第五章企业所得税

第五章企业所得税第一节企业所得税基本原理一、企业所得税的概念

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。二、企业所得税的特点企业所得税是规范和处理国家与企业分配关系的重要形式。具有与商品劳务税不同的性质，其特点主要有以下四个方面：（一）将企业划分为居民企业和非居民企业（二）征税对象为应纳税所得额。（三）征税以量能负担为原则（四）实行按年计征、分期预缴的办法第二节纳税义务人与征税对象一、纳税人(法人企业）

在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。企业分为居民企业和非居民企业。

个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳税人。第二节纳税义务人与征税对象（一）居民企业的界定国际上，居民企业的界定标准有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，大多数国家都采用了多个标准相结合的办法。中国对居民企业的界定，采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。第二节纳税义务人与征税对象纳税人判定标准举例居民企业依照中国法律、法规在中国境内成立的企业外商投资企业依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业在英国、百泰大群岛等国家和地区注册的公司，但实际管理机构在我国境内解释：实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

第二节纳税义务人与征税对象（二）非居民企业的界定非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：⑴管理机构、营业机构、办事机构；⑵工厂、农场、开采自然资源的场所；⑶提供劳务的场所；⑷从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；⑸其他从事生产经营活动的机构、场所。第二节纳税义务人与征税对象二、征税对象

企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。

纳税义务人与征税对象结合：居民企业：全面纳税，境内外所得非居民企业：有限纳税设有机构的非居民企业：（1）来源于境内所得（2）发生在境外但与机构场所有实际联系的所得没有机构场所的非居民企业：来源于境内所得如何理解有无实际联系？非居民企业在中国境内设立的机构场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产，在这种情况下取得的所得视为与该机构场所有实际联系。举例说明，甲国（未与中国政府签订双边税收协定）的A企业与中国居民企业B企业签订勘察设计合同，合同总金额100万美元，其中勘察业务60万美元，设计业务40万美元。合同签订后A企业派人到中国境内进行工程勘察，勘察结束回甲国进行设计工作。就此项业务A企业应当就总收入100万美元在中国缴纳企业所得税。第二节纳税义务人与征税对象【例题·单选题】下列各项中，不属于企业所得税纳税人的企业是（）。

A.在外国成立但实际管理机构在中国境内的企业

B.在中国境内成立的外商独资企业

C.在中国境内成立的个人独资企业

D.在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业【答案】C【例题·判断题】我国对跨国纳税人所得的征税管辖权，选择了地域管辖权和居民管辖权双重管辖权标准。【答案】√

（三）所得来源的确定（了解）第三节税率（熟悉）种类税率适用范围基本税率25%适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。两档优惠税率减按20%符合条件的小型微利企业减按l5%国家重点扶持的高新技术企业预提所得税税率（扣缴义务人代扣代缴）20%（实际征税时适用l0%税率）适用于在中国境内未设立机构、场所的。或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业【解释】外国企业有五种：一是有机构、有联系，税率25%；二是有机构、境内无联系，税率10%；三是有机构，境外有联系，税率25%；四是有机构，境外无联系，不纳税五是无机构、我国境内所得，税率10%；六是无机构、境外所得，不是我国所得税纳税人，不交税。例如，境外A公司为境内某企业提供业务咨询，咨询方式完全通过电话和电子邮件完成，A公司不需要派人到中国境内，则A公司取得的咨询收入不需要在中国缴纳企业所得税。【例题·单选题】某日本企业(实际管理机构不在中国境内)在中国境内设立分支机构，2009年该机构在中国境内取得咨询收入500万元，在中国境内培训技术人员，取得日方支付的培训收入200万元，在香港取得与该分支机构无实际联系的所得80万元，2009年度该境内机构企业所得税的应税收人总额为（）万元。A．500B．580C．700D．780【答案】C以下使用25%税率的企业有A在中国境内的居民企业B在中国境内设有机构场所，且所得与机构场所有关联的非居民企业C在中国境内设有机构场所，但所得与机构场所没有实际联系的非居民企业D在中国境内未设立机构场所的非居民企业答案：AB第四节应纳税所得额的计算（全面掌握）

计算公式一（直接法）：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损计算公式二（间接法）：

应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

应纳税所得额的计算依据是税收法律、行政法规。应纳税所得额的计算原则是权责发生制。收入总额内容1、一般收入的确认9项收入的实现时间是重点2、特殊收入的确认分期收款和视同销售是重点3、处置资产收入的确认内部处置和外部处置的划分是重点4、相关收入实现的确认售后回购、以旧换新、折扣、买一赠一（还要注意增值税的对应处理）【例题·多选题】企业按照公允价值确定收入的收入形式包括（）。A．债务的豁免B．股权投资C．劳务D．不准备持有至到期的债券投资E.应收票据【答案】BCD（一）一般收入：1.销售货物收入。（增值税应税项目，含税的转为不含税）2.劳务收入。（增值税的或营业税的劳务）3.转让财产收入。

（固定资产所有权转让、无形资产所有权转让收入、股权、债权）【新增】企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。例如2006年，甲企业用现金出资1200万元（持股比例为60%），乙企业以实物出资800万元（持股比例为40%）共同设立A公司，A公司注册资本2000万元。2009年12月，A公司所有者权益总额为2600万元，其中实收资本2000万元、未分配利润600万元。A公司成立后一直未进行利润分配。2009年12月，甲企业将持有的A公司股权以1580万元的价款全部转让给B公司，并与受让方签订转让协议（自协议签订之日起生效），2010年1月完成股权的变更手续（本例中的企业均为居民企业）。1.甲企业在A公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。甲企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。甲企业股权转让的应纳税所得为380万元（1580－1200），股权转让应纳所得税额为95万元（380×25%）。2.A公司向股东分配利润后甲企业转让股权。《企业所得税法》第二十六条规定，企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不征企业所得税。2009年12月，A公司将未分配利润600万元向股东进行分配，利润分配后，甲企业股权转让应纳税所得额为20万元[1580－（600×60%）－1200]，股权转让应纳所得税额为5万元（20×25%）。4.股息红利等权益性投资收益。按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

新增内容：被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

【案例】如A企业为某上市公司股东，股权投资计税成本为1000万元。2009年1月，该上市公司股东会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积转增股本，A企业转增股本600万元。2009年7月，A企业将该项股权减持转让，获得收入2000万元。【分析】企业所得税处理时，A企业2009年1月获得转增股本600万元不申报纳税。但应在2009年7月确认转让所得1000万元（2000－1000），而不是400万元（2000－1000－600）。

5.利息收入。利息收入：不包括纳税人购买国债的利息收入。包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6.租金收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。租金收入;企业提供固定资产、包装物或其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

新增内容：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。第一，符合条件的固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权租金收入，可递延确认收入；第二，可递延确认收入的条件包括两条：(一)交易合同或协议中规定租赁期限跨年度；(二)租金提前一次性支付的。第三，递延确认收入，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。例一：某企业出租房屋，2009年6月25日签订合同，从7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100万元，如何确定收入，并计算企业所得税？解析：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，付款日期7月1日，应确认租金收入100万元。满足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，该公司该项租金收入符合上述政策规定可递延确认的条件。因此，该租金收入可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。企业2009年计算应纳税所得时，该项租赁收入可确认50万元，另外50万元作为“递延收入”，待以后年度确认。7.特许权使用费收入。按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。【解释】总共有三类收入是按合同约定日期确认收入的实现：利息收入、租金收入、特许权使用费收入。8.接受捐赠收入【特别说明】接受捐赠收入的确认（1）企业接受捐赠的货币性资产：并入当期的应纳税所得（2）企业接受捐赠的非货币性资产：按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。（3）企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。【例题】某企业2008年12月接受捐赠设备一台，收到的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税1.7万元，企业另支付运输费用0.8万元，该项受赠资产应交企业所得税为（）。

A.3.32万元

B.2.93万元

C.4.03万元

D.4.29万元

【答案】B

会计固定资产：12.5

应纳税所得税额：10+1.7=11.7（万元）

应纳所得税＝11.7×25%＝2.93（万元）假定接受捐赠的是原材料，应纳所得税不变；可以抵扣的增值税＝1.7+0.8×7%=1.76【例题·计算题】2008年2月A企业取得B企业的实物捐赠，双方确认的评估价值100万元，A企业还取得了B企业开出的增值税专用发票，注明税额17万，由B企业缴纳。6月份A企业将该批实物资产销售，取得不含税销售收入150万元。计算A企业应纳企业所得税。【答案】应纳的企业所得税额=（捐赠收入+资产转让收入）×25%

=117×25%+（150-100）×25%

=41.75（万元）9其他收入（包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。）【例题·多选题】下列各项中，属于企业所得税法中“其他收入”的有（）。

A.债务重组收入

B.视同销售收入

C.资产溢余收入

D.补贴收入【答案】ACD【解析】B选项“视同销售收入”属于企业所得税法中的特殊收入。（二）特殊收入的确认

1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过l2个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。注意：难点在于视同销售行为。（1）视同销售收入必然还要考虑视同销售成本（2）范围中包括劳务。（3）税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，这种处理与增值税不同。【例】某生产企业（一般纳税人）将1批自制产品以福利形式分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50000元，实际成本40000元，增值税税率为17%。该项业务应作视同销售处理：视同销售收入50000元，应计入收入总额；视同销售成本40000元，准予在税前扣除。销项税额=50000×17%=8500（元）。【例题·多选题】下列情况不属于内部处置资产，需缴纳企业所得税的有（）。A.将产品用于市场推广B.将设备用于对外赠送C.将资产在总机构及其分支机构之间转移D.将自建商品房用于本公司自己经营【答案】AB

【例题·多选题】纳税人下列行为应视同销售确认所得税收入的有（）。A．将货物用于媒体市场推广B．将商品用于对教育事业的捐赠C．将产品用于奖励本厂职工D．将产品用于本厂办公楼扩建E．将产品用于管理部门使用【答案】ABC二、不征税收入和免税收入（一）不征税收入

1.财政拨款。

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3.国务院规定的其他不征税收入。注意：

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。下列哪些需要征税1.从地方政府借款500万元，需要按期付息，并在5年后还本。2.企业取得的属于三废资源综合利用300万元增值税退税款。3.地方某职能部门要求支付20万元“集资建学费”，依据是县政府的文件。4.取得了地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产、不需要偿还的财政支持资金400万元。5.取得了由国务院财政、税务主管部门规定专项用途，并经国务院批准的财政性资金300万元。答案：2、4征税。3属于乱收费不得扣除

（二）免税收入

1.国债利息收入。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

4.符合条件的非营利组织的收入。（8项）注意：企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

注意：

1.国债利息收入免税，国债的转让收益要交税。

2.居民企业之间是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。3.免税收益中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

理解：注意不足12个月的投资收益不能免税，而是全额计入收入。

4.符合条件的非营利组织条件很严格。另外，免税内容不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。【例题·单选题】下列项目收入中，不需要计入应纳税所得额的有（）。

A.企业债券利息收入

B.居民企业之间股息收益

C.债务重组收入

D.接受捐赠的实物资产价值【答案】B三、扣除原则和范围

（一）税前扣除项目的原则（二）税前扣除的基本范围⑴成本⑵费用⑶税金⑷损失⑸其他支出

三、扣除原则和范围：（三）扣除项目的标准——共17项

税法对属于可以在税前扣除的成本、费用、税金和损失的某些特定项目，规定了限定条件。对符合限定条件的项目，准予扣除；否则，不得扣除。这个内容特别重要，在各种题型里都是考试重点，一定要熟练掌握。

（原则：通过实际发生数与扣除最高限额比较，就低扣除）【例题·单选题】某公司2009年度实现会计利润总额25万元。经注册会计师审核，“财务费用”账户中列支有两笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。该公司2009年度的应纳税所得额为（）万元。

A.21

B.26

C.30

D.33『正确答案』B

『答案解析』银行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以税前扣除的职工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（万元）；超标准＝3.5－2.5＝1（万元）；应纳税所得额＝25＋1＝26（万元）

三、扣除原则和范围——具体解释：【特别提示】当年销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”、“其他业务收入”。

【例题·单选题】下列各项中，能作为业务招待费税前扣除限额计提依据的是（）。

A.转让无形资产使用权的收入

B.因债权人原因确实无法支付的应付款项

C.转让无形资产所有权的收入

D.出售固定资产的收入【答案】A

三、扣除原则和范围——具体解释：【例题·计算题】某公司为居民企业，2008年度向其主管税务机关申报应纳税所得额与利润总额相等,均为10万元，其中产品销售收入5000万元，业务招待费26.5万元。假设不存在其他纳税调整事项,计算该公司2008年度应缴纳企业所得税。【答案】业务招待费扣除限额：5000×5‰＝25（万元）>26.5×60%＝15.9（万元），准予扣除15.9万元。

该公司2008年度应缴纳企业所得税＝（10+26.5-15.9）×25%＝5.15（万元）【例题·计算题】企业2009年全年实现收入总额8000万元，含国债利息收入7万元、金融债券利息收入20万元、从被投资公司分回的税后利润38万元；后经聘请的会计师事务所审计，发现有关税收问题如下（1）12月收到甲公司代销货物的代销清单及货款l1.7万元。企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款117000

贷：预收账款——代销汽车款117000（2）12月份，以自产公允价值47万元的货物清偿应付账款50万元，公允价值与债务的差额债权人不再追要。清偿债务时企业直接以50万元分别冲减了应付账款和存货成本；（3）12月份转让一项无形资产的所有权，取得收入60万元未作收入处理，该项无形资产的账面成本35万元也未转销；（4）12月份通过当地政府机关向贫困山区捐赠家电产品一批，成本价20万元，市场销售价格23万元。企业核算时按成本价格直接冲减了库存商品，（5）企业全年发生的业务招待费45万元。要求：计算业务招待费应调整的应纳税所得额。

『正确答案』

企业当年的销售收入＝8000－7－20－38＋11.7÷1.17＋47＋23＝8015（万元）

允许扣除的业务招待费＝8015×5‰＝40.075（万元）

45×60%＝27（万元）＜40.075，准予扣除27万元

调增应纳税所得额＝45－27＝18（万元）三、扣除原则和范围——具体解释：8.广告费和业务宣传费★★★

（1）税前扣除标准：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。（2）广告费条件：

①广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；

②已实际支付费用.并已取得相应发票；

③通过一定的媒体传播。三、扣除原则和范围——具体解释：扣除最高限额销售（营业）收入×15%实际扣除数额

扣除最高限额与实际发生数额孰低原则。

例如：纳税人销售收入2000万元，广告费发生扣除最高限额2000×15%=300万元。（1）广告费发生200万元：税前可扣除200万元（2）广告费发生350万元：税前可扣除300万元超标准处理结转以后纳税年度扣除三、扣除原则和范围——具体解释：【链接1】广告费、业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的。

销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入（这里实质是租赁）、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”、“其他业务收入”。【链接2】广告费、业务宣传费不再区分扣除标准，按照统一口径计算扣除标准。【链接3】广告费和业务宣传费支出，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。这与职工教育经费处理一致。【链接4】广告费不再按行业确定扣除标准，而是按照统一比例。三、扣除原则和范围——具体解释：【举例·计算题】某制药厂2008年销售收入3000万元，转让技术使用权收入200万元，广告费支出600万元，业务宣传费40万元，则计算应纳税所得额时调整所得是多少？广告费和业务宣传费扣除标准=（3000+200）×15%=480万元

广告费和业务宣传费实际发生额=600+40=640万元，超标准640-480=160万元

调整所得就是160万元。三、扣除原则和范围——具体解释：【例题·单选题】某大型工业企业2008年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，一次性支付年租金12万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金15万元。公司计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为（）万元。

A.10B.12C.15D.27【答案】A

【解析】以经营租赁方式租入固定资产使用，一次性支付租赁费12万元，2008年使用受益10个月，在税前应扣除的经营租赁费用为10万元。三、扣除原则和范围——具体解释：捐赠项目税前扣除方法要点公益性捐赠限额比例扣除

①限额比例：12%；

②限额标准：年度利润总额×12%；

③扣除方法：扣除限额与实际发生额中的较小者；

④超标准的公益性捐赠，不得结转以后年度。非公益性捐赠不得扣除纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整三、扣除原则和范围——具体解释：【链接1】公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；【链接2】与流转税关系：企业将自产货物、外购的原材料等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。三、扣除原则和范围——具体解释：【例题·单选题】某企业2008年度实现会计利润总额200万元，经注册会计师核查，当年“营业外支出”账户中列支了通过文化行政管理部门向当地公益性图书馆捐赠37万元。该企业2008年度应缴纳的企业所得税为（）万元。

A.50.20B.53.25C.53.79D.51.50【答案】B

【解析】公益救济性捐赠扣除限额＝200×12%＝24（万元），实际发生37万元，可以扣除24万元。该企业2008年度应缴纳企业所得税＝（200+37-24）×25%＝53.25（万元）三、扣除原则和范围——具体解释：【例】某被服厂（一般纳税人）通过民政局向灾区捐赠钱物，其中：现金10万元；自产棉被1批，账面成本80万元，售价金额（不含增值税）100万元。假定该厂当年实现利润总额1050万元。①视同销售：视同销售收入100万元，应计入收入总额；视同销售成本80万元，计入扣除项目，在税前扣除。②对外捐赠：按税法确认的捐赠额为：10+97=107（万元）。捐赠扣除限额=1050×12%=126（万元），而实际捐赠额为107万元。故当年可在税前扣除的捐赠额为107万元。三、扣除原则和范围——具体解释：【例题·计算题】某企业08年发生意外事故，损失库存外购原材料32.79万元（含运费2.79万元），取得保险公司赔款8万，税前扣除的损失是多少？【答案】32.79+（32.79-2.79）×17%+2.79÷93%×7%－8＝30.10（万元）三、扣除原则和范围——具体解释：【例题·计算题】某企业2008年2月发生以前购进的货物被盗，成本100万元，取得保险赔款80万元，责任人赔款2万元，计算税前扣除的金额。【答案】税前可以扣除的净损失是100+100×17%-80-2=35（万元）四、不得扣除的项目五、亏损弥补企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。亏损弥补含义有两个：一是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从每一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

【补亏政策的应用】

亏损实际上是所得额小于0。所得额减去不征税的、减去免税的和各项扣除以后，剩下的部分要交税，如果剩下的小于0，则是亏损。亏损的基本规定，后转5年五、亏损弥补【举例说明】

假定内资企业2002年为投产年度一直到08年。每一年的经营情况是02年亏损150万，03年亏损30万，04盈利20万，05盈利70万，06年盈利40万，07年亏损10万元，08年盈利55万。02年亏损150万，逐年弥补，在第5年也就是07年时，仍有亏损20万无法弥补，因为弥补期结束，所以不再弥补；03年亏损30万，后延弥补5年，第5年是08年，08年的盈利55万弥补03年的亏损30万，仍盈利25万，25万可以弥补07年亏损10万，这样，08年弥补亏损后仍有盈利15万，则08年应纳企业所得税＝15×25%＝3.75万元。

第五节应纳税额的计算

一、居民企业应纳税额的计算

居民企业应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

其中：

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损

应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额5二、境外所得抵扣税额的计算

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进抵补：1.居民企业来源于中国境外的应税所得。2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

【例题·计算题】一国有公司2008年度境内经营应纳税所得额为3000万元，该公司在A、B两国设有分支机构，A国分支机构当年应纳税所得额600万元，其中生产经营所得500万元，A国规定税率为20%；特许权使用费所得100万元，A国规定的税率为30%；B国分支机构当年应纳税所得额400万元，其中生产经营所得300万元，B国规定的税率为30%，租金所得100万元，B国规定的税率为20%。请计算该公司当年度境内外所得汇总缴纳的企业所得税。【答案】

该企业当年境内外应纳税所得额=3000＋600＋400=4000（万元）

A国分支机构在境外实际缴纳的税额=500×20%＋100×30%=130（万元），在A国的分支机构境外所得的税收扣除限额=600×25%=150（万元）

B国分支机构在境外实际缴纳的税额=300×30%＋100×20%=110（万元），在B国的分支机构境外所得的税收扣除限额=400×25%=100（万元）

A、B两国分支机构境外所得可从应纳税额中扣除的税额分别为130万元和100万元。

全年应纳税额=4000×25%－130－100=770（万元）【例题·计算题】某公司从境外分支机构取得税后净收益32万元，分支机构所在国企业所得税税率为30%，该国与我国签订了避免双重征税协定，分支机构在境外实际只按20%的税率缴纳了企业所得税。计算应补税额。【答案】

①可抵免税额的限额＝32÷（1－20%）×25%＝10（万元）

②在境外实际缴纳的税额＝32÷（1－20%）×30%＝12（万元）

③境外收益应补税额＝10－10＝0（万元）三、居民企业核定征收应纳税额的计算1.核定征收企业所得税的范围：2.核定应税所得率征收计算：（1）应纳税所得额＝收入总额×应税所得率

或＝成本费用支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率（2）应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

【例题·单选题】某小型零售企业2008年度自行申报收入总额250万元、成本费用258万元，经营亏损8万元。经主管税务机关审核，发现其发生的成本费用真实，实现的收入无法确认，依据规定对其进行核定征收。假定应税所得率为9%，则该小型零售企业2008年度应缴纳的企业所得税为（）。

A.5.10万元

B.5.63万元

C.5.81万元

D.6.38万元『正确答案』D『答案解析』应纳所得税＝258/（1－9%）×9%×25%＝6.38（万元）。

四、非居民企业应纳税额的计算对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。3.其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

【例题·多选题】在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得，应按收入全额计算征收企业所得税的有（）

A.股息

B.转让财产所得

C.租金

D.特许权使用费『正确答案』ACD

某国有企业2008年度应纳税所得额为1000万元，已累计预缴企业所得税250万元，年终汇算清缴时，发现如下问题：

（1）向遭受自然灾害的地区直接捐款40万元，已列入营业外支出中；

（2）缴纳的房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等税金65万元已在管理费用中列支，但在计算应纳税所得额时又重复扣除；

（3）将违法经营罚款20万元、税收滞纳金0.2万元列入营业外支出中；

（4）9月1日以经营租赁方式租入1台机器设备，合同约定租赁期10个月，租赁费10万元，该企业未分期摊销这笔租赁费，而是一次性列入2008年度管理费用中扣除；

（5）“应付职工薪酬”科目借方发生额中有向残疾人支付的工资12万元。

（6）从境外取得税后利润20万元（境外缴纳所得税时适用的税率为20%），未补缴企业所得税。

要求：

（1）计算该企业2008年度境内所得应缴纳的所得税税额；

（2）计算该企业2008年度境外所得税应补缴的所得税税额。

（3）计算该企业2008年应补交的所得税额。【正确答案】

（1）调整后的应纳税所得额（不含境外所得）＝1000+40+65+20+0.2+（10－10÷10×4）-12×100％＝1119.2（万元）

2008年度境内所得应缴纳的所得税税额＝1119.2×25％＝282.8（万元）

向残疾人支付的工资可以加计100％扣除。

（2）境外收入应纳税所得额＝20÷（1－20％）＝25（万元）

境外收入按照我国税法规定应缴纳的所得税（抵扣限额）＝25×25％＝6.25（万元）

境外所得已缴纳的所得税额＝20÷（1－20％）×20％＝5（万元）

境外所得应补缴所得税额＝6.25－5＝1.25（万元）

（3）该企业2008年应补交的所得税额＝282.8+1.25-250＝34.05（万元）所得税会计一、所得税会计概述所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。（注意不是先确定所得税费用，后确定递延所得税负债或资产）二、资产负债表债务法的理论基础

资产负债表债务法在所得税会计的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。三、所得税会计的一般程序

企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。5．确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。(注意：顺序问题，不是先计算税费用和应交税费，再算递延所得税负债及资产）

三、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。（如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。）资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额1.固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（1）折旧方法、折旧年限产生的差异

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异

账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备计税基础=实际成本－税收累计折旧【例】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

例】B企业于20×5年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。分析：该项固定资产在20×6年l2月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。【例】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为100万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了10万元的固定资产减值准备。2008年12月31日，该固定资产的计税基础为（

）万元。

A．64

B．72

C．8

D．0答案：A

（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。1．内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末形成无形资产的账面价值为1200万元。

A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成的暂时性差异600万元。

2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－无形资产减值准备

计税基础＝实际成本－税收累计摊销【例】乙企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×6年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。

该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为1350（成本l500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。

该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础l350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（三）以公允价值计量的金融资产1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税收：成本

【例】20×6年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。20×6年12月31日，该投资的市价为2200万元。分析该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×6年资产负债表日的账面价值为2200万元。

因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×6年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。

税收：成本【例】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l500万元。20×6年12月31日，其市价为l575万元。分析：按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l575万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1500万元。该金融资产在20×6年资产负债表日的账面价值l575万元与其计税基础1500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。

（四）其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

会计：期末按公允价值计量

税收：以历史成本为基础确定

例】A公司于20×6年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为900万元。分析：该投资性房地产在20×6年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5（万元）。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

2．其他各种资产减值准备

【例】A公司20×6年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在20×6年的期初余额为零。

分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。

该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。【例20-9】A公司20×6年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定,不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。分析：该项应收账款在20×6年资产负债表目的账面价值为5400万元（6000-600）。其计税基础为6000（万元），该计税基础与其账面价值之间产生的600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。

四、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金一般负债的确认和清偿不影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础予账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的的某些预计负债。

注意：有人误以为资产或负债的计税基础反映当期可以或不能在税前列支的金额。其实计税基础是面向未来而言的。资产或负债是根据未来流入或流出企业的经济利益进行定义和计量的,作为与之比较的计税基础也应当按照未来能否在税前列支的金额进行计量,即资产的计税基础反映未来经济利益流入企业时可以在税前列支的金额,负债的计税基础反映未来经济利益流出企业时不能在税前列支的金额。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【例】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲企业20×6年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0

（二）预收账款。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。(目前我国只针对房地产企业）

【例】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元【答案】（1）若预收时不计入应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100万元（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。

因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0。【例】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

分析：

该预收账款在A公司20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。

该预收账款的计税基础=账面价值2500万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万=0

该项负债的账面价值2500万元与其计税基础零之间产生的2500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

（三）应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【例20-12】甲企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至20×6年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。

分析：

该项应付职工薪酬负债的账面价值为4000万元。

该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值4000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4000万元

该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。

（四）其他负债，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例】A公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析：

应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）

该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

五、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1．资产的账面价值大于其计税基础

2．负债的账面价值小于其计税基础

【例题】A公司2007年12月31日一台固定资产的账面价值为10万元，重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2010年12月31日应纳税暂时性差异余额为（

D

）万元。

A．8

B．16

C．6

D．4

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

1．资产的账面价值小于其计税基础

2．负债的账面价值大于其计税基础

（三）特殊项目产生的暂时性差异1．某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如筹建期间发生的费用

会计：管理费用

税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。

【例】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分5年分期计入应纳税所得额，假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税税前扣除了100万元，则现该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。该项资产的账面价值零与其计税基础为400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

超标的广告费会计：销售费用税收：符合条件的以后可抵扣。【例题】某公司2008年共发生广告费用120万元，根据税法规定，本期可以扣除18万元，其余超标广告费102万元可在未来期间可抵扣。计税基础=102万元可抵扣暂时性差异102万元

2．按税法规定以后年度可弥补的亏损

【例】甲公司与20×6年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

分析：

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可用减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

六、递延所得税负债的确认和计量

（一）一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例】A企业于20×6年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析：20×7年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

（二）不确认递延所得税负债的情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1．商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异