营改增后增值税的税收负担问题

营改增后增值税的税收负担问题

一、“营改增”试点企业税收总税部分的情况2013年8月1日，“1.7”区域（即交通运输业和7个现代服务业）的“经营改革”在全国范围内实施。这是近年来我国规模最大、影响最深远的一项税制改革,也是结构性减税政策的突出体现。“营改增”改革自2012年1月1日起在上海率先试点以来,运行平稳,成效显著。到2013年2月底,参加试点的企业共112万户,全国共实现减税550亿元以上。①有关方面预计,自8月1日起,“营改增”在全国推行后,减税规模将达到1200亿元。在“营改增”试点过程中,95%左右试点纳税人税负下降或持平,但也有5%左右的纳税人税负有所增加。②从各试点地区反映的情况来看,企业税负的增加多少有所不同。2012年12月,国家统计局上海调查总队对上海试点企业进行调研,发现有35.9%的受访企业反映税负增加,其中,交通运输业和鉴证咨询服务业受影响较大,有58.6%的交通运输业受访企业和43.4%的信息技术服务业、文化创意服务业、鉴证咨询服务业受访企业税负增加。甘肃省2013年8~9月,营改增试点“1+7”涉及的11个子行业中:3个行业税负相对增加,分别为道路运输平均税负增加5.89%,陆路运输增加0.16%,物流辅助增加0.20%。③上面所说的税负增加,是指纳税人对于相同的营业收入额,按新实行的增值税缴纳的税额超过了原来按营业税缴纳的税额。自改革开放以来,我国进行了多次税制改革,每次改革尽管总体税负保持基本稳定或略有下降,但就具体企业而言,税负有下降的也有上升的。改革本身就是对利益格局的调整,因此具体企业税负的升降都被看作是正常的,或者说是符合改革预期的。但此次“营改增”的情况有所不同,在结构性减税的背景下,进入“营改增”试点的企业其税负似乎只能降而不能增,一旦税负增加了,政府主动出面用财政资金进行扶持,实质上相当于把多收的税款退还给企业。这种做法是不同寻常的,也是难以为继的,为以后的税制改革预设了障碍。为此,需要对企业的税负增加做些分析,理清“税”与“负”的关系。二、通过转嫁,学生一般不转嫁无论是增值税还是营业税都属于间接税,其税负是可转嫁的,即纳税人不是税收的实际负担人,而是在销售产品或提供服务时将税收转嫁给了消费者或下游企业,后者再继续转嫁,由最终消费者负担税款。对此,国内外的理论界都不存在异议。但在我国的实践中,包括增值税在内的间接税被广泛认为是企业的一种负担,在当前的“营改增”过程中尤其成为普遍的认识倾向。如何说明企业缴纳了增值税但又没有承担税负,本文不得不先从理论的层面进行分析。(一)增值税不含税额首先,税法规定的增值税计税依据中的销售额是不含税销售额。例如售价为100的商品,其不含税售价不是100而是85.47,以此乘以17%的税率,销项税额为14.53。不含税售价85.47,加上税额14.53,等于最终售价100。其次,我国的会计制度规定,在正常情况下,生产企业购进和缴纳的增值税税款不得计入企业成本。只有在企业生产的商品为税法规定的免税商品或是出口商品退税率未达到征税率等非正常情况下,其购进商品所含增值税方可计入企业成本。第三,增值税在生产销售环节一直实行价税分离,这种分离不仅表现为价与税在发票上分列,更在于两者在会计上是完全分开核算的。(二)间接税的存在特征—从实质上看,增值税不是商品价值的组成部分增值税是对商品的增值额征税,并成为商品售价的组成部分,却不是商品价值的组成部分。企业生产各种商品所投入的资本、劳动不同,所体现的成本、费用不同,但商品的税率是相同的,比如都是17%,因此,17%的增值税只是一种加价,与商品所含的成本、费用并无内在的联系,也与企业的经营成果无关。这一特征是间接税普遍存在的,即纳税人不论经营状况好坏都要纳税,甚至亏损也要纳税,因为所纳税款是由消费者买单的。如同“水涨船高”,船高并不是船的结构有所变化,导致船本身变高了,而仅仅是由于水面上涨推高的。总之,增值税的征税制度、会计制度和价外税制度决定了生产销售企业虽然缴纳了增值税,但是并未实际承担该税负担,即企业是纳税人,但不是负税人,也就是说,“税”与“负”各有不同的承担者,笼统地说企业的税负如何如何,实际上混淆了“纳税”与“负税”两种不同的行为。然而,纳税与负税之间并不存在先天性的“楚河汉界”,企业是否只纳税而不负税,取决于税负转嫁的顺利与否,为此,需要进一步分析增值税的转嫁机理。三、价与税的关系税负的转嫁机理主要表现为价与税的相互作用与相互影响,尤其在具体的竞争环境下,价与税的关系相当复杂,这种复杂性表现为在不同的情况下价与税的主导地位不同,变化的程度亦不同。(一)价税关系上的先有东北部有价在商品被推向市场之初,假定该商品没有同类商品进行比价,那么该商品的定价要考虑生产商品所耗费的成本费用、销售商品的费用、预期的利润以及需要缴纳的税金,因此在价税关系上是先有税后有价,税额的多少决定售价的高低。尽管税是外加的,且是可以转嫁的,然而不论是价内税还是价外税,都是最终售价的组成部分,都是最终售价高低的决定因素。(二)税收变动的影响同类商品在市场竞争中使用的最通常的手段就是打价格战,价格的变动会引发税的变动,在这种情况下,企业实际纳税的多少取决于价格的高低,价格上涨,纳税增加,价格下跌,纳税减少,价格处于主动地位,税额则被动变化。价格的变化导致可转嫁税额的变化,但不会中止转嫁本身。(三)税率提高时价格“：体”或“高”因税收政策或制度的调整导致税率变化时,商品价格的相应变化较为复杂,具有不确定性。1.当税率提高时,一般情况下商品的价格会“水涨船高”,也相应提价,但在竞争剧烈的情况下,价格可能少提甚至不提。2.当税率降低时,商品价格的反映往往滞后,虽然具备了降价空间,但是否降价、何时降价、降多少,则由企业根据市场、成本、营销策略等多种因素来决定。(四)计算:将价格应当持续下滑20%,利润却从正变负商品价格的变化不仅影响税额的多少,更影响经营利润的大小,而且价格对利润的影响远远大于对税收的影响。一般来说,税额与价格是同步增减,而利润与价格是几何级数的变化。当降价促销为主要竞争手段时,利润的衰减远远大于税额的减少。举例来说:假设c为成本费用,p为利润,v为增值税。假定当商品最终售价为100时,其价格组成为70c+15.47p+14.53v。而当商品最终售价降为90时,其价格组成为70c+6.92p+13.08v,即价格下跌10%时,成本费用不变,税额由14.53降为13.08,同比下降10%,但利润却由15.47降为6.92,下降了将近55%。若售价降为80时,其价格组成为70c-1.62p+11.62v,即价格下跌20%时,成本费用不变,税额由14.53降为11.62,同比下降20%,但利润却由正变负,由15.47降为-1.62,出现亏损1.62。眼看利润没有了,增值税却还要缴纳,在这种情况下,纳税人往往不是认为价格的下跌导致了亏损,而是认为税收吞噬了利润,抱怨税负太重了。这种情结在我国相当普遍,许多企业一亏损就抱怨税太重,殊不知亏损的根本原因不在税收,而在于商品供过于求,导致以降价为主要手段的过度竞争。为证明此点不妨做一个简单的对比:许多呐喊税重的企业,承担的不过是17%的增值税或5%的营业税,而承担36%~56%消费税的烟草企业并不抱怨税重,根本原因是烟草的价格居高不下,甚至有人主张进一步提高烟草税收以抑制吸烟。(五)企业实际纳税额的计算当商品最终价格不变时,价格中的增值税额也不变。但该增值税额(发票上注明的)是消费者或购买者承担的税额,并不是企业的实际纳税额。企业实际纳税额等于销项税额减进项税额,因此企业纳税的多少取决于进项税额的有无及多少。还以上面的例子,当商品售价为100时,其包含的增值税为14.53,但企业实际的纳税额在0~14.53之间,除非完全没有可抵扣的进项税额时要按14.53缴税,否则企业实际的纳税都低于14.53。如果企业的进项税额大于14.53,那么企业的实际缴税为0。(六)嫁的条件不能成立理论上认为,税负转嫁是有条件的,是受一定限制的,然而在自由定价的市场环境下,阻碍转嫁的条件一般情况下很难成立,因为按照增值税法的规定,企业只有在销售行为发生之后,才产生纳税义务,也就是说,只有能够销售的商品才负有纳税义务,而能够销售一般情况下意味着能够转嫁税负。因此,除了企业享受免税政策外,通常情况下,税负转嫁是表明商品销售的标志。(七)企业的税收负担1.在没有进项税额抵扣的情况下,企业按销项税额所纳税款通过商品销售货款的取得而得到足额补偿。2.在有进项税额抵扣的情况下,企业纳税额小于售价所含的销项税额,所获收益实质上是消费者给予的一种补贴。还以上面的例子说明:某商品以100的价格出售,其价格组成为70c+15.47p+14.53v,当企业没有进项抵扣时,须按14.53纳税,取得的利润为15.47。若企业有5的进项抵扣,则企业只需按9.53纳税,但消费者依旧按100购买该商品,意味着消费者依然按14.53承担税负,结果是企业增加了5的收益,这增加的收益便是消费者给予的一种补贴。3.当企业享受增值税即征即退的政策时,等于是国家把消费者负担的税款让渡给了企业,实质上是消费者对企业的一笔无偿投资。4.增值税减税,对企业而言是减少了纳税,但对消费者而言,则不一定减负,关键是看消费价格有无变化。如增值税税率由13%降至11%,消费价格本应相应从100降至94.87,但现实中,价格很可能没变化,因此减税的实质是使企业的收益有所增加,而对消费者来说,没有从国家减税中得到实际的好处。四、“营改增”的结果以上理论分析表明,企业一旦遇到纳税增加,完全可以“水涨船高”,通过提价把增加的税收转嫁出去。但“营改增”的实践表明,一部分企业的纳税增加了,却出现了“水涨而船未高”的情形,不但多纳了税,还实际负担了一部分税款。这种非通常情况出现的原因是多方面的。(一)营运价格受政府管制此次“营改增”试点中,交通运输业纳税增加较多,其中的原因之一是一部分营运(如城市出租车、公共交通、城乡公路客运等)的价格受政府的价格管制而不能随意涨价,一旦纳税增加,又不能通过提价而转嫁,只能自己承受。结果企业不但是纳税人,也在一定程度上成为负税人。(二)企业产能过剩、抗风险能力下降在市场机制的作用下,供不应求导致商品价格上涨,供过于求导致商品价格下降。由于我国经济增长放缓,产能过剩,一部分企业的订单减少,业务量下降。如2012年深圳物流企业中有40%的企业业务量出现下降,2013年一季度,深圳约有35%的拖车被闲置。①在这种情况下,维持商品服务价格尚且不易,更不要说提价了。(三)运输方式环境竞争激烈,出现严重的税收问题“营改增”实践中,税负增加最多的是交通运输业中的公路运输,近年来,随着个体运输车辆的迅速增加,公路运输运能供过于求的状况日益严重,惨烈的竞争压低了运价,导致超载、冲卡等现象屡禁不止。加上公路运输近90%是个体运输“,营改增”后他们基本上按3%的征收率缴增值税,税负比缴营业税还略有下降。而作为一般纳税人的运输企业面对11%的增值税率却又不能提高运价,只能默默承受。(四)营改增未进行合理调整作为价格组成部分的增值税和营业税,价税关系密切,一方的调整变动往往需要另一方的配合,这种政策的组合有利于保证政策效应的实现。2009年我国实行燃油税改革时,在提高成品油消费税税额时也调整了成品油的售价,使得改革顺利推进。而此番“营改增”是价内税改为价外税,是两种计税体系的更替,而市场服务价格体系并未进行相应的调整,进而导致税负格局的改变。以交通运输业为例,当一笔货物的运价为100时,原来按3%缴纳营业税,税额为3,实际的营业收入为97,消费者承担的税额为3。如今按11%缴纳增值税,税额为9.91,实际的营业收入只有90.09。但在同一价格体系下,只要消费者对同一笔货物依然按100交付运费,他承受到税额依然是之前的3,企业多缴的6.91只能自己承受了。如果要维持企业纳税而不负税,则当3%的营业税变为11%的增值税时,价格应从100调整为107.67,这样企业的实际营业收入依旧是97,但消费者负担的税款却由3提高到10.67。当然这种不利于消费者的做法是否合适则是另外一个话题了,不在这里赘述。(五)交通运输业的生产“营改增”的试点方案确定交通运输业的税率为11%时,并非真的要企业按11%来纳税,而是考虑到企业在扣除进项税额后,实际税率会大打折扣。以目前的工商企业为例,不少企业虽然执行17%或13%的增值税税率,但扣除各种进项税额后,实际纳税额只相当于销售额的3%~5%。而交通运输业11%的税率还低于工商业,实际税率理论上可能更低。然而交通运输业按运输工具的不同又分为陆路运输、铁路运输、水路运输、航空运输和管道运输,每种运输方式的抵扣情况差异非常大。如航空和铁路,一旦购进运输设备,其抵扣就是巨大的。而陆路运输的抵扣就非常有限,以公路运输企业为例,目前的经营成本主要包括油耗、过路过桥费、维修费用、人工工资、保险费用和场地租金,但只有油料和修理费能拿到增值税发票,可以进行抵扣。至于车辆购置,在当前经济下滑,业务减少、车辆闲置的情况下,通过购买新车来增加抵扣也是不现实的。由于抵扣不足,因税制转换而增加的纳税不能顺利转嫁,自然只能由企业承担一部分,从而导致负担的增加。五、财政补贴问题为保证“营改增”的顺利进行,面对一些企业纳税增加的情况,各地都采取了财政扶持的做法,只是各地扶持的标准和具体操作办法各不相同,多以企业月平均纳税增加额为扶持的起点,如广东为10000元,深圳为5000元,南昌则规定不管税额增加多少,均可以享受财政资金扶持。据不完全统计,2012年全年试点省市已拨付资金15亿元,对税负增加较多的企业进行补贴,其中上海的补贴资金大约为10亿元。①2013年全国财政的补贴数额有