政府还贷高速公路税务筹划

政商硝高速公路腱毅IJ

引言

在国家基建中高速公路是必不可少的一部分，政府还贷高速公路也表现出了

体量大的特点，并朝着系统化、科学化的方向发展，更是肩负着国家赋予的重要

使命。原政府还贷公路项目根据《广东省非经营性收费公路车辆通行费“收支两

条线”管理办法实施细则（试行）》（粤财综（2002）7号），使用通行费财政

票据将收取的车辆通行费收入全额上缴至财政，再由财政部门扣除3%的水利基

金后返拨至项目（由省财厅在拨付通行费收入的时候扣除），经营中基本不涉及

增值税和企业所得税的缴纳。现部分政府还贷高速公路将脱钩财政，即政府还贷

高速公路车辆通行费不再纳入政府性基金，转为“统贷统还”并转为企业管理实施

相关税收政策（以下称之为“新政”）。现有多个法人主体模式下，政府还贷高速

公路车辆通行费管理模式调整，这意味着现行的税务处理模式亦将发生转变，税

负或有增加。时应的业务经营模式、内部财税管理模式等，都可能面临调整。

一、增值税税务筹划

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》

（财税（2016）36号）附件2《营.业税改征增值税试点有关事项的规定》第一

条第九款：“2.公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆

通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额”。（试点

前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4

月30日前的高速公路简称“老项目”，相关施工许可证明上注明的合同开工日期

在2016年5月1日（含）后的高速公路为简称“新项目”）。

高速公路增值税税率由最初的11%,降为10%,再降至9%。2016年5月

1日，财政部国家税务总局开始在全国范围内实行“营改增”政策，确定了高速公

路增值税税率结构。高速公路通行费一般计税方式的一般纳税人适用11%的增

值税税率。对于小规模纳税人和采用简易计税方式的一般纳税人，适用3%为征

收率。2018年4月4日和2019年3月20日，财政部国家税务总局又两次下发

通知，进一步简并增值税税率，高速公路通行费一般计税方式的税率最终下调至

9%o目前的税率明细如表1：

表1高速公路通行费增值税率明细表

我国采取的是以发票为基础的税额抵扣型增值税，绝大多数只有专用发票方

可抵扣进项税额，为抵扣进项税额，取得增值税专用发票几乎都是增值税的主要

核心内容。

新政前政府还贷公路项目使用通行费财政票据并实施“收支两条线”管理办法,

使用通行费财政票据，极少涉及增值税，财务人员的纳税筹划意识存在不足。政

府还贷高速公路较少涉及增值税相关问题，因此财务人员普遍缺少对增值税纳税

筹划的了解，尤其是使用财政票据,对税务更是极少了解，较为关注当前的政策，

从而忽视了未来税务成本的增加可能给企业带来的负面影响。新政后，一般纳税

人选择简易计税方式的进项税额仍然无法抵扣，且按3%征收率缴交增值税。一

般纳税人选择一般计税方式的增值税税率9%0为更好地做好增值税税务筹划，

政府还贷高速公路应加强财务人员学习能力，积极开展培训，加深对财务、审计

和税务知识的理解,培养财务人员税务筹划意识，提升财务人员的综合素质能力。

（一）单一法人主体老项目选择计税方式下增值税税务筹划

新政前，政府还贷高速公路基本是小规模纳柳人。新政后，由于项目不再符

合小规模纳税人的要求，新项目只能选择i般纳税人一般计税方式，老项目可以

选择一般纳税人的一般计税方式或也可以选择一股纳税人的简易计税方式，若老

项目选择简易计税，则36个月内不得改变计税方式。

新政前，政府还贷公路项目使用通行费财政票据并实施“收支两条线”管理办

法下，极少涉及增值税。此外，其支付施工单位工程款中的进项税不能抵扣。新

政后，两种计税方式税负轻重可以通过计算得出，假设X和X分别表示一般计

税和简易计税方式下应纳增值税税额，丫表示含税收入额，N表示可抵扣进项税

额，因此有：

X=Y/(1+9%)*9%-N

X=Y/(1+3%)*3%

计算计税平衡临界点，建立等式*=*,可得N=5.35%Y,即进项税额达到总

含税收入额的5.35%时，两者的增值税额是一样的。因此项目按照项目的实际情

况选择计税方式，如果进项税占含税收入额的比例低于5.35%时，就要选择简易

计税方式，高于5.35%时选择一般计税方式。

新政前，绝大多数项目新政前在建设期的大量工程款未取得增值税专用发票,

且大部分项目建设期已结束进入营运期，营运期的进项纳税额较少，新政后若选

择一般计税方式，销项税税率9%导致销项税额较大，且因项目建设期未取得增

值税专用发票导致进项税无法抵扣，因此新政后选择一般计税的税负较重；新政

改革后，简易计税的老项目改交3%的增值税，产生额外负担不大。例如，假设

通行费收入100万，改革前需要承担水利基金3(100*3%)万；新政后，需要

承担的增值税及附加税额(暂按增值税的12%计算)为3.26万[=100*3%*

(1+12%)/(1+3%)]o虽然新政前所取得的专用发票不允许抵扣进项税额，

但营运期进项税额较少，整体来看，简易计税总税负额更低，因此，通常情况下

老项目选择简易计税方式更为有利。

(二)单一法人主体新项目一般计税方式下增值税税务筹划

2016年5月1日（含）之后开工，属于营改增新项目，适用一般计税方式，

即通行费收入需要适用9%的税率，同时扣除成本和费用等相关支出的增值税进

项税额后，计算应纳增值税税额。

根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（2019年修订）“第二十七

条开具发票后，如发生销货退回需开红字发票的，必须收回原发票并注明作废'

字样或取得对方有效证明。开具发票后，如发生销售折让的，必须在收回原发票

并注明‘作废'字样后重新开具销售发票或取得对方有效证明后开具红字发票”。针

对只能一般计税项目且大部分建设支出已经完成的新项目，新政前政府还贷高速

公路新项目未取得专用发票的，与其对方单位沟通，要求退回已开的增值税普通

发票，尽可能置换增值税专用发票，并在新政后发生的业务取得专用发票，用以

进项税额抵扣或增值税期末留抵退税。

按规定，申请期末留抵退税需要满足的条件，包括连续六个月的增量留抵税

额均大于零，旦第六个月增量留抵税额不低于50万元的，不区分行业通用的退

税比例约为60%,因此政府还贷高速公路也可以申请留底退税。针对只能适用

一般计税的项目，建设期先于收费期，且历时较长，前期增值税留抵/兑巨大，资

金占用大，可考虑向主管税务机关申请增值税期末留抵退税，有助于缓解公司资

金压力，推动经济高质量发展。因此，新项目的一般计税方式下应尽可能地置换

增值税专用发票并申请留底退税。

（三）同一法人主体下兼有新老项目计税方式增值税税务筹划

1.新老项目都选择一般计税方式

同一法人主体下既有老项目，也有新项目的情形下，若新老项目都选择一般

计税，则需要按9%税率计算销项税额，同时同一法人主体下其他新建的新项目

产生的进项税额，允许抵扣老项目的销项税额，与单一法人主体新项目一般计税

方式下增值税税务筹划方法一样，应尽可能置换取得增值税专用发票以最大限额

抵扣进项税额或申请留抵退税。

2.老项目选择简易计税方式，新项目选择一般计税方式

若老项目选择简易计税，新项目选择一般计税，需要注意将老项目与新项目

对应的进项税额进行划分。若无法划分，需按老项目的销售额占比，划分出不得

抵扣的进项税额。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税（2016）36号）“第

二十九条适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值

税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额x（当期简易计税方法计税

项目销售额+免征增值税项目销售额）♦当期全部销售额工主管税务机关可以按

照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

同一法人主体下，若老项目选择简易计税，新项目选择一般计税，为做好进

项税额抵扣，应重点关注一般计不兑项目取得和换取专用发票，区分好一般项口和

简易计税项目的费用支出。无法判断新老项目费用支出的，也应取得专用发票并

做好登记以便一般计税项目进项税额抵扣，无法抵扣进项税额部分进行进项税额

转出处理，高质量完成税务筹划工作。

二、企业所得税税务筹划

企业所得税税收筹划并不是偷税、逃税和漏税等，而是公司在遵守相关法律

法规，并在此基础上开展的活动。因此，政府还贷高速公路为做好新政后企业所

得税的税收筹划，应全面了解适用的最新的法律法规和会计准则，并应随时调整

其税收政策，只有与时俱进，更好地利用税收政黄实现节税，为项目的进一步发

展和成长创造条件。

（一）将多个法人主体合并为一个法人主体

由于政府还贷高速公路部分在偏远地区，车流量较少，通行费收入较少，所

以部分项目属于亏损状态，无须缴纳企业所得税。部分项目则处于盈利状态，需

要缴纳所得税。考虑成本效益原则，对盈利主体与亏损主体实施合并，亏损抵消

盈利，可整体减少企业所得税税负。因此，政府还贷高速公路可以将多个法人主

体合并为一个法人主体统一合并或汇总申报纳税。

相比合并前，合并后可使一些项目在前期若干年的亏损期间的亏损额，被充

分利用。合并前，一些项目在亏损期间的亏损额，若超过了现行税法规定的企业

亏损最长可弥补年限（5年），将不能抵减后续年度的盈利；合并后，若其他主

体存在盈利，该些亏损可在盈利当年在内的连续5年内抵减其他主体盈利。不同

法人主体合并后，各个项目当年的盈利与亏损，可合并计算，而后再根据净盈利

或亏损，计算并申报企业所得税，使企业所得税税负最优。

（二）充分利用企业所得税优惠政策

国家出台税收优惠政策的目的主要是为了调节社会各阶层的收入、大力引进

外资去促进经济增长和优化产业结构，通过税收优惠政策来降低税负。只有税收

优惠政策运用得当，才能更好地发展。通过减少纳税人的纳税义务，充分调动纳

税人的积极性，从而起到鼓励重点产业、重点产品及某些社会福利事业发展的作

用。

政府还贷高速公路在严格遵守国家法律法规下积极探索企、业所得/兑的优惠

税收政策的方法和获取渠道，加大对国家政策的研习力度，努力创造各种优惠政

策享受条件，并依托国家的税收优惠政策支持从而减少项目的纳税支出，提高项

目运营实力。根据相关规定，第一，在满足