《审计学教程》第七章

内部控制及其评估《审计学教程》第七章目录CONTENTS1内部控制概述2内部控制的描述目录页3内部控制评价4内部控制审计内部控制概述PART01

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引导案例内部控制的重要性张某和李某投资办理W玻璃公司，二人经过艰难的创业阶段后，公司有了一定的发展规模和市场影响力。后来二人由于经营理念的分化，产生了矛盾，最终李某保留公司股东身份，不再参与公司日常生产经营活动，由张某一人全面负责公司的生产经营。两年后，股东双方矛盾激化，李某重新掌管公司管理权后，以职务侵占的名义将张某向公安机关报案。经公安机关侦察发现，张某全面接手W玻璃公司生产经营后私设小金库，擅自开立银行账户，大部分收入和采购计入小金库，偷税漏税。公司小金库的收入和支出只有其一人授权出纳人员办理款项收付行为，收付单据由其审核后保管。公司80%的收入计入小金库，小金库的收入均为逃税收入，每年小金库的资金流量数千万元。（未完）内部控制的重要性

引导案例内部控制的重要性(接上)经法院审理认为，张某主管W玻璃生产经营期间，小金库的收入支出由其一人负责，出纳人员只是简单的单据传递行为，不影响其决策行为，小金库的收入应为公司的生产经营收入，对无法证明具体用途的款项支出为张某个人支出，为其职务侵占。同时W玻璃公司主管税务机关知悉情况后，对其偷逃税款进行查补并罚款，W玻璃公司最终走上破产途径，变卖资产偿还债务，职工失业，股东投资颗粒无收。问题：1．W玻璃公司股东即管理者张某犯下哪些严重错误，最终造成企业破产、股东血本无归？2．内部控制包括哪些要素？内部控制的重要性内部控制概述

第一节一、内部控制的发展→（一）“内部牵制”阶段20世纪40年代以前，人们习惯用“内部牵制”这一概念。其主要特点是：采用任何个人或部门都不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织的责任分工，使每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制，以便相互牵制，防止发生错误或弊端。一般来说，内部牵制的执行大致可分为以下四类：

实物牵制，如把保险柜的钥匙交给两个以上工作人员持有，如果不同时使用这两把以上的钥匙，保险柜就打不开。

机械牵制，如保险柜的门若不按正确程序操作就打不开。

体制牵制，采用双重控制预防错误和舞弊的发生。

簿记牵制，即定期将明细账与总账进行核对。

第一节→（二）“内部控制制度”阶段

20世纪40年代末，内部控制这一概念得到了重视。1949年，美国注册会计师协会的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，对内部控制首次作出权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法与措施，以保护企业财产、检查财务信息的准确性、提高经营效率和推动企业坚持执行既定的管理政策和规章制度。”这一范围广泛的定义及其相应的解释，在当时被普遍认为是对理解内部控制这一概念的重大贡献。内部控制概述一、内部控制的发展

第一节→（三）“会计控制和管理控制”阶段1958年，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会发布的《审计程序公告第29号》对内部控制定义重新进行了表述，将内部控制划分为会计控制和管理控制。会计控制是指与财产安全和财务记录可靠性有直接的联系的方法和程序，如授权批准制度、不相容职务控制、财产接触控制和内部审计等；管理控制是指与提高经营效率和贯彻管理方针有关的方法和程序，如统计分析、动态研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制等。内部控制概述一、内部控制的发展

第一节→（四）“内部控制结构”阶段内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机整体，包括控制环境、会计制度及控制程序三个部分。1．控制环境。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策或程序的效率有重大影响的各种要素2．会计制度。会计制度是指为认定、分析、归类、记录和编报各项经济业务，明确资产与负债的经营管理责任而规定的各种方法。3．控制程序。控制程序是指企业为保证目标的实现而建立的政策和程序。内部控制概述一、内部控制的发展

第一节→（五）“内部控制——整体框架”阶段进入20世纪90年代，人们对内部控制的研究进入了一个全新的阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会下属的由美国会计学会、美国注册会计师协会、美国国际内部审计人员协会、美国财务经理协会和美国管理会计学会等组织参与的发起组织委员会（COSO）发布报告《内部控制——整合框架》，即“COSO报告”，该报告具有广泛的适用性。内部控制概述一、内部控制的发展

第一节→（六）“企业风险管理框架”阶段2004年9月，美国COSO委员会在广泛吸收各国理论界和实务界研究成果的基础上，颁布了《企业风险管理——整合框架》。该框架在1992年COSO的内部控制整体框架报告的基础上建立企业风险管理框架，将企业管理的重心由内部控制转向风险管理。内部控制概述一、内部控制的发展

第一节2008年中国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，提出内部控制的目标主要包括：内部控制概述二、内部控制的目标

确保企业战略的实现

运营的效果和效率

财务报告的可靠性

资产的安全、完整

符合相关的法律和法规

第一节→（一）内部环境内部环境规定企业的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造企业文化氛围，并影响企业员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。内部控制概述三、内部控制的构成要素04020301治理结构内部审计机制人力资源政策

机构设置及权责分配企业文化05

第一节→（二）风险评估内部控制概述三、内部控制的构成要素在充分识别各种潜在风险因素后，企业应对固有风险，即不采取任何防范措施可能造成的损失程度进行分析。企业不仅要识别内部风险，还要识别与控制目标相关的各类外部风险。风险是指一个潜在事项的发生对目标实现产生影响的可能性。风险与可能被影响的控制目标相关联。目标设定1风险识别2风险分析3风险应对4企业在分析了相关风险的可能性和影响程度后，应结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。

第一节→（三）控制活动控制活动是指企业根据风险应对策略，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是实施内部控制的具体方式，常见的控制措施有以下几种。内部控制概述三、内部控制的构成要素

不相容职务分离控制授权审批控制会计系统控制财产保护控制预算控制运营分析控制绩效考评控制

第一节→（四）信息与沟通信息与沟通是实施内部控制的重要条件。企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。内部控制概述三、内部控制的构成要素

信息的收集与筛选信息的沟通与反馈信息的集成与共享建立反舞弊机制

第一节→（五）内部监督内部监督是指企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保障。内部监督包括日常监督和专项监督。内部控制概述三、内部控制的构成要素

日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查；

专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一方面或者某些方面进行有针对性的监督检查。

第一节良好的内部控制虽然能实现前述五个控制目标，但它不是万能的，而是有着自身的局限性，也就是说，无论设计的内部控制多么完善，都只能为实现既定目标提供合理保证而非绝对保证。内部控制的局限性通常表现在以下几个方面：内部控制概述四、内部控制的局限性人员素质限制串通舞弊限制例外事件限制滥用职权限制时间效用限制23456成本效益限制1

第一节内部控制既是被审计单位对其经营活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具，也是审计人员用以确定审计程序的重要依据。在审计的发展过程中，无论是在制度基础审计阶段，还是在风险导向审计阶段，都与内部控制存在着紧密的联系。内部控制概述五、内部控制与财务报表审计的关系具体表现在：对内部控制的重视与信赖，加速了审计方法的变革，节约了审计时间和审计费用；扩大了审计范围，完善了审计职能；内部控制既是审计的内容，又是实质性测试的基础。内部控制的描述PART02

过渡页内部控制的描述

第二节一、文字表述法文字表述法是指审计人员对被审计单位内部控制健全程度和执行情况的文字叙述。这种文字叙述一般是按不同的循环环节，分别写明各个职务所完成的各种工作、办理业务时所需要的各种手续等，还应阐明各项工作的负责人、经办人员及由他们编写和记录的文件凭证等。优点：是比较灵活，可对被审计单位内部控制的各个环节作出比较深入和具体的描述，不受任何限制。缺点：采用文字表述法对内部控制的描述，有时很难用简明易懂的语言来详细说明各个细节，因而有时使用文字表述显得比较冗赘，不利于为有效地进行内部控制评价和控制风险评价提供直接的依据。内部控制的描述

第二节一、文字表述法××企业产成品收发的内部控制20××年12月产成品仓库由李明负责。产成品入库时，仓库会同质量检验处根据生产车间入库单的数量、等级验收产成品，并由仓库填写产成品验收入库单。验收入库单一式三联：第一联由仓库留存等级产成品卡片，第二联交销售………评价：产成品收发的内部控制系统不够健全。…以上两点，说明产成品收发的内部控制系统存在着明显的弱点。审计员：×××20××年12月6日内部控制的描述

第二节二、调查表法调查表法是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及与保证财产物资的完整性有密切关系的事项列为调查对象，由审计人员设计成标准化的调查表，并利用表格形式，通过征询来了解内部控制的强弱程度。采用调查表法，审计人员应根据内部控制的基本原则及其达到的目的和要求，把企业各经营环节的关键控制点及主要问题，预先编制一套标准格式的调查表。内部控制的描述

第二节二、调查表法表7-1内部控制情况调查表被调查单位：××股份有限公司调查内容：材料采购、入库的内部控制系统调查时间：2019年12月10日被调查人：×××、×××、×××等调查问题调查结果备注是否不适用较轻较重1．材料采购是否按材料采购计划进行？√2．每次采购材料的数量是否超过规定的储备定额？√3．采购材料有无舍近求远、质次价高的情况？√4．有无盲目采购、造成材料长期积压的情况？√5．有无代私人或单位套购材料？√6．有无整批购进、整批卖出的材料？√7．材料入库是否有严格的验收制度？√8．采购员与验收员有无明确的分工和相互监督制度？√9．材料验收是否严格把住了数量、质量关？√10．材料入库的凭证传递是否合理？√内部控制的描述

第二节二、调查表法简便易行，即使没有较高专业知识和专业技能的人员也能操作；能对所调查的对象提供一个概括说明，有利于审计人员分析评价；编制调查表省时省力，可在审计项目初期就较快地编制完成，可以节省审计人员的工作量；调查表“否”栏集中反映内部控制存在的问题，能引起审计人员的高度重视。对被审计单位某一环节的内部控制只能按所提问题分别考察，往往难以提供一个完整的、系统的、全面的分析评价；由于调查表格式固定，缺乏弹性，对于不同行业的被审计单位或是特殊情况，往往“不适用”栏填得太多，而使调查表法不太适用；此外，调查人员机械的按照表提问，往往会使被调查人员漫不经心，易流于形式，失去调查表的意义。调查表法的优点包括：调查表法的缺点包括：内部控制的描述

第二节三、流程图法流程图法是指用特定的符号和图形，将内部控制中的各种业务处理手续，以及各种文件或凭证的传递流程，用图解的形式直观地表现内部控制的实际情况。绘制流程图一般有两种方法：一种是纵向流程图；另一种是横向流程图。【例7-1】详见P148便于较快地检查出内部控制逻辑上的薄弱环节，也便于评审；流程图便于表达内部控制的特征，同时便于下次修改。优点编制流程图需具备较娴熟的技术和较丰富的工作经验，颇费时间；流程图法不能将内部控制中的控制弱点明显地标出来，在评价时，往往需要与其他两种方法结合使用。缺点内部控制评价PART03

过渡页内部控制评价

第三节一、内部控制评价的原则全面性原则。评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。重要性原则。评价工作应当在全面评价的基础上，关注重要业务单位、重大业务事项和高风险领域。客观性原则。评价工作应当准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计与运行的有效性。123内部控制评价

第三节二、内部控制评价的内容1．内部环境评价2．风险评估机制评价3．控制活动评价4．信息与沟通评价5．内部监督评价企业应当根据《企业内部控制基本规范》、应用指引及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，确定内部控制评价的具体内容，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。内部控制评价

第三节三、内部控制评价的程序企业内部控制评价程序一般包括制定评价工作方案、组成评价工作组、实施现场测试、认定控制缺陷、汇总评价结果、编报评价报告等环节。123456组成评价工作组实施现场测试认定控制缺陷汇总评价结果编报评价报告制定评价工作方案内部控制评价

第三节三、内部控制评价的程序2013年11月27日，有媒体曝光，称南方航空包括市场营销管理委员会（下称营销委）副主任余思友在内的多名南航员工因事涉重大贪腐案件，在近一周之内陆续被公安部门带走。该报道透露，余思友案件涉及金额或高达数千万元，涉案人员主要手法是在机票销售过程中通过一定的手段谋取利益，是典型的内部“窝案”。随后，南航通过其官方微博证实，该公司有四名员工正接受调查。从上述案件中，我们可以发现：一、信息系统内部控制缺失二、权力过分集中，缺乏内部监督南方航空——员工贪腐事件曝出内控短板内部控制审计PART04

过渡页内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序1．计划审计工作注册会计师应当恰当地计划内部控制审计工作，配备具有专业胜任能力的项目组，并对助理人员进行适当的督导。在计划审计工作时，注册会计师应当评价下列事项对内部控制、财务报表及审计工作的影响：①与企业相关的风险；②相关法律法规和行业概况；③企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项；④企业内部控制最近发生变化的程度；⑤与企业沟通过的内部控制缺陷；⑥重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素；⑦对内部控制有效性的初步判断；⑧可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围。内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序2．实施审计工作注册会计师应当按照自上而下的方法实施审计工作。自上而下的方法是注册会计师识别风险、选择拟测试控制的基本思路。注册会计师在实施审计工作时，可以将企业层面控制和业务层面控制的测试结合进行。注册会计师在测试企业层面控制和业务层面控制时，应当评价内部控制是否足以应对舞弊风险。注册会计师应当测试内部控制设计与运行的有效性。注册会计师应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施审计程序的性质、时间安排和范围，获取充分、适当的证据。内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序3．评价控制缺陷内部控制缺陷按其成因分为设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师应当评价其识别的各项内部控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序4．完成审计工作注册会计师完成审计工作后，应当取得经企业签署的对内部控制的书面声明。企业如果拒绝提供或以其他不当理由回避书面声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师认为，审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效的，应当就此以书面形式直接与董事会和经理层沟通。注册会计师应当与企业沟通审计过程中识别的所有控制缺陷。对于其中的重大缺陷和重要缺陷，应当以书面形式与董事会和经理层沟通。内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序5．出具内部控制审计报告标题。收件人。引言段。企业对内部控制的责任段。注册会计师的责任段。内部控制固有局限性的说明段。财务报告内部控制审计意见段。非财务报告内部控制重大缺陷描述段。注册会计师的签名和盖章。会计师事务所的名称、地址及盖章。报告日期。内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序6．关注期后事项

对于企业内部控制自我评价基准日并不存在，但在该基准日之后至审计报告日之前内部控制可能发生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素，注册会计师应当询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业关于这些情况的书面声明。内部控制审计

第四节一、内部控制的审计程序7．记录审计工作

注册会计师应当编制内部控制审计工作底稿，完整记录内部控制审计工作情况。注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列内容：①内部控制审计计划及重大修改情况；②相关风险评估和选择拟测试的内部控制的主要过程及结果；③测试内部控制设计与运行有效性的程序及结果；④对识别的控制缺陷的评价；⑤形成的审计结论和意见；⑥其他重要事项。内部控制审计

第四节二、内部控制审计报告1．无保留意见的内部控制审计报告符合下列所有条件的，注册会计师应当对财务报告内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：企业按照《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。内部控制审计