任职资格和执业条件(-)课件

第八章任职资格和执业条件

注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的职业谨慎态度，并对执业过程中获知的信息保密。

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第六条

第八章目录1、任职资格

2、独立性

2-1独立性概念2-2形式上的独立性

2-3实质上的独立性2-4独立性和审计报酬2-5独立性和非审计业务2-6独立性框架3、应有的职业谨慎态度

4、保密责任准则5、道德理论任职资格审计人必须具备的实务能力和审计人与审计客体之间必须保持独立性等有关的条件。

任职资格的必要性

审计是在有很多判断的会计领域，通过评介审计人自身获取的证据对经营者或会计人员的选择和运用会计规则的判断适当与否加以确认的行为。为了做到从公正的立场（即不受企业方面的干涉或压力的影响）对会计判断的适当与否进行判断，需要有相应的专业能力和实务经验。JudgmentIssues

AffectingQuality

Difficult Materiality AuditScopeAccounting andConductIssuesGeneralStandardNo.5担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。

Musthavespecificeducationinauditing.Musthaveprofessionalexperiencebeforebecomingacertifiedauditor.Continuingeducationisrequiredtomaintainalicensetopracticeauditing.120hours/3yearsformembersinpublicpractice90hours/3yearsformembersinnon-publicpracticeTechnicalqualificationandexperienceintheindustry图表8-1审计人的教育过程基础知识·理论教育大学CPA统一考试现场教育实务教育CPAf职业后续教育CICPACPAf其他团体大学、学会IndependenceIndependence?MaintainanobjectiveandimpartialmentalattitudeinperforminganauditIndependenceinfactWhetheranauditorpossessesanindependentmindsetwhenplanningandexecutinganauditIndependenceinappearanceWhetheranauditorappearstobeindependent形式上的独立性和任职资格观点1：日本的审计准则一般准则第二条规定：“审计人在实施审计时，应该始终保持公正不偏的态度，不得有损害独立性的利益关系或者引起对独立性怀疑的印象。”观点2：形式上的独立性是社会公众对审计人的印象（image），与作为审计人的责任准则的审计准则在性质上不相融合。形式上的独立性准则，应该由对审计人是否具备形式上的独立性负有监督责任的监督机关和法律制定机关制定。SpecialNeedforIndependenceinappearance

审计人必须从身份上、经济上独立于审计客户。否则的话，审计人就难以脱身于审计客户的诱惑或者压力，难以保持、甚至失去公正不偏的态度，损害实质上的独立性。形式上的独立性具有从外部支撑实质上的独立性的作用。

SpecialNeedforIndependenceinappearance

ACPAisexpectedtoconducthimselfor

herselfata

higherlevelthan

mostothermembersofsociety.Why? BecauseCPA’sproductiscredibility! weneedtoearnpublicconfidence. e.g.,Independence

社会公众往往通过形式上的独立性来推测实质上的独立性。图表8-2形式上的独立性的类型形式上的独立性不得有损害独立性的利害关系不得有引起对独立性怀疑的外观不得有损害独立性的利害关系组织身份上的利害关系；经济上的利害关系。

组织身份上的利害关系现在或者过去一定期间内（比如一年），注册会计师（及其近亲）担任被审计企业的董事、监事、财务等职务，是被审计企业的职工，这称之为直接的组织上、身份上的利害关系；注册会计师（及其近亲）曾经担任过国家公务员或者类似的职务，在退职前一定期限内与被审计企业有职务上的密切关系，也属于利害关系，这称之为间接的组织上、身份上的利害关系。经济上的利害关系注册会计师（及其近亲）与审计客户之间有出资和债权债务关系，与审计客户之间存在专业服务收费以外的业务收费，无偿或者以低于一般市场价格的金额收受审计客户提供的经济上的利益。这称之为直接的经济上的利害关系；对共同基金的投资也属于利害关系，这称之为间接的经济上的利害关系。

《中国注册会计师法》第二十二条

注册会计师不得有下列行为：执行审计业务期间，在法律、行政法规规定的期限内，买卖被审计单位的股票、债券或者购买被审计单位或者个人所拥有的其他财产；索取、收受委托合同约定以外的酬金或者其他财产，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益；接受委托催收债款。CoveredmemberCoveredmemberisdefinedasAnindividualontheattestengagementteamAnindividualinapositiontoinfluencetheattestengagement,orApartnerintheofficeinwhichtheleadattestengagementpartnerprimarilypracticesinconnectionwiththeattestengagement不得有引起对独立性怀疑的外观引起对独立性怀疑的外观是指导致社会公众怀疑审计人能否保持独立性的关系以及情形。存在引起对独立性怀疑的外观不直接违反独立性的要求，但审计人应该采取妥当的防护措施，保证独立性不受到损害。可能引起怀疑的关系或者情形收费主要来源于某一客户；对同一客户长期实施审计业务；审计小组成员曾是被审计企业的董事、经理、其他关键管理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工；被审计企业的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计事务所的前高级管理人员；会计事务所的高级管理人员或签字注册会计师与被审计企业长期交往；接受被审计企业或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

保持实质上的独立性对事实的认定对会计处理的判断发表审计意见对事实的认定对事实的认定是指对证据进行评价。审计人所能接触到的一般是经过语言反映的事实。并非所有的证据资料都是真实的。可能有伪造的证据资料（事实本身不存在），有歪曲的证据资料（事实被歪曲反映）。所以审计人必须充分发挥专业胜任能力和应有的职业谨慎，站在客观、公正的立场上评价证据资料，逼近真正的事实。职业怀疑态度的保持如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，审计人应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。故意地对事实视而不见，或者认可被歪曲的事实，都属于丧失实质上的独立性行为。对会计处理的判断审计客户所采用的会计方针（会计处理和反映的方法及程序）是否符合GAAP和企业的实际情况；会计方针变更时会计方针的变更是否有正当的理由；财务报表的反映是否符合有关财务报表反映的规定，财务报表信息的披露是否充分。这个阶段上的审计人的判断是否客观、公正，对审计意见的发表有很大影响。Why

虚假财务报告舞弊的主要手段包括:对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用、滥用或随意变更会计政策不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断。Cohen委员会：区别会计原则的误用究竟是故意的还是因经营者行使其自主权而引起的往往很困难。FamiliaritywiththeClientAuditorsservingaclientforseveralyearsmaydeveloprelationshipsthatcausetheauditortobelessskepticalthannecessary.TimePressureThoseinchargeofauditsareevaluatednotonlyonthequalityoftheirwork,butalsoontheirabilitytocompleteauditswithintimebudgets.Thismaycreatesituationswhereauditorsdonotinvestigatepotentialproblemsthoroughlyinordertosavetime.AbilitytoRationalizeIttakestimetoinvestigatepotentialmisstatements.Tosavetime,anauditormayrationalizethatthemisstatementisnotlikelytobematerial.majorthreatstoindependence发表审计意见发表审计意见是指将通过对事实的认定和对会计处理的判断所形成的有关财务报表公允与否的结论记载在审计报告中。接受经营者的干涉、或者屈从经营者的压力、请求，应在审计报告中说明的事项不予说明并签发无保留意见的审计报告，是最严重地缺乏实质上的独立性的表现。《中国注册会计师法》第二十条

注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：委托人示意其作不实或者不当证明的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确的表述的。《中国注册会计师法》第二十一条

注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。审计的失败审计的失败（即伪证），可分为因审计判断的错误而造成审计意见的错误表示，和故意歪曲审计判断操纵审计意见等两种情况。后者是缺乏实质上的独立性所致的伪证，和因审计判断的错误所引起的失败有着本质上的区别。对伪证的法律惩罚更重。《中国注册会计师法》第三十九条会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告、构成犯罪的，依法追究刑事责任。《中国注册会计师法》第二十条第二十条注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确的表述的。《中国注册会计师法》二十一条第二十一条注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予majorthreatstoindependenceIndependenceisastateofmindthatcanbeimpairedbyanumberofpotentialthreatsCompensationSchemesPartners'compensationinmanyCPAfirmsisbasedinlargepartonattractingandkeepingclients.PartnersmayfeelpressuretoaccedetoclientwishesinordertokeepthemhappyWhoistheClient?Althoughtheclienthastheauthoritytohireandtheauditor,CPAfirmsmustreinforcetoitsauditorsthatmaintainingthepublictrustismoreimportantthanretainingaclientwhereitmightappearthatitsobjectivitycouldbecompromised两种不同角度的观点报酬观点费用观点报酬观点

2,500万美元这一金额远远超过大会计事务所合伙人的平均年营业额，它对担任安然审计的合伙人的经济影响之大难以计量。……。从美国会计事务所内一般性的合伙人评价制度来看，不难想象安然这么大的客户是多大的存在。在被审计企业支付审计报酬的现行的会计审计制度下，企业规模越大，审计报酬的金额越高，损害会计审计人的独立性的风险就越高。有没有其他更好的报酬体系？Cohen委员会曾讨论过对被审计企业和证券课税以集中资金支付审计报酬的报酬体系。这种报酬体系会造成社会成本的增加（系统维持费用，审计的形式化、官僚化和政治化，被审计企业通过加强内部控制减轻审计成本的努力程度的下降等），招致信息成本增加的后果。不如在现行的报酬体系下，在选任审计人方面确立公司治理机制以防止经营者的独断专行，同时，加强审计人的质量管理和业务审查以取得社会公众的信任。FinancialStatementInsurance对审计报酬体系的监督机制会计事务所的聘任程序审计报酬披露制度审计合伙人轮换制度

《上市公司股东大会规范意见（2000年修订）第18条

会计师事务所的聘任，由董事会提出提案，股东大会表决通过。董事会提出解聘或不再续聘会计师事务所的提案时，应事先通知该会计师事务所，并向股东大会说明原因。会计师事务所有权向股东大会陈述意见。《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号－年度报告的内容与格式

（2001年修订稿）》第48条

公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况。并披露报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》

签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务,不得超过五年。费用观点

尽管从形式上看是被审计企业支付审计报酬，但实质上审计报酬既是资本成本又是社会成本。图表8-3资本市场中的审计成本经营者

（负责编制财务报表）

董事会（公司）资本市场（资金筹措）审计人提供审计服务

签约审计=支付审计报酬

监督责任

保持上市资格解除责任披露审计过的财务报表（审计成本=资金筹措成本）图表8-4审计成本的社会化过程

公司支付审计的费用计量为费用减少纳税所得

减少企业价值

减少可分配利润

转嫁到产品、服务的价格上

国民整体负担

股东负担

投资者负担

消费者负担

社会整体负担

会计事务所是否应该提供MAS？赞成观点反对观点赞成观点完全赞成观点：企业的利害关系者希望审计人帮助解决在审计过程中发现的问题，促进企业的发展；提供MAS有利于审计人更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，实质上有利于提高审计质量；只要审计人坚持实质上的独立性，提供MAS业务就不会影响审计的批判职能。成本效益观点：禁止审计人提供MAS会引起审计成本的增加（因为会计师事务所只能从审计报酬中回收人工费），同时，企业向其他的专家委托MAS会引起成本的增加，而削减成本可能会引起审计的失败和会计事务所功能削弱，这些会导致社会成本的增加。所以，不如通过公司治理和披露政策将会计事务所的MAS置于公共监视之下更有利。反对观点审计人提供MAS有损害实质上的独立性的可能性；即使审计人能够保持实质上的独立性也难免对形式上的独立性造成影响。DifferentviewsbetweenAICPAandSECAICPA:OKRequirementsClientmustacceptfullresponsibilityfortheF/SCPAsshouldnotassumetheroleofemployeeCPAsmustconformtoGAASSEC/Sarbane-Oxleyact:NOSEC/Sarbane-OxleyactSOX201节G规定,在执行审计业务的同时，提供如下非审计业务是非法的：(1)涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业务；(2)设计及执行财务信息系统；(3)评估或估价业务、公正业务或出具实物捐赠报告书；(4)精算业务；(5)内部审计外部化业务；(6)代行使管理或人力资源职能；(7)作为客户的经纪人或经销商，投资顾问，或提供投资银行服务；(8)提供与审计无关的法律服务或专家服务；(9)任何委员会所规定的未被许可的业务。Allothernon-auditservices(e.g.,Tax)ispermittedifauditcommitteeapproves《中国注册会计师职业道德规范指导意见》注册会计师应就其提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价；会计事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；会计事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理或其他关键管理职务。RecentdevelopmentinprofessionalethicsRecentdevelopmentsSEC’srevisionofauditor’sindependencerequirements(February5,2001

)AICPACodeofProfessionalConductSarbane-OxleyActof2002(July,2002)Next?Application(whenthereisaconflict)SEC’srules/Sarbane-Oxleyact:AICPAcodeofconduct:TwoPublicPolicyGoalsTheindependencerequirementservestwopublicpolicygoals:Fosterhighqualityauditsbyminimizingthepossibilitythatanyexternalfactorswillinfluenceanauditor'sjudgmentPromoteinvestorconfidenceinthefinancialstatementsofpubliccompaniesPrinciplesforJudgingIndependenceInjudgingindependence,theSECdetermineswhetherarelationshiportheprovisionofservice:CreatesamutualorconflictinginterestbetweenaccountantandclientPlacestheaccountantinthepositionofauditinghis/herownworkResultsintheaccountantactingasmanagementoranemployeeofanauditclientPlacestheaccountantinthepositionofbeinganadvocatefortheclientAICPAProfessionalEthicsPrinciples(ProvideOverallFramework)Rules(GovernPerformanceofProfessionalServices)Interpretations(ProvideGuidelinesastotheScopeandApplicationofRules)EthicsRulings(AICPAresponsestopractitionerquestions)CodeofProfessionalConductAdditionalGuidance3-2nottechnicallyenforceablenottechnicallyenforceableunenforceableenforceableminimumstandardsAICPACodeofProfessionalConduct

PRINCIPLESareidealsofethicalconductandprovideabroadconceptualframeworkforprofessionalconductRULESprovidemoredetailedguidancetohelpCPAsincarryingouttheirpublicresponsibilities,andareenforceableunderAICPAbylawsINTERPRETATIONSprovidespecificguidancetohelpCPAsinterprettherulesRULINGSareissuedinresponsetomemberquestionsaboutspecificsituations

theDivisionofProfessionalEthicsissuesinterpretationsandrulingstotherules.ProfessionalEthicsinChina中国注册会计师法中国注册会计师职业道德基本准则中国注册会计师职业道德规范指导意见《中国注册会计师法》第十八条

注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。《中国注册会计师职业道德基本准则》第五条注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。第六条会计事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。第七条执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计事务所声明，并实行回避。第八条注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。独立性框架（CICPA指导意见）第七条

注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。第十三条

当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。第十六条

当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。独立性框架（CICPA指导意见）可能损害独立性的因素经济利益：自身经济利益考虑自我评价：复核其自身的工作或复核本单位内其他人的工作关联关系：与审计客户之间的密切关系外界压力：来自于审计客户或者其他有影响力的部门或个人的威胁和压力。

经济利益举例与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。自我评价举例鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。

关联关系举例与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。外界压力举例在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

WaysofManagingThreatstoIndependenceEstablishingandMonitoringCodesofConductBalancedCompensationSchemesIndependentReviewsofClientAcceptance/RetentionDecisionsIndependentReviewsofAuditWorkandAuditDocumentationRotationofauditors

SeparationofConsultingActivitiesfromAuditActivitiesContinuingProfessionalEducationCommunicationswithclient'sauditcommitteeonmattersthatmayaffectthefirm'sindependenceImprovedHiringPracticesEstablishingandMonitoring

CodesofConduct通过行为规范维护独立性不仅仅是建立行为道德规范，更重要的是监督以保证任何对行为道德规范的违背都不被容忍。途径会计师事务所高级管理人员重视独立性。通过报酬机制所反映的会计师事务所高级管理人员的姿态（tone）会对行为规范的重要性产生经常性的影响；制定有关独立性的规则，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施；建立必要的监督及惩戒机制以促使行为规范得到遵循；及时向所有高级管理人员和员工传达有关行为规范及其变化；开通能使员工向更高级别人员反映独立性问题的通道。BalancedCompensationSchemes平衡的报酬机制应该包括如下因素：放弃高风险的客户符合会计师事务所的最高利益；对业务承接持严格态度；强调审计工作底稿的质量；IndependentReviewsofClientAcceptance/RetentionDecisions建立承接和继续业务决策的复核机构；复核机构应该根据风险模型评价业务承接和继续决策：如客户的业务性质或者管理层的品质是否会给事务所带来风险？Reviews实质上的独立性在实务中的体现非常复杂，从表面上很难判断。审计人不会积极参与不实的财务报告，但很难说没有默认不实财务报告的行为。个别审计人的审计判断的失败可能会给同一事务所的其他审计人带来巨大的精神上和经济上的打击。许多会计事务所制定检查和复核制度，以减少审计风险。这种会计事务所内的监督功能可以保证实质上的独立性在更高水准上得到发挥。Reviews个别审计人的审计判断的失败可能会给同一事务所的其他审计人带来巨大的精神上和经济上的打击。复核的“恐怕被发现”作用有助于审计小组成员在更高水准上发挥实质上的独立性。复核的内容对审计工作的复核；对审计工作底稿的复核；复核审计工作是否满足审计准则的要求；复核审计工作是否满足客观、公正的要求。Rotationofauditors定期轮换项目负责人及签字注册会计师藉此缓解由于长期审计产生的密切关系和固有思维定式对独立性的不利影响。会计师事务所的强制轮换?SeparationofConsultingActivitiesfromAuditActivities审计功能和咨询功能的分拆；审计客户和非审计客户的分离。

继续提供一些新规定所允许的咨询服务。概况安永会计师事务所(Ernst&Young)，2000年5月将咨询业务出售给了欧洲电脑服务公司CapGemini(Cap

Gemini

Ernst

&

Young)。如今已经破产的安达信(ArthurAndersen)2000年8月将安盛咨询(AndersenConsulting)分拆。分拆出的安盛咨询更名后以埃森哲(Accenture)名号挂牌上市。毕马威(KPMG)则于2001年2月通过公开募股将毕马威管理咨询公司(KPMGConsultingInc.)分拆上市。后来这家分拆出的公司更名为毕博(BearingpointInc.)。普华永道(PriceWaterhouseCoopers)最初也计划将旗下咨询子公司PWCConsulting分拆上市，后来于2002年将这一业务卖给了国际商业机器公司(IBM)。经过IBM公司的经营，目前该公司已经超过埃森哲，成为全球最大的咨询公司。德勤（deloitte），德勤咨询（DeloitteConsulting）与德勤全球公司（DeloitteToucheTohmatsu）于2003年10月2日全部合并到“德勤”（Deloitte)名下。后续教育形式上的独立性要求审计人回避与被审计企业之间的利害关系。注册会计师法以及行业道德规范都有关于利害关系的具体规定，只要严格遵守这些规范，基本上就能保持形式上的独立性。为了确保实质上的独立性，审计人作为职业专家必须具备关于判断对象的事项的知识和了解。审计人因为缺乏知识不得不接受被审计企业的会计处理，其结果和丧失实质上的独立性是一样的。审计人必须不断接受继续教育钻研业务，保持对新事物的了解以及相关的会计处理方法。GeneralStandardNo.6-2Dueprofessionalcareistobeexercisedintheperformanceoftheauditandthepreparationofthereport.Professionalcareisevaluatedagainstthestandardofa“prudentpractitioner.”–whatacompetentpractitionerwoulddo.Requirestheauditortoviewresponsesfrommanagementwithasenseof“professionalskepticism.”ProfessionalSkepticismProfessionalskepticismisanauditor’stendencynottobelievemanagement’sassertionswithoutsufficientcorroboration.AgencytheoryAskquestions,getanswers,thenverifytheanswers.基本的“谨慎”在签订审计业务约定书时，确认审计责任人和审计委托人之间有无“利害关系”；在执行审计之前根据对内部控制的了解编制审计计划；在选择和运用审计程序时充分考虑审计程序能否得到合理实施的条件；慎重地查阅审计工作底稿以确认是否存在需要追加审计程序的重大问题；审计报告中是否使用了会引起利害关系人误解的表述；审计报告的记载事项有无遗漏。“应有的职业谨慎态度”的意义具有非常浓厚法律色彩的概念以平均的（average）或者慎重的（prudent）谨慎为标准的概念职业道德上的概念TheLondon&GeneralBankLordJusticeLindley的判决：“对审计人实施质问和检查，没有什么要求比合理的谨慎和熟练更必要。……我是这样考虑审计人的义务的，即他必须是正直的。也就是说，他不可以证明自己都不认为是真实的事项。并且，他在相信自己所证明的事项是真实的之前，必须行使合理的谨慎和熟练（reasonablecareandskill）。”Smithvs.LondonAssuranceCorp.

“合理的谨慎和熟练”=“合理的谨慎和勤勉”Reasonablecarevs.Negligence

OrdinaryNegligenceCarelessnesswithoutscienter(intention)E.g.,completeallthedutiesinthecontractbutlackofduecareGrossNegligence(constructivefraud)ExtremedeparturefromprofessionalresponsibilitieswithoutscienterFailuretocomplywithGAAS图表8-5应有的职业谨慎和法律责任

重大错把，重大舞弊事件的发现（作为结果的虚假审计报告）审计时是否保持了应有的谨慎？故意是否（过失）没有责任损失赔偿责任、刑事责任、行政处分S.T.Broad

初任美国审计程序委员会委员长的S.T.Broad根据1933年证券法第11条（c）中将会计师的责任定义为尽到“管理自己的财产时，一个慎重的人（aprudentman）所要求程度的谨慎”义务，提出将“应有的职业谨慎”（dueprofessionalcare）作为审计准则之一，后来被写进1947年的《审计准则草案》。图表8-6谨慎标准和审计准则的关系

应有的职业谨慎的水准

=遵循审计准则的程度

审计质量的水准过失

社会的信托财务报表审计必须由会计职业进行并没有逻辑上的必然性。政府机关或者其他职业担任财务报表审计也是一种选择。社会把财务报表审计托付给会计职业，给予会计职业审计证明业务的独占权，是基于对会计职业的信任。会计职业制定职业道德规范，用专业胜任能力，客观、公正地行使独立判断并用应有的职业谨慎态度要求自己，通过审计准则规定应有的职业谨慎的标准并遵守是为了回答社会的信托。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十三条：注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。GeneralStandardNo.7注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。ConfidentialClientInformation审计所需要的证据资料中，有可以通过财务报表向外部公布的信息，也有被竞争对手得知会给审计企业带来不利的内部信息。审计人信守保密义务，建立审计人和被审计企业之间的信任关系，是顺利实施审计的不可缺少的条件。如果审计人没有正当理由泄露在审计中知悉的被审计企业的商业秘密，或者给被审计企业留下缺乏保密责任感的印象，被审计企业在提供资料上可能会采取不配合的态度，甚至要求取消审计合同。Rule301-ConfidentialClientInformation

Amemberinpublicpracticeshallnotdiscloseanyconfidentialclientinformationwithoutthespecificconsentoftheclient...保密责任的意义不泄露、不公开在审计中知悉的有关被审计企业的商业秘密；建立健全审计工作底稿管理、计算机安全管理等具体的信息管理组织体制；除了实施审计业务的审计人本人外，还要保证在审计业务结束后或者失去注册会计师资格后，以及业务助理人等其他人员信守保密责任。保密责任不是绝对的。在有正当理由的情况，可以解除保密责任。obligationsrelatedtotechnicalstandards e.g.,significantsubsequentfindingssubpoenaorsummons noprivilegedinformation Butmustnotifytheclientimmediately clientmaychallengethesubpoenapeerreviewsresponsestoAICPAEthicsDivisioninquiriesIllegalactsofpubliccompanyExceptionstoConfidentiality

《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第六十八条在下列情况下可以解除保密责任：①取得客户的授权；②根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；③接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系》第二十二条如果存在下列事项，注册会计师应当根据相关法律法规的规定，考虑是否需要及时将这些事项告知银行监管机构：①构成重大违反法律法规的事项；②影响商业银行持续经营的事项或情况；③出具非标准审计报告。基于履行保密责任的需要，审计人向审计客户外部的管理当局报告所发现的违法行为时，通常需要事先告知审计客户管理层。向律师咨询有助于审计人判断公开违法行为的理由是否正当。

Workpapers

Whosepropertyistheworkingpapers?Whosepropertyistheinformationintheworkingpapers?EthicalproblemEthicalproblemoccurswhenanindividualismorallyorethicallyrequiredtotakeanactionthatconflictswithhisorherimmediateself-interestEthicaldilemmaoccurswhenthereareconflictingmoraldutiesorobligationsEthicaldilemma张先生是一位注册会计师，当地的银行邀请他加入银行董事会，张先生接受了。这个月，张先生在对乙企业的审计时发现，该企业有一笔向当地银行的巨额借款，而且，乙企业由于经营发生困难，财务状况已急剧恶化。如果张先生这时向银行董事会报告乙企业情况，将最大限度的减少银行的损失。但审计报告要在三个星期后才能完成，如果披露乙企业的信息将可能违反职业道德中的“为客户保密”原则。张先生必须作出选择，或向银行董事会报告，或保持沉默，他该怎么做呢？EthicalTheoriesEthicaltheoriespresentframeworkstoassistindividualsindealingwithbothethicalproblemsanddilemmas.Twosuchframeworks-utilitariantheoryandrightstheory-haveinfluencedthedevelopmentofcodesofconductandcanbeusedbyprofessionalsdealingwithethicalissues主要的道德理论穆勒的功利主义（Mill’sutilitarianism）康德的形式主义（Kant’sformalism,ordutyethics）洛克的人权伦理学（Locke’srightsethics）亚理士多德的价值伦理（Aristotle’svirtueethics）UtilitarianTheoryUtilitariantheory-anactionisethicalifitachievesthegreatestgoodforthegreatestnumberofpeople.

满足最大多数人的最大利益的行动是道德的。比如，税收制度：小小的不方便但可以为所有的人带来更好的生活。UtilitarianTheoryUtilitarianismrequires:Identifypotentialproblemandcoursesofaction（识别潜在的问题和各种方法）Identifypotentialimpactof