉴定本钱的增加都会大于失败本钱的相应减少时，这个点就代表最优的全面质量本钱水平，这个点对应着缺陷率的最优水平，即可接受的质量水平。401.质量本钱函数：可接受质量观点412.质量本钱函数：零缺陷观点零缺陷观点最根本的主张是：把不符合质量要求的产品降低到零是符合本钱效益原那么的，质量本钱的最优水平是零缺陷。如果企业增加其预防和鉴定本钱从而降低失败本钱，那么随后预防和鉴定本钱也能够得到削减。422.质量本钱函数：零缺陷观点43环境本钱生态效益环境本钱的定义与分类环境本钱核算环境本钱管理44生态效益生态效益是指企业能够在提供更有用的产品的同时，减少对环境的负面影响，减少资源消耗的本钱。生态效益意味着环境业绩的改善可以促进效率的提高：顾客需要更清洁的产品员工更愿意为对环境负责的企业工作对环境负责的企业更容易获得外部效益良好的环境业绩能够产生良好的社会效益对环境业绩的关注能促使管理人员进行革新减少环境本钱能维持或创造竞争优势45环境本钱的定义与分类环境本钱是指为了防止恶劣环境的出现而发生的本钱以及由于出现了恶劣的环境而导致的本钱。环境本钱可分为如下四类：环境保护本钱：为了防止污染物和对环境有破坏性的废弃物的产生而执行的作业所带来的本钱。环境检测本钱：为了检测企业的产品、流程或其他作业是否符合恰当的环境标准而发生的本钱。环境内部失败本钱：由于已经产生但尚未排放到环境中去的污染物和废弃物所导致的本钱。环境外部失败本钱：由于污染物和废弃物排放到环境中去以后而导致的本钱。已支付的外部失败本钱是企业已经支付的由于排放污染物和废弃物而产生的本钱。未支付的外部失败本钱是由于企业排放污染物和废弃物给外部机构和人员造成的损失。46环境本钱核算环境本钱的核算形式环境本钱的分配471.环境本钱的核算形式非独立核算形式就是在原有的会计科目表中增设“环境本钱〞一级科目，并下设“预防本钱〞、“检测本钱〞、“内部失败本钱〞和“外部失败本钱〞四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把环境本钱的核算与正常的会计核算结合在一起。独立核算形式就是把环境本钱的核算与正常的会计核算截然分开，单独设置环境本钱的账外记录，由各环境本钱控制网点进行核算。482.环境本钱的分配〔1〕环境产品本钱生产、销售和交付产品的流程所产生的环境本钱以及使用和处置产品所产生的环境购后本钱都属于环境产品本钱。完全环境本钱法将包括内部和外部所有的环境本钱都分配到产品中去。完全内部本钱法只将企业内部的环境本钱分配到产品中去。将环境本钱分配到产品可以产生有价值的管理信息。492.环境本钱的分配〔2〕职能根底的环境本钱分配环境本钱通常隐藏于间接费用中。要分配环境本钱，首先必须将环境本钱别离出来，单独放进一个环境本钱库中。职能根底的本钱系统将环境本钱库中的环境本钱通过产量根底动因分配到各种产品中去。这种方法在产品相似时非常有效，在产品种类繁多、对环境影响的差异较大时容易造成本钱扭曲。502.环境本钱的分配例9-3某企业生产甲、乙两种玻璃，每种玻璃每年各生产50000块。每块甲玻璃消耗0.4机器小时，每块乙玻璃消耗0.6机器小时。生产玻璃时可能会排放出镉。为了获得镉的排放许可，企业每年支付100000元的排放许可费。该许可批准企业在规定限度内排放镉。如果镉排放超过了允许的标准，企业就会遭到罚款。该企业每年为超标排放镉支付50000元的罚款。512.环境本钱的分配例9-3在职能根底的环境本钱方法下，与镉排放相关的环境本钱按照机器小时分配给甲、乙两种玻璃。每机器小时负担的镉排放环境本钱每块甲玻璃负担的镉排放环境本钱=30.4=1.2〔元〕每年甲玻璃负担的镉排放环境本钱=1.250000=60000〔元〕每块乙玻璃负担的镉排放环境本钱=30.6=1.8〔元〕每年乙玻璃负担的镉排放环境本钱=1.850000=90000〔元〕

但事实上，经过技术测定发现，所有的镉都是生产甲玻璃时排放的，生产乙玻璃的过程中并未排放乙。可见，职能根底的环境本钱分配方法没有考虑导致环境本钱的真正动因，而是用与产量相关的标准进行分配，很可能扭曲本钱数据，误导相关决策。522.环境本钱的分配〔3〕作业根底的环境本钱分配作业根底的本钱系统将依据因果关系来分配环境本钱。首先，将全部环境本钱按照资源动因分配给所有与环境相关的作业。然后，用某项环境作业的本钱除以该作业的作业动因总量，计算出环境作业的作业分配率。最后，根据作业分配率以及每种产品消耗的作业动因数量，将环境作业本钱分配给每种产品。532.环境本钱的分配例9-4某企业生产甲、乙两种产品，每年产量分别为1000吨和2000吨，生产过程中都会产生有毒废弃物。有毒废弃物必须经过焚化炉处理后弃置。每年与废弃物处理相关的本钱如下：废弃物搬运本钱5000元焚化炉启动调整本钱6000元焚化炉运转本钱〔包括折旧和动力〕24000元废弃物弃置本钱3150元合计38150元542.环境本钱的分配例9-4在作业根底的环境本钱分配方法下，首先确定每种环境本钱的作业动因及各种产品的作业动因数：环境本钱内容本钱动因甲产品乙产品废弃物搬运本钱搬运次数3020焚化炉启动调整本钱启动调整次数84焚化炉运转本钱运转小时250150废弃物弃置本钱废弃物吨数156552.环境本钱的分配例9-4然后计算环境作业分配率：562.环境本钱的分配例9-4最后分配环境本钱：环境本钱内容甲产品乙产品废弃物搬运本钱10030=300010020=2000焚化炉启动调整本钱5008=40005004=2000焚化炉运转本钱60250=1500060150=9000废弃物弃置本钱15015=22501506=900环境本钱2425013900产量1000吨2000吨单位环境本钱24.256.9557环境本钱管理产品环境效应管理是为了减少对环境的负面影响而对产品进行设计、制造、维护和回收利用的措施。生命周期评价是改进产品环境效应管理的一种方式。生命周期评价明确了一种产品在其整个生命周期所产生的环境后果，然后寻找可以获得环境方面改进的时机。58环境本钱管理生命周期评价由三个阶段组成：存货分析：详细说明所需的原材料和能源投入以及由此产生的污染物和废弃物的种类与数量。在存货分析阶段，确定相应的环境本钱有助于后面的效应分析。效应分析：在存货分析所提供信息的根底上，对不同产品的环境效应进行评价。效应分析应该具体到本钱评价，即确定不同产品的环境影响的财务后果。计算出每种产品的生命周期单位环境本钱，有助于进行后续的改进分析。改进分析：通过经营和财务指标来评价环境影响，以便在降低环境影响的各种备选方案中进行选