企业会计准则之合并财务报表(-)课件

企业会计准则第33号

合并财务报表2023/7/241第一节合并财务报表概述一、概念解析二、理论基础三、合并范围四、编制程序2023/7/242一、概念解析（一）合并财务报表的概念及原则

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2023/7/243一、概念解析1、母公司

指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。控制一个或多个子公司；企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。2、子公司

指被母公司控制的企业（或主体）。被一个母公司控制企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。2023/7/244一、概念解析3、反映的对象 合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信息，反映的对象是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益变动表；附注。2023/7/245按编制时间不同分为合并日合并报表（同一控制下编制三表，非同一控制下编制一表）合并日后合并报表（四表）2023/7/246一、概念解析（二）合并财务报表的作用向财务报表的使用者提供反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息；有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。2023/7/247一、概念解析（三）合并财务报表与单独财务相比的特点合并财务报表编制主体：企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司；反映的对象不同。合并财务报表以个别会计报表为基础编制；合并财务报表的编制有其独特的方法。“主体”可以不是法人，但应是能独立提供财务报表的会计主体。2023/7/248对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成的2023/7/249（四）合并报表与汇总报表的区别编制的单位不同：主管部门编制的目的不同：了解所属企业经营情况编报范围不同：隶属关系编报方法不同：简单加总2023/7/2410思考合并报表与投资的关系合并报表与企业合并的关系2023/7/2411（五）编制合并财务报表的原则和要求（1）一体性原则合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。（2）一致性原则要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为一致的编报基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。（3）重要性原则

2023/7/2412二、合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。(法定控制)2023/7/2413二、合并范围（二）纳入合并财务报表的企业范围1、表决权比例标准 拥有的被投资单位超过半数以上的表决权通过子公司AB直接拥有80%ABC间接拥有80%70%A直接+间接拥有B80%D40%30%加法原则2023/7/2414二、合并范围2、实质性控制标准 拥有半数以下的表决权+以下情况之一：通过与该被投资单位的其他投资者间的协议，拥有半数以上表决权；根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似权利结构会议上占多数表决权。2023/7/2415二、合并范围3、潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2023/7/2416二、合并范围（1）必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；[例]A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和40%。A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。 在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。2023/7/2417二、合并范围（2）不考虑持有方的意图和（或）者财务能力；[例1]A、B和C分别等额拥有D有表决权股份。A、B、C各拥有任命D两名董事会成员的权利。同时A拥有B股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买B的股份。 在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权，而不必考虑A是否有意或有财务能力执行该项期权。2023/7/2418二、合并范围（3）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有的；（4）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利的情况；要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响母公司股东和少数股东之间的分配比例。2023/7/2419二、合并范围4、特殊目的主体的合并

母公司应当将其控制的特殊目的主体（SPE）纳入合并财务报表的合并范围。（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。（2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。（3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。（4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。2023/7/2420特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的(如完成资产证券化等)而设立的一种特殊的主体,这些实体可以由主要受益者设立,也可以由其他投资者设立。特殊目的主体的主要受益者，享有和承担该实体经营活动所引起的主要收益和风险，而其他参与者则只提供资金并按协议获得一定的报酬。2023/7/2421SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相等，其剩余价值基本可以不计。SPE可以是一个法人实体,可以是公司也可以是合伙企业，信托。SPE可以是一个空壳公司。2023/7/2422二、合并范围 安然将自己资产剥离给“马林”(Marlin)信托基金和“鱼鹰”(Whitewing)信托基金。基金以此为抵押发行债券，融来的资金进入安然。按照信托条款，安然在同时满足两个条件时，必须立即以现金清偿基金债券：1、安然股价低于一定的“门槛”(对于“鱼鹰”是59.78美元，对于“马林”是34.13美元)；2、安然的信用评级被降至“投资”级以下。安然财务丑闻2023/7/2423如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收入比较稳定，其股东大多数是风险偏好程度较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的风险，SPE应运而生，向愿意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产。2023/7/2424二、合并范围5、所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围无论子公司规模的大小无论子公司业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别无论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制原《合并会计报表暂行规定》及其《复函》中的“不纳入合并范围的特殊事项”：资金调度受限制的境外子公司考虑重要性原则，小规模企业特殊行业的子公司2023/7/2425二、合并范围(二)不是母公司的子公司不纳入合并范围1、已宣告被清理整顿的子公司； 根据《公司法》已经有清算组负责对被投资单位的日常管理2、已宣告破产的子公司； 根据《企业破产法》被投资单位的日常管理已经转交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投资单位； “有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”

。[例]子公司被政府或有关部门接管。4、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。2023/7/2426是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。2023/7/2427三、企业合并理论基础(一)所有权理论 强调的是母公司所拥有的所有权1、编制目的——向母公司股东报告其所拥有的资源（具有重大影响的所有权） 只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的信息需求。2、合并范围：控股子公司、共同控制实体、重大影响3、报表要素的合并方法——比例合并法按拥有股权的比例合并子公司的资产、负债、收入与费用，按公允价值计价；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；合并报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。2023/7/2428三、理论基础4、不足之处：违背了控制的实质 按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产；忽略了企业兼并中的杠杆作用 不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部资产子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。2023/7/2429三、理论基础(二)母公司理论 强调母公司股东的权益1、编制目的——为母公司的股东提供经济决策信息2、合并范围：以控制为标准确定3、报表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；“少数股东权益”列示在负债和股东权益之间“少数股东损益”作为合并收益的一个扣减项目按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部分按账面价值计价（导致资产双重计价）公司间交易未实现利润:顺流交易和平流交易100%抵销,逆流交易按母公司持股比例抵销。顺流交易：母公司子公司平流交易：子公司子公司逆流交易：子公司母公司2023/7/2430三、理论基础4、不足之处对子公司的资产及负债会导致双重计价会计恒等式变成“资产=负债+少数股东权益+股东权益”(2)2023/7/2431合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和所有者权益之间，从而会计等式改为资产-负债-少数股东权益=所有者权益，这恰好是对资产=负债+所有者权益会计等式的一种否定。这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多数股权的母公司服务的。因此，对少数股东来说，从合并报表中得到的信息较少，要获得这些资料，少数股权的股东，只能利用各子公司的报表资料。2023/7/2432三、理论基础(三)实体理论（主体理论） 强调企业集团是单一经济联合主体,强调一体性1、编制目的——为整个经济联合体服务2、合并范围：以控制为标准确定3、报表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；“少数股东权益”列示在股东权益部分“少数股东损益”视为集团合并收益在不同股东之间的分配，列作合并净收益的组成部分资产单一计价，100%调整公允价值公司间未实现利润100%抵销2023/7/2433商誉的计算母公司理论及所有权理论按母公司持股比例计算，与少数股权无关实体理论按子公司净资产全部公允价值确定，属于全体股东2023/7/2434例：母公司支付120万享有80%股权，子公司可辨认净资产公允价值100万母公司理论及所有权理论确认商誉40万实体理论：子公司净资产全部公允价值（整体价值）为120÷80%=150万，商誉50万属于全体股东。商誉是子公司整体价值与子公司可辨认净资产公允价值的差额。母公司为获得控制权，必然会付出额外的代价，子公司不会付出与母公司同样的成本，所以实体理论的这一假设值得怀疑。修正的实体理论。商誉只确认母公司购买溢价部分2023/7/2435三、理论基础4、实体理论不足之处并不意味着少数股东和母公司一样会重新评估企业的净资产；理论上要求少数股东和多数股东的平等待遇没有多少实务操作意义。少数股东只是被动获得子公司的投资收益，无财务和经营决策权，并不会非常关注企业集团的合并报表。2023/7/2436我国会计准则一定程度上采用实体理论，如对少数股东权益及少数股东损益的列报，但商誉只确认母公司购买溢价部分，即修正的实体理论。商誉作为一项资产，不摊销，但计提减值，吸收合并及新设合并在单独的资产负债表中确认，控股合并有投资时不确认，先计入长期股权投资，合并报表时再以商誉项目单独列报。2023/7/2437四、编制程序（一）编制合并报表前，子公司应提交资料：1、应当向母公司提供财务报表；2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3、与母公司不一致的会计期间的说明；4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5、所有者权益变动的有关资料；6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。2023/7/2438四、编制程序（二）母公司制合并报表的程序1、前期准备事项统一会计期间统一会计政策公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。2023/7/2439如果子公司是外币表示的财务报表，应折算为母公司记帐本位币表示的报表如果对子公司股权投资采用成本法核算，在编制合并财务报表前，应先按权益法进行调整2023/7/2440四、编制程序2、编制合并程序(1)编制合并工作底稿：将个别报表数字过入合并工作底稿；计算合计数；(2)编制调整、抵销分录：调整、抵销分录过入合并工作底稿；确定合并数。(3)填列合并财务报表。2023/7/2441在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。2023/7/2442合并金额计算方法如下：

1.资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2.负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4.有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。2023/7/2443（第14讲）考场作文开拓文路能力•分解层次(网友来稿)江苏省镇江中学陈乃香说明：本系列稿共24讲，20XX年1月6日开始在资源上连载【要义解说】文章主旨确立以后，就应该恰当地分解层次，使几个层次构成一个有机的整体，形成一篇完整的文章。如何分解层次主要取决于表现主旨的需要。【策略解读】一般说来，记人叙事的文章常按时间顺序分解层次，写景状物的文章常按时间顺序、空间顺序分解层次；说明文根据说明对象的特点，可按时间顺序、空间顺序或逻辑顺序分解层次；议论文主要根据“提出问题－—分析问题——解决问题”顺序来分解层次。当然，分解层次不是一层不变的固定模式，而应该富于变化。文章的层次，也常常有些外在的形式：1．小标题式。即围绕话题把一篇文章划分为几个相对独立的部分，再给它们加上一个简洁、恰当的小标题。如《世界改变了模样》四个小标题：寿命变“长”了、世界变“小”了、劳动变“轻”了、文明变“绿”了。2．序号式。序号式作文与小标题作文有相同的特点。序号可以是“一、二、三”，可以是“A、B、C”，也可以是“甲、乙、丙”……从全文看，序号式干净、明快；但从题目上看，却看不出文章内容，只是标明了层次与部分。有时序号式作文，也适用于叙述性文章，为故事情节的展开，提供了明晰的层次。3．总分式。如高考佳作《人生也是一张答卷》。开头：“人生就是一张答卷。它上面有选择题、填空题、判断题和问答题，但它又不同于一般的答卷。一般的答卷用手来书写，人生的答卷却要用行动来书写。”主体部分每段首句分别为：选择题是对人生进行正确的取舍，填空题是充实自己的人生，判断题是表明自己的人生态度，问答题是考验自己解决问题的能力。这份“试卷”设计得合理而且实在，每个人的人生都是不同的，这就意味着这份人生试卷的“答案是丰富多彩的”。分解层次，应追求作文美学的三个价值取向：一要匀称美。什么材料在前，什么材料在后，要合理安排；什么材料详写，什么材料略写，要通盘考虑。自然段是构成文章的基本单位，恰当划分自然段，自然就成为分解层次的基本要求。该分段处就分段，不要老是开头、正文、结尾“三段式”，这种老套的层次显得呆板。二要波澜美。文章内容应该有张有弛，有起有伏，如波如澜。只有这样才能使文章起伏错落，一波三折，吸引读者。三要圆合美。文章的开头与结尾要遥相照应，把开头描写的事物或提出的问题，在结尾处用各种方式加以深化或回答，给人首尾圆合的感觉。【例文解剖】话题：忙忙，不亦乐乎忙，是人生中一个个步骤，每个人所忙的事务不同，但是不能是碌碌无为地白忙，要忙就忙得精彩，忙得不亦乐乎。忙是问号。忙看似简单，但其中却大有学问。忙是人生中不可缺少的一部分，但是怎么才能忙出精彩，忙得不亦乐乎，却并不简单。人生如同一张地图，我们一直在自己的地图上行走，时不时我们眼前就出现一个十字路口，我们该向哪儿，面对那纵轴横轴相交的十字路口，我们该怎样选择?不急，静下心来分析一下，选择适合自己的坐标轴才是最重要的。忙就是如此，选择自己该忙的才能忙得有意义。忙是问号，这个问号一直提醒我们要忙得有意义，忙得不亦乐乎。忙是省略号。四季在有规律地进行着冷暖交替，大自然就一直按照这样的规律不停地忙，人们亦如此。为自己找一个目标，为目标而不停地忙，让这种忙一直忙下去。当目标已达成，那么再找一个目标，继续这样忙，就像省略号一样，毫无休止地忙下去，翻开历史的长卷，我们看到牛顿在忙着他的实验；爱迪生在忙着思考；徐霞客在忙着记载游玩；李时珍在忙着编写《本草纲目》。再看那位以笔为刀枪的充满着朝气与力量的文学泰斗鲁迅，他正忙着用他独有的刀和枪在不停地奋斗。忙是省略号，确定了一个目标那么就一直忙下去吧!这样的忙一定会忙出生命灵动的色彩。忙是惊叹号。世界上的人都在忙着自己的事，大自然亦如此，小蜜蜂在忙，以蜂蜜为回报。那么人呢?居里夫人的忙，以放射性元素的发现而得到了圆满的休止符；爱因斯坦在忙，以相对论的问世而画上了惊叹号；李白的忙，以那豪放的诗歌而有了很大的成功；张衡的忙，因为那地动仪的问世而让世人仰慕。每个人都应该有效率的忙，而不是整天碌碌无为地白忙。人生是有限的、短暂的，因此，每个人都应该在有