浅谈转让定价的纳税调整

浅谈转让定价的纳税调整

随着跨国公司和跨国关联公司的发展，关联公司的内部交易迅速增加。据统计,跨国关联企业内部交易额占世界贸易额的比重已高达50%左右。面对跨国关联企业及其关联交易的迅速发展,各国政府均越来越重视转让定价问题,尤其是20世纪90年代以来不少国家不约而同地加强对转让定价的管理。由于世界各国税制的差异,各国所采取的所得税税率也有着较大的差异。有的国家实行的所得税率可能较高,而有的国家则可能较低,这就为跨国关联企业在国际范围内谋求纳税义务的最小化提供了可能。而这种可能通过对关联企业内部交易转让定价的不当操纵便可实现,即通过高价购买或低价销售等安排将利润从所得税税率较高的国家转移至所得税税率较低的国家或免税国家。ChanandLo指出,跨国公司会通过转让定价来操纵利润,他们对转让定价的管理来直接减轻该公司在全球的税收负担并且减轻公司的营运成本。但是这种行为也会引发具有税收管辖权的税务机关的调查。在全球范围内,大量的税务机关通过颁布相关法规和采取越来越严厉的措施来避免由于转让定价所导致的税收流失。ErnstandYong实施的一项全球性的调查发现,调查样本中有63%的跨国公司都受到过转让定价审计,超过40%的审计导致了税务机关对跨国公司的纳税所得进行调整。该种审计调整很大程度上会导致对跨国公司所得的双重征税,并且加重跨国公司的整体税收负担。我国是发展中国家中最大的外商直接投资国家,全世界有超过200000个外国企业在中国设立分支机构,这占据了全球外国企业分支机构的37%。2004年,我国外商投资企业的进出口占到我国整个进出口规模的58%左右,这些进出口贸易包括了相当大数量的跨国公司的内部交易。一、关于转让定价的管理研究国外很早就有人从政府税收当局角度研究转让定价税制,Horst(1971)和Itagaki(1979)研究了税收、海关和其他政府部门要求按公平交易原则进行转让定价时跨国公司的转让定价策略。HinesandRice(1994)发现美国子公司的报告利润随东道国税率提高而显著下降,从而证实了税收推动型转让定价带来的收益要高于按税率差异比例计算的结果。Harris(1993)研究了美国跨国公司向蒙古政府支付的税收是否与这些公司在免税地经营的程度相关,发现只有当公司广泛地从事跨国经营时该效应才是显著的。Guttorm(1999)以芬兰(低税率国)母公司在美国(高税率国)设立子公司为基本假设,建立静态均衡模型,证明了对转让定价从价格调整改为利润调整将减少美国的进口量。Smith(2002)从考察转移收入的途径入手分析了以成本为输入变量的转让定价监管的经济后果。他认为由于公司的资本资产的特征决定了产品的制造成本,因此,公司将扭曲其投资决策以获得有利的计税价格,形成事前形式的收入转移途径;同时,由于转让定价监管在实施上的困难性,税务部门通常只是确定了转让价格的一个可接受的范围,公司可以在上述范围内选择一个从税负上来说最有利的价格作为所谓的正常交易价格,这就形成了公司转移收入的另一种途径。Gresikt和Osmundsen(2004)研究了垂直一体化行业中的转让定价问题。他指出,在所有的方法中,成本加成法在诱致较低的转让价格方面最为有效。Diaw(2004)研究了与合资公司的控制权相对应的母国与东道国在有关转让定价的双边税收协定中的谈判地位、母国与东道国的税收或补贴政策、东道国对合资公司的股权结构的限制这三者之间的关系。AgnesW.Y.LoandRaymondM.K.Wong从税收遵从和审计调整的角度研究了转让定价方法,并且比较了中国和美国转让税制之间的差别。国内对转让定价进行定量分析的文章不多,主要有:潘向东和廖进中(2001)分析了跨国公司在不同的所有权结构下,东道国和跨国公司的母国采取不同的规则确定跨国公司的转移价格及对跨国公司转移价格产生的影响,并得出利润规则为发达国家所欢迎,而大部分发展中国家仍采用价格规则。王顺林(2002)对我国外商投资企业利用转让定价向国外转移利润作了定量分析,认为外资企业转让定价的影响因素不只是税务,还与东道国子公司面临的金融风险、政治风险和组织形式有关。赵晋琳(2004)建立了可比非受控标准约束条件和可比受控标准约束条件下的预约定价模型,并计算了跨国公司在预约定价安排下的最优价格选择。陈屹(2005)运用实证的方法研究了我国跨国公司转让定价受以下因素影响:(1)母国和东道国的所得税税率差异;(2)东道国的进出口关税税率高低;(3)东道国子公司竞争策略;(4)东道国子公司面临的金融风险;(5)东道国子公司面临的政治风险;(6)东道国子公司的组织形式。田明华(2006)分析了跨国公司转让定价中可能存在的倾销问题。从上述文献可以看出,关于转让定价的研究角度是多种多样的,但是很少有学者去研究税务机关是如何对各种转让定价作出反映。对于跨国公司而言,税务机关采用转让定价审计和他们是如何调整转让定价是同等重要的。本研究企图在AgnesW.Y.LoandRaymondM.K.Wong(2007)的研究基础上,逐步朝这个方向作些许努力,并且从监管者的视角来给予转让定价税制作一些新的解释。二、我国转让定价的税制早在1979年,经济合作与发展组织(OECD)就发布了《转让定价和跨国公司》,同时在1995年经合组织还发布了《跨国公司和税务管理的转让定价指南》。上述文本中的核心内容已被我国税务当局采纳。我国关于转让定价最早的法律规范是1991年实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》中的第13款和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中的52-58款。即便外资所得税法及其实施细则给出了关联企业的定义,并且给出了关联方交易的类型和允许的转让定价的类型,但是这些解释过于宽泛,所以国家税务总局发布了两个解释性文件:国税发(1992)237号文和国税发(1992)242号文作为外资企业所得税法及其实施细则的补充。1998年,国家税务总局还发布了一个更加具有影响力的文件:国税发(1998)59号文《关联企业间业务往来税务管理规程》,该规程包括关联企业间关联关系的认定以及业务往来的申报、调查审计对象的选择和调整方法的选用等,并且加强了国家税务总局和地方税务机关的协调。此外,国税发(1998)59号文还引入了预约定价协定项目。沿着国税发(1998)59号文的路线,国家税务总局还颁布了一系列的解释性文件,比如,国税发(2004)70号文、国税发(2004)118号文和国税发(2004)143号文,国税函(2005)239号文、国税函(2005)745号文和国税函(2005)1172号文,国税函(2006)807号文和国税函(2006)901号文,国税函(2007)236号文和国税函(2007)363号文。表1归纳了我国转让定价税制的发展进程。我国关于转让定价的税制是沿着阐述模糊不清的定义、满足政府征税的需求和治理税收流失的路线来逐步完善的。同时新税制还要求纳税人提交特别转让定价相关文件。根据这些法律框架,我们提出若干假设,试图解释我国税务机关如何选择特定方法解决转让定价审计调查问题。三、税务机关的转让定价转让定价税制中的一个重要原则就是独立交易原则,它是指有关联的双方进行的交易,而这一交易又是按照双方相互独立(不考虑关联关系)而完成的。原《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的所得额的,税务机关有权进行合理调整。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第53条指出,独立企业之间的业务往来,是指没有关联关系的企业之间,按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。企业有义务就其与关联企业之间的业务往来,向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。税务机关可采用各种方法决定公平交易价格。一般而言,公平交易价格方法可分为交易基础或利润基础方法。在交易基础方法下,特定交易的公平交易价格是由无关联方类似的交易价格所决定的。在交易基础方法下,又可以分为可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法。而在利润基础法下,公平交易价格是由可比公司的业绩手段所决定的。在利润基础法下有可比利润法、利润分割法、交易净利润法、全球分配法。在我国,交易基础法要优先于利润基础法被考虑。国税发(1998)59号文指出,在可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法调整方法均不能适用时,可采用其他合理的替代方法进行调整,如可比利润法、利润分割法、净利润法等。经企业申请,主管税务机关批准,也可采用预约定价方法。但是从表2中的数据可以看出,我国税务机关在实践中采用的转让定价方法更倾向于使用利润基础方法。接下来我们讨论在交易基础方法和利润基础方法下的各种转让定价方法。假设税务机关选择的转让定价方法是与纳税人的特定制度特征相联系的,比如关联方交易的强度、需要财务信息的可得性和公司的特征。假设一:我国税务机关在企业存在很低比例的关联方交易下倾向于使用可比非受控价格法。可比非受控价格法指按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格,与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较,从而确定公平成交价格。采用这种方法,必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素:(1)购销过程的可比性,包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等;(2)购销环节的可比性,包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等;(3)购销货物的可比性,包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等;(4)购销环境的可比性,包括社会环境(民族风俗、消费者偏好等)、政治环境(政局稳定程度等)、经济环境(财政、税收、外汇政策等)。国税发(1998)59号文提倡使用内部可比价格,而在美国法律允许使用内部或外部可比价格。在我国的法律框架下,可比非受控价格法只能在购销过程、购销环境的可比时才可以用。从理论上说,可比非受控价格法应该是最直接和可信的公平交易价格法,应该更容易被采纳。但是,实际上,我国税务机关是否采用该法取决于内部可比非受控交易的存在。通过决定独立交易价格去确认可信的可比类似价格明显是很困难的。尤其假如一个公司有高比例的关联方交易,通常会因缺乏可比交易而在估计可比非受控价格上有困难,因此我们假设税务机关在企业存在很低比例的关联方交易下倾向于使用可比非受控价格法。假设二:我国税务机关更倾向于在制造业中使用成本加成法。按成本加合理费用和利润进行调整(又称成本加成法)。即将关联企业中卖方的商品(产品)成本加上正常的利润作为公平成交价格。采用这种方法,应注意成本费用的计算必须符合我国税法的相关规定。并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。国税发(1998)59号文指出,各地税务机关应该根据现行税法确认所有的成本和费用,但是,它并没有解释如何加成。使用这种方法,成本的可比较性是关键决定因素,而成本的可比较性又取决于企业运作良好、风险能够被合理负担和交易的合同条款,在该种情况下,产品成本和费用在制造业比金融业更容易比较。同样地,ChanandChow(2001)指出,对于制造业,包括影像设备、纺织业、服装业、塑料制品、化工等,更倾向于使用成本基础转让定价方法,因此,我们假设税务机关更倾向于在制造业中使用成本加成法,比如影像设备业、纺织业、服装业、塑料制品、化工业等。假设三:我国税务机关只有在某公司能提供额外信息(包括关联企业信息)的情况下,才会使用再销售价格法和利润分割法。再销售价格法指按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整,即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品(产品)再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入,减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品(产品)再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额,为关联企业中卖方的正常销售价格。再销售价格所决定的公平交易价格通常是通过在关联企业卖给独立顾客价格基础上减去合理的成本和适宜的再销售利润。我国法规目前没有提供如何决定适宜的再销售利润率。国税发(1998)59号只是说采用这种方法,应限于再销售者未对商品(产品)进行实质性增值加工(如改变外型、性能、结构、更换商标等),仅是简单加工或单纯的购销业务,并且要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。考虑我国的特定环境,在使用再销售价格法下导出合适的转让价格,关联企业必须拥有商品销售的详细信息。如果商品定价信息不能从财务报表中得出,那么从跨国公司的海外公司得出相关信息的难度便会限制税务机关使用该种方法。因此,我们可以推断,税务机关是否使用这种再销售价格法取决于纳税人能否提供相关价格信息。与再销售价格法类似,税务机关能否使用利润分割法也取决于纳税人提供信息的宽广度。所谓利润分割法是指核算出所有联属企业在易受控中获得的将被分割的全部利润,然后在联属各方之间进行分配。该分配在一般情况下根据关联各方对全部利润贡献大小的比例进行分配。利润分割法根据联属各方分配到的利润推出正常交易价格。使用上述两种方法都需要从纳税人或者国外税务机关得到推导出适宜利润率的信息,但是,两国税务机关的信息交换需要花费巨大成本和时间,因此税务机关更倾向于直接从纳税人中获得必要信息,因此我们假设税务机关只有在某公司能提供额外信息(包括关联企业信息)的情况下,才会使用再销售价格法和利润分割法。假设四:如果某公司有较高比例的关联方交易或不能够提供必要信息,我国税务机关倾向于使用可比利润法。所谓可比利润法,是指以非关联可比企业的利润水平作为关联方的利润水平,然后根据“利润=销售价格-成本”这一公式倒推出关联交易的公平成交价格。因此,公平交易价格是由无控制纳税人的可比较利润所决定的,我国现行税法并没有提供类似的详细解释,但是在实践中,我国税务机关是由内部数据库中得到必要的利润指标,他们选择同一行业的3-5家公司(比如公司规模具有可比较性,公司也使用类似技术等),然后采用平均利润率指标(比如资产利润率或净利润率)作为被审计企业转让定价的基准。与可比非受控价格法相比较,使用可比利润法收集相关信息显得更加容易一些。与再销售价格法和成本加成法相比较,可比利润法通常更需要更低的营运可比较性,因为营业费用通常是反映一个公司营运的好坏。因此,纳税人在具有相同的数量的营业收入的情况下却拥有不同的毛利率。但是与利润分割法相比较,在使用可比利润法时就不需要相关的财务信息,并且也不会承担分析海外关联企业的风险。因此,如果不能使用可比非受控价格法,并且公司也不能在再销售价格法或利润分割法下给税务机关提供必要的财务信息时,税务机关会更倾向于使用可比利润法去调整转让定价。所以我们假设如果某公司有较高比例的关联方交易或不能提供必要信息,我国税务机关倾向于使用可比利润法。四、回归结果分析ChanandChow(1997),Chanetal.(2004),IRS(2000,2004),AgnesW.Y.LoandRaymondM.K.Wong(2007)指出了不同的转让定价法与跨国公司的特定特征有关。在ChanandChow(1997)的样本中包括了我国税务机关1992年和1997年的79起跨国公司转让定价审计案件,Chanetal(2004)包括了2002和2003年实施的111起审计案件。为了检验公司的特征是如何影响我国税务机关选择转让定价方法的,我们采用了111起审计案件的样本,并且建立如下方程组:TPi=α0+α1INFO+α2IND+α3RPI+α4FORM+α5SIZE+α6TAX+ui(i=1,2,3,4,5)被解释变量:TP1=1当外商投资企业由可比非受控价格法进行纳税调整;TP2=1当外商投资企业由成本加成法进行纳税调整;TP3=1当外商投资企业由再销售法或利润分割法进行纳税调整;TP4=1当外商投资企业由可比利润法进行纳税调整;TP5=1当外商投资企业由交易价格法进行纳税调整;解释变量:INFO=1当外商投资企业能够向税务机关提供详细的价格和利润信息时;IND=1当外商投资企业是属于制造业,包括影像设备业、纺织业、服装业、塑料制品、化工业等时;RPI=外商投资企业的关联方交易规模,通过关联方交易规模与整个交易规模比较得出。ChanandChow(1997)发现投资规模影响转让定价过程,同样,我们加入FORM、SIZE和TAX三个控制变量。控制变量:FORM=1当外商投资企业是属于中外合资企业或者中外合作企业时;SIZE=公司的规模,通过对外商投资的资本取自然对数而成。TAX=有效税率的改变,通过对外商投资企业进行审计前后的税率之比。表3报告了各方程的回归结果。在第一个回归方程中,RPI是负值并且在统计上显著,同时在