公允价值变动损益课件

1RenminUniversityofChina学习目标1、掌握：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售金融资产的会计处理规则。2、理解：实际利率的原理与计算方法。3、了解：金融资产分为四类的原因。2RenminUniversityofChina第一节金融工具及其会计业务分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资等。其中，库存现金、银行存款和应收款项等内容已经在本书第3章“货币资金及应收款项”中详细介绍，长期股权投资将在本书第6章中详细介绍。本章主要介绍其他种类金融资产及其核算。金融资产是企业从事金融工具交易所形成的资产，因此，为了全面了解金融资产的分类和核算，我们有必要首先介绍金融工具的定义以及企业从事金融工具交易所形成的会计业务。一、金融工具。金融工具（financialinstrument），是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。从会计的角度看，金融工具的本质属性是一项合同，该合同必然形成投资方的金融资产，同时形成对应一方的金融负债或权益工具。例如企业发行股票或者债券，该合同形成发行企业的权益工具或金融负债，同时形成持有方的金融资产。以下分别对金融资产、金融负债和权益工具的概念作扼要的介绍。3RenminUniversityofChinaContinued二、金融资产。金融资产（FinancialAssets）是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生工具形成的资产。根据我国现行企业会计准则的规定，金融资产在初始确认时分为下列四类：①以公允价值计量取其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售的金融资产。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；同样，其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他三类金融资产，也不得随意重分类。本章主要讲解交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售的金融资产的核算。4RenminUniversityofChinaContinued三、金融负债。金融负债（Financialliabilities）是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务，以及在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。金融负债属于一种现时义务，由过去交易或事项而形成，其最终预期会导致经济利益流出企业。根据我国现行企业会计准则的规定，金融负债在初始确认时分为下列两类：①以公允价值计量取其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；②其他金融负债。金融负债的具体内容包括：短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。负债的核算将在本书第九章中介绍。四、权益工具。权益工具是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。从权益工具发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。所有者权益的核算将在本书第十章中介绍。金融工具会计业务分类如图5—1所示。5RenminUniversityofChinaContinued6RenminUniversityofChina5.2交易性金融资产

5.2.1概念交易性金融资产（heldfortradingfinancialassets），是指企业持有的以短期获利为目的，从二级市场购入的股票、债券、基金等。交易通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此交易性金融工具经常用于从价格的短期波动中获利，即交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或者回购。满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的的买入的股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具以及属于财务担保合同的衍生工具等除外。7RenminUniversityofChina5.2.2交易性金融资产的会计处理（一）交易性金融资产的初始计量企业取得交易性金融资产时，应按其公允价值计量；相关的交易费用应当直接计入当期损益。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增外部费用，是指企业不够买、发行和处置金融工具就不会发生的费用。如：支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业购买股票、债券等形成交易性金融资产的，按其公允价值借记“交易性金融资产——成本”科目，按交易费用借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或者“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。8RenminUniversityofChinaContinued【例5-1】红星股份有限公司2×10年3月10日以每股15元的价格（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进B公司股票20万股。购买该股票支付的手续费等20000元。红星公司打算短期持有该公司股票，将其划分为交易性金融资产。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：借：交易性金融资产——成本2920000

投资收益20000

应收股利80000

贷：银行存款3020000其中，交易性金融资产成本=（15－0.4）×200000=2920000（元）；每股成本=2920000÷200000=14.6（元/股）；应收股利=0.4×200000=80000（元）。9RenminUniversityofChinaContinued（二）交易性金融资产的后续计量交易性金融资产的后续计量包括持有期间现金股利和利息的核算、资产负债表日的核算和交易性金融资产出售的核算三个环节。1、持有期间现金股利和利息的核算。交易性金融资产持有期间，企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或者“应收股利”科目。除上述股利和利息外，企业在交易性金融资产持有期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利或者在资产负债表日确认的分期付息债券的利息，均应首先借记“应收股利”或者“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目；收到时再借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或者“应收利息”科目。10RenminUniversityofChinaContinued【例5-2】沿用【例5-1】。2×10年3月20日，红星公司收到B公司原宣告的现金股利80000元。2×11年3月10日，B公司宣告发放2×10年度的现金股利每股0.6元，红星公司于2×11年3月20日收到上述股利。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：

2×10年3月20日：借：银行存款80000

贷：应收股利800002×11年3月10日：应收取股利金额＝200000×0.6＝120000（元）借：应收股利120000

贷：投资收益1200002×11年3月20日：借：银行存款120000

贷：应收股利12000011RenminUniversityofChinaContinued2、资产负债表日的核算。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，同时，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。【例5-3】沿用【例5-1】。2×10年6月30日，B公司股票的市价为每股15元；2×10年12月31日，B公司股票的市价为每股16元。红星公司账务处理如下：2×10年6月30日：借：交易性金融资产——公允价值变动80000

贷：公允价值变动损益800002×10年12月31日：借：交易性金融资产——公允价值变动200000

贷：公允价值变动损益20000012RenminUniversityofChinaContinued3、交易性金融资产出售的核算。企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按交易性金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本”科目，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，差额贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【例5-4】沿用【例5-3】。2×11年4月1日，红星公司将所持有的B公司股票以每股17.5元的价格全部售出，取得价款3500000元。借：银行存款3500000

贷：交易性金融资产——成本2920000

——公允价值变动280000

投资收益300000

同时：借：公允价值变动损益280000

贷：投资收益28000013RenminUniversityofChina5.3持有至到期投资5.3.1概念和特征持有至到期投资（Held-to-maturityinvestment），是指到期日固定、可回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（一）到期日固定、可收回金额固定或可确定。对于持有至到期投资，相关合同通常明确了投资者在确定的期间内获得的现金流量金额或应收取的现金流量金额和时间。（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期。投资者在取得投资时意图明确，即持有该金融资产至到期，而不会将其中途出售或者转让，除非遇到一些企业不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件。（三）企业有能力将该金融资产持有至到期。某项金融资产划分为持有至到期投资，要求企业要有足够的财务资源，并可以不受外部影响将该金融资产持有至到期。14RenminUniversityofChinaContinued当存在下列情况之一的，表明企业没有能力将金融资产持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续的为该金融资产提供资金支持，从而使之没有持有至到期；2.受法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；3.其他表明企业没有能力将该金融资产持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日，对持有至到期投资的意图和能力进行评价。意图和能力发生变化的，应当重新将该金融资产由持有至到期投资划分为可供出售金融资产，但不能划分为交易性金融资产或贷款和应收款项。15RenminUniversityofChina5.3.2持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理分为初始计量和后续计量两个阶段。（一）持有至到期投资的初始计量1、初始计量的基本要求。持有至到期投资应按其取得的公允价值入账，相关的交易费用应计入初始入账金额，买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息应作为应收项目单独核算。企业取得持有至到期投资时，按该债券的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目；按买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目；按实际支付的价款（含交易费费用），贷记“银行存款”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。16RenminUniversityofChinaContinued【例5-5】20×9年7月1日，红星公司以10645000元的价款（含交易费用165000元）购买面值为10000000元的债券作为持有至到期投资。该债券系甲公司于当年1月1日发行，票面利率为6％，期限为3年，每半年付息一次，到期还本的债券。红星公司购买该债券时，上半年的利息尚未支付。红星公司于20×9年7月5日收到上半年利息300000元。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：20×9年7月1日：借：持有至到期投资——成本10000000

——利息调整345000

应收利息300000

贷：银行存款1064500020×9年7月5日：借：银行存款300000

贷：应收利息30000017RenminUniversityofChinaContinued2、实际利率的计算。持有至到期投资初始确认时，应当计算其实际利率，以便为后续持有期间确认投资收益和计算摊余成本提供依据。实际利率应当在该持有至到期投资预期存续期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产合同各方之间支付或者收取的各项交易费用及溢价或者折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。如果金融资产预计未来现金流量或存续期间无法可靠预计的，应当采用该金融资产的合同现金流量计算。沿用【例5-5】,该项债券投资的实际利率计算为：300000×（P/A,i,5）+10000000×（P/S,i,5）=106450000－300000。采用插值法，可以计算出实际利率i=2.27％。18RenminUniversityofChinaContinued（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量包括期末摊余成本的计算和处理、持有期间出售和重分类的核算两个环节。1、摊余成本的计算和处理。持有至到期投资期末应按摊余成本计量。摊余成本，是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已经偿还的本金；（2）扣除已经发生的减值损失；（3）加上或者减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。投资收益（即实际的利息）＝期初摊余成本×实际利率

应收利息（现金流入）＝债券面值×票面利率19RenminUniversityofChinaContinued很显然，如果不考虑已收回的本金和已发生的减值损失，那么，期末摊余成本的计算，实际上就是期末投资收益和应收利息的确认，而投资收益和应收利息的差额，也就是利息调整按实际利率法摊销的金额。在会计核算上，作为持有至到期投资的债券可分为两类：一类是分期付息、到期还本的债券，另一类是到期一次还本付息的债券。持有至到期投资为分期付息、到期还本的债券，在资产负债表日，应按票面利率计算确定应收未收的利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或者贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。20RenminUniversityofChinaContinued持有至到期投资为到期一次还本付息的债券，在资产负债表日，应按票面利率计算确定应收未收的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或者贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。【例5-6】沿用【例5-5】。红星公司该项持有至到期投资期末摊余成本的计算过程如表5—1所示。21RenminUniversityofChinaContinued22RenminUniversityofChinaContinued根据表5—1计算的数据，红星公司的有关账务处理如下：（1）红星公司购买该债券和收到第一笔利息的账务处理见【例5-5】。（2）20×8年12月31日（为简便起见，假定利息于到期日收到，下同）借：应收利息300000

贷：投资收益234800

持有至到期投资——利息调整65200

借：银行存款300000

贷：应收利息300000（3）20×9年6月30日借：应收利息300000

贷：投资收益233400

持有至到期投资——利息调整66600

借：银行存款300000

贷：应收利息30000023RenminUniversityofChinaContinued（4）20×9年12月31日借：应收利息 300000

贷：投资收益231800

持有至到期投资——利息调整68200

借：银行存款300000

贷：应收利息 300000（5）2×10年6月30日借：应收利息300000

贷：投资收益230300

持有至到期投资——利息调整69700

借：银行存款300000

贷：应收利息300000（6）2×10年12月31日借：应收利息300000

贷：投资收益224700

持有至到期投资——利息调整75300

借：银行存款10300000

贷：持有至到期投资——成本10000000

应收利息30000024RenminUniversityofChinaContinued2、持有期间出售和重分类的核算。持有至到期投资在到期前出售时，按实际收到价款，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目。企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。25RenminUniversityofChina5.4可供出售金融资产5.4.1概念可供出售金融资产（available-for-salefinancialassets）是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业在市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，如果没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资的，通常应划分为可供出售金融资产。26RenminUniversityofChina5.4.2可供出售金融资产的会计处理（一）可供出售金融资产的初始计量企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值计量；相关的交易费用应当计其初始入账金额。企业购买股票形成可供出售金融资产的，按其公允价值和相关交易费用，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。企业购买债券形成可供出售金融资产的，按其面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息借记“应收利息”科目，按实际支付的金额（含交易费用），贷记“银行存款”科目，按其差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。上述已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，在实际收回时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或者“应收股利”科目。27RenminUniversityofChinaContinued【例5-8】红星股份有限公司2×10年3月10日以每股15元的价格（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进B公司股票20万股。购买该股票支付的手续费等20000元。红星公司将购入的B公司股票划分为可供出售金融资产。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：借：可供出售金融资产——成本2940000

应收股利80000

贷：银行存款3020000其中，可供出售金融资产成本=（15－0.4）×200000+20000=2940000（元）；每股成本=2940000÷200000=14.7（元/股）；28RenminUniversityofChinaContinued（二）可供出售金融资产后续计量。1、持有期间现金股利和利息的核算。可供出售金融资产持有期间，企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或者“应收股利”科目。除上述股利和利息外，若可供出售金融资产为股票投资，则持有期间对于被投资单位宣告发放的现金股利，应首先借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到时再借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。若可供出售金融资产为债券类投资，则期末应按债券面值和票面利率计算债券利息，借记“应收利息”或“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售金融资产的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。29RenminUniversityofChinaContinued【例5-9】沿用【例5-8】。2×10年3月20日，红星公司收到B公司原宣告的现金股利80000元。2×11年3月10日，B公司宣告发放2×10年度的现金股利每股0.6元，红星公司于2×11年3月20日收到上述股利。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：

2×10年3月20日：借：银行存款80000

贷：应收股利800002×11年3月10日：应收取股利金额＝200000×0.6＝120000（元）借：应收股利120000

贷：投资收益1200002×11年3月20日：借：银行存款120000

贷：应收股利12000030RenminUniversityofChinaContinued2、资产负债表日的核算。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，同时，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。【例5-10】沿用【例5-8】。2×10年6月