现行房地产市场的税收分配及税负转嫁分析

现行房地产市场的税收分配及税负转嫁分析

一、税收调控:从房地产流转环节入手政策和法规是房地产市场最有效的经济支柱之一。在我国目前房价高位运行、“且调且涨”的背景下,一系列房地产税费调控政策陆续实施。在《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发31号)中,一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率,并将比例由15%提高至20%,二是以销售房地产开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠;在《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发108号)中,强调个人转让住房,以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。2006年5月17日,在国务院常务会议上,提出了针对房地产价格过快上涨的六条要求(简称“国六条”),为了配合这六条措施,国家税务总局发布了《关于加强住房营业税征收管理有关问题的通知》(国税发74号),再次强调利用营业税的手段对房地产价格进行调节。而“一费二税”开启了2007年房地产调控新局,即房地产企业土地增值税的缴纳从2007年2月1日起由“预征制”转为“清算制”,而城镇土地使用税额标准提高2倍、新增建设用地土地有偿使用费提高1倍的政策已于2007年1月1日正式实施。由上可知,“国六条”等政策要求进一步发挥税收政策的调节作用,完善住房流转环节税收政策,引导和调节住房需求。上述税收调控措施几乎都是从房地产流转环节入手。在流转环节抑制房价上涨的税收调控政策运行的机理是:增加二手房售房者的交易成本,减少其投机收益以抑制房地产市场投机需求,从而降低房地产市场价格(或抑制房地产价格上涨速度)。然而,要达到税收调控政策的各种效应,隐含着一个假定前提,即政府事先已知要调节的纳税人是否承担了税负及承担了多少税负。目前我国政府出台的一系列税收调控政策更多的是注重操作的方便性,那么其调控的现实效果如何,笔者试从税负转嫁和税负合理分配的角度进行探讨。二、房地产流转环节是房地产市场运行的两个方面,其重点在于房地产保有环节在现实经济生活中,由于房地产的开发投资、转让、取得和收益通常是同时进行的,因此上述四个环节可以笼统地称之为房地产流转环节,它与房地产保有环节一起构成房地产市场运行的两个方面。下面对房地产市场税负水平及税负结构进行分析。(一)保有环节的税率我国目前在房地产保有环节征收的税种只有3个是针对城市房地产征收的,这些税种不仅设置税率较低,而且具有较大的免税范围,使得房地产保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的0.106%~0.230%左右。通常情况下,房地产保有税只对一部分企事业单位征收,私人拥有的住房除了缴纳少许的城镇土地使用税外一般无须纳税。2007年修改后的城镇土地使用税每平方米年税额从1988年的0.5~10元/每平方米/年,提高到1.5~30元/每平方米/年。房产税的从价计征方式如果采用历史成本计征,税率仅按原值扣除10%~30%后的1.2%,出租时按照租金的12%征收。上述的名义税率,由于其计税依据不是以市场价值为基础的,因而不能反映出实际税负水平。笔者以近年来房地产保有税与相关房地产市场价值进行比较(这里遵循国际惯例,对房地产保有环节按市场评估价值征税),结果如表1所示。由表1分析可知,房地产市场保有环节的税负仅占房地产市场价值估值的0.15%左右,而一些发达国家房地产保有税是以房地产评估值征税的,其税率大致可以反映税负水平。例如,美国各州有效税率在1%~2%之间,法国为3%,德国为1.4%~1.5%,韩国为0.2%~5%(张天犁,2000年)。可见我国房地产保有阶段的宏观税负水平大大低于西方国家及周边国家与地区的税负水平。(二)实行转让方和房地产税收征收的原则房地产流转环节主要涉及房地产开发投资环节、转让环节、取得环节和收益环节。我国现行税制对房地产流转环节设置了相应的税种,其中,在房地产投资开发环节,国有土地使用权出让受让方必须缴纳3%~5%的契税,同时取得土地若为集体土地,则还需一次性缴纳耕地占用税。此外,自建房地产对外销售时按建筑业征收营业税。在房地产的转让环节,房地产转让方要按转让土地使用权和房地产营业额的5%征收营业税;按实缴的营业税税额征收7%、5%、1%不等的城市维护建设税和3%的教育费附加;按产权转移书据所载金额的0.05%征收印花税。在房地产收益环节,转让方要按转让房地产增值程度征收30%~60%的4级超额累进税率的土地增值税;按转让房地产的收入减去准予扣除的项目后的余额征收33%的企业所得税。在房地产取得环节,受让方需缴纳契税和印花税,契税一般按成交价格的5%减半征收,印花税按产权转移书据所载金额的0.05%征收。我们以契税、营业税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、企业所得税和外商投资和外国企业所得税等税种收入合计数与商品房的销售额之比作为分析房地产流转环节税负的基本指标,则2000年~2005年房地产市场流转环节的税负情况如表2所示。由表2来看,近年来全国房地产市场流转环节的税负水平大致保持在11%~16%之间(2001年以来税负大致稳定在14%左右),这个税负水平远大于许多行业。现实中,房地产行业是偷漏税的“重灾区”,存量二手房市场和房地产的租赁市场发展缓慢,税负重是重要的原因之一。(三)现行房地产保有环节的税收增长:“轻保有重流转”下面以房地产流转环节税收和保有环节税收占房地产税收及整个税收收入的比重进行对比分析(见表3)。从表3不难看出,我国房地产税收的总体增长略高于税收收入总额的增长,房地产税收合计占税收收入总额的比重,由2000年的5.51%上升到2005年9.99%。其中,契税、营业税的迅猛增长在一定程度上掩盖了其它房地产税收增长缓慢的情况。相比之下,近年来房地产的开发持续出现过热的局面,1997年~2003年房地产的投资额、竣工面积、商品房销售的年增长率分别为21.36%、17.42%和24.60%(2)。但房地产税对税收的贡献并没有与其发展同步。房地产保有环节的税收占税收总额的比重不到2%,并呈逐年下降趋势;流转环节的税收占税收总额的比重逐年上升,2005年上升到8.13%,是保有环节的4.38倍,从而形成“轻保有重流转”的税负分配格局。综上所述,现行税制在房地产流转环节税种较多,税负过重,而在房地产保有环节税种较少,税负过轻。前者导致房地产开发税收负担占总开发成本的比率过高(与国内其他行业和国外同行业相比);后者则降低了房地产保有者的经济风险,导致房地产利用的低效率,同时也使国家无法对房地产的溢价部分参与分配,导致税收收入的流失,客观上增加了房地产投机者的收益。三、房地产市场投资必要性分析我国现行房地产市场税负格局是“轻保有重流转”。如前测算,流转环节税负高达14%左右,而保有环节仅0.15%,房地产流转环节税收占整个房地产税的比重由2000年的60.64%上升到2005年的81.40%。遗憾的是,在这样的税负分配格局下,政府的调控政策仍落实在流转环节。可以推论,如果增加流转环节税负能够起到调控作用,则如此重的税负早就应该发挥作用了,但现实情况显然并非如此。虽然在流转环节调控有易于操作的突出优点,在正常的商品供求情况下流转环节的调控的确也优于保有环节。但政策实行的实际效果却是,以营业税等为主的针对流转环节的相关调控措施非但不能达到降低房地产市场价格的目的,反而还会成为房价持续上涨的刺激因素。这就是流转环节税收控制房价上涨的“悖反效应”,具体原因分析如下:房地产市场近似于完全竞争市场,价格主要由供需双方决定。房地产需求大致可以分为三类:正常的消费需求、投资需求(包括投机需求)和奢侈需求。房地产供给弹性变动幅度很有限,房价一般由需求弹性决定。根据我国房地产的供求状况,房价上涨是趋势。有限的土地与无限的住房需求相对应,未来房价明显下跌的可能性很小,原因在于:(1)我国国民储蓄率高达50%以上,2005年突破14万亿元大关,市场潜力巨大。另外,随着中国经济的高速增长,物价也会随之相应稳步增长。(2)城市化进程加快,人口压力大。2005年末我国城镇化率为43%,计划2020年达到60%,城镇人口将再增加3亿左右。而到2020年城镇居民人均居住面积将达到35平方米,这意味着人均居住面积增加10平方米。考虑前两个因素,住房需求将上升到150多亿平方米,而我国2005年底的商品房竣工面积仅为4.88亿平方米,未来的供给缺口是巨大的。(3)城市土地供应量将逐步减少,存量房地产流动又受到诸多因素制约。从成熟市场国家来看,房地产市场中的存量房交易大于新增楼盘,其比值为6:1。而我国房地产市场主要是新增商品房这一级市场,存量二手房市场和房地产的租赁市场发展缓慢。目前全国房地产市场需求增长速度大于供给,某些地方供求比例严重失衡,据北京市二手房市场统计资料显示,供求比例从2005年的1:4.5上升到2007年的1:6左右。2006年,全国70个大中城市新建商品住房销售价格每月同比涨幅少则5.8%,多则7.1%。而对2007年房地产市场的整体走势,经济学家们普遍的观点是,目前这种房价持续上涨的态势还将延续,认为“持平”和“下降”的仅为11%和3%。有近6成的经济学家认为,房价上涨将超过5%,其中4%的经济学家甚至给出了超过10%的预测。因而从长期来看,我国房价有稳步增长的客观基础。如前分析,在很长时间内我国的房地产市场是典型的卖方市场,且由于税收的前转嫁性强,开发商很容易将增加的税款转嫁给消费者,从而造成房价上涨。事实也证明,流转环节税负增加后,由于售房者的交易成本非常容易转嫁,而税负转嫁终将转向消费者,从而增加买房者的成本(主要是消费性需求者),对卖房者却不会产生太大的影响。我国房地产市场价格持续上涨过快的起因很大程度上是由于“炒房者”的炒房行为和投机行为所致(在我国,房地产开发商本身也是主要的房地产投机者)。考察投机者的成本与收益,我们可以发现:投机资金的获利空间要么被税收成本挤压,要么被持有成本消耗,其中持有成本主要来自利息支出。在流转环节征税属于间接税,由于流转环节投机资金的税负成本可以转嫁,如果投机者见到保有环节税负没有变化(因为保有环节的税负过轻),从长远来看,整个房地产市场投机的税收成本也不会有太大变化。投机者是否占有房屋则主要取决于信贷支出与房价涨跌博弈的结果,如果房价存在上涨的必然性,就可以持有房产以继续获得更高收益。另外,流转环节税负增加在很大程度上反而抑制了房地产供给的释放,加速房价的上升。据报道,80%的北京二手房受“国六条”等新政冲击,市场反映是转嫁营业税和以租待售。因此,目前将税收调控政策集中在流转环节,其效果是短暂的,从长期看甚至有可能起负面作用。四、房地产税制的结构和税收调控每个国家的政府都有解决国民安居乐业的职责。由上分析,现行的房地产市场税收调控政策效果不佳,在某种意义上是由不合理的房地产税制体系和不恰当的税收调控政策的偏差引起的。因此,为了实现有效的税收调节,政府在制定税收政策时,必须明确税收调控的运行机理以及找到正确的“冲击点”。这样做的目的是确定税收水平的调整程度,以实现调控目标。(一)保有强化房地产交易的有利性标准的房地产保有环节税是按市场价值(评估价值)进行课税的。从理论上讲,对房地产保有征税,将通过以下三个途径影响房价。第一,具有使房价降低相当于保有税现值(资本还原值)部分的效果。第二,促进房地产有效利用所带来的效果。保有税负较低时,以等待升值为主要目的的房地产低度利用或不利用,可能比房地产的有效利用更加有利。如果提高房地产保有税负,情况就会发生逆转,从而促使房地产有效利用。第三,有效防止房地产泡沫的产生。投机房地产资金的获利空间要么被税收成本挤压,要么被持有成本(主要是利息支出)消耗。保有税负可明显降低房地产作为资产的投机的有利性,有效阻止房地产投机需求。对买卖收益流转环节征重税,最大的问题是“冻结效果”。就让与收益征税而言,不管有多少升值收益,只要继续保有房地产,就不需要交税,从而在一定程度上抑制了房地产的出售,妨碍了房地产交易的顺利进行,甚至成为房地产有效利用的障碍。另外,要求针对转让收益课重税的论据之一,是房地产转让收益属于“不劳而获”,理应比劳动所得征更重的税;论据之二从削弱房地产作为资产保有的有利性,抑制房地产投机的目的来强化买卖流转环节征税。但这两个目标的实现必须以卖方完全承担所有的税负为前提,或者最起码承担绝大部分税负。但是,房地产在国民的强劲需求作用下,流转环节征税很容易通过计入价格而转嫁给消费者。如果考虑到税负转嫁的可能性,这些政策的作用效果是有限的。(二)推行房地产保有环节的税收调控从现实国情来看,提高保有环节税负是解决目前房地产市场诸多问题的治本之策。实际上,房地产市场出现炒房等问题的深层次原因之一,是我国目前房地产保有环节的低税、甚至无税的税收制度。对房地产保有环节征收物业税,才是治标又治本的方法。因为房地产保有税是直接税,税负转嫁比较困难。改革现行的房地产保有税要有别于目前仅对经营性房地产征税的现状,而应对所有房地产的拥有者征税,这将直接增加投机性购房者的成本和拥有房产者的支出,以起到抑制非真实市场需求(主要是投机需求)的目的。因为保有环节税负增加将直接增加投机资金的持有成本,从而抑制过度投机,有利于实现公平以及促进资源的节约和有效利用。从消费终端抑制,对那些相对于多占用资源和住房的房产业主,以及房产投资人施以高额税负的政策,既可以有效控制“无用多占”的过度住房需求和开发商牟利“惜售”等炒作行为,又可通过税收将富人的钱财补足保障性住房的建设,而且还会起到抑制房价上涨的作用。不仅如此,通过开征新型物业税还有利于建立一个有稳定税源的收入,并增加地方财政收入。另外,国际社会利用税收政策调控房地产的经验教训也值得我国借鉴。从自然地理条件、房地产价格行情、宏观经济环境以及文化意识等方面的对比分析可以发现,我国目前房地产市场环境与日本上世纪七、八十年代的房地产市场有颇多相似之处。在日本经济泡沫的成因中,其土地税制问题也是重要原因之一。因为日本土地税制保有环节税负过轻,起不到应有的调节作用,助长了房地产泡沫的形成。日本房地产保有环节税种的代表是固定资产税,但由于其固定资产税税负极轻(标准税率是1.4%),且计税资产估价显著低于市价,因此实效税率(对市价的税率)也极低。从1980年~2003年,日本全国的固定资产税实际税率在0.11%~0.37%的幅度波动,个别地区甚至更低,以东京为例,根据估计,固定资产税对市价的实效税率(包括城市规划税)仅0.06%左右。而美国多数城市财产税达到了按照市场价格计算的税率1%~2%的水平。由于评价和税率两方面的影响,日本在房地产保有上的税负与其他国家相比非常低。尤其是农地(农田),虽然处于城市的近郊,但由于农业具有的特殊性而使其保有税