第六章审计目标与审计过程

第六章审计目标与审计过程201202

第一节审计目标

概括地讲，审计目标是对审计对象的评价。它是审计主体通过审

计活动所期望达到的最终结果，是审计主体进行审计前所确定的工作

方向。可以说，明确了审计目标，开展审计工作就会有的放矢。

审计目标包括审计总目标和审计具体目标两部分。

一、审计总目标

根据中国注册会计师执业准则的规定，注册会计师审计的总目标

是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编

制；

2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务

状况、经营成果和现金流量。

在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规

定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）选择和运用的会计

政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位

的具体情况；（2）管理层作出的会计估计是否合理；（3）财务报表

反映的信息是否具有相关性、可靠性和可理解性；（4）财务报表是

否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审

计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列

内容：（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计

单位及其环境的了解一致；（2）财务报表的列报、结构和内容是否

合理；（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

二、审计具体目标

审计具体目标是审计总目标的具体化，它应当根据审计总目标和

被审计单位的认定来确定。

（-）被审计单位的认定

被审计单位认定，是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的

确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相

关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表

的认定是否恰当。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的

具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步

审计程序的基础。

被审计单位管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些

则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，

意味着作出了下列明确的认定：记录的存货是存在的；存货以恰当的

金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同

时，管理层也作出下列隐含的认定：所有应当记录的存货均已记录；

记录的存货都由被审计单位拥有。

管理层在财务报表上的认定包括对与各类交易和事项相关的认

定、与期末账户余额相关的认定及与列报相关的认定。

(1)与各类交易和事项相关的认定。注册会计师对所审计期间的

各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：

①发生。记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。

②完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。

③准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

④截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。

⑤分类。交易和事项已记录于恰当的账户

(2)与期末账户余额相关的认定。注册会计师对期末账户余额运

用的认定通常分为下列类别：

①存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。。

②权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负

债是被审计单位应当履行的偿还义务。

③完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

④计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财

务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。

(3)与列报相关的认定。注册会计师对列报运用的认定通常分

为下列类别：

。发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且

与被审计单位有关。

②完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

③分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内

容表述清楚。

准确性与发生、完整性之间存在区别C例如，若已记录的销售交

易是不应当记录的(如发出的商品是寄销商品)，则即使发票金额是准

确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确

发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违

反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

④截止。由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的

交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易

提到本期，均违反了截止目标。

⑤分类。由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易

经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资

产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类

的目标。

(2)与期末账户余额相关的审计目标。

①存在。由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例

如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却列入

了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。

②权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于

被审计单位，负债属于被审计单位的义务C例如，将他人寄售商品列

入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债

务记入账内，违反了义务目标。

③完整性。由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记

录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却

没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。

④计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财

务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。

(3)与列报相关的审计目标。各类交易和账户余额的认定正确

只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误

解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位

没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册

会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余

额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见

的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账

户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。

①发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单

位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核

董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定

资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产

则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。

②完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反

该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否

得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。

③分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内

容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内

到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的

、-m

用O

④准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货

成本核算方法作了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。

思考题

1）什么是被审计单位的认定？

2）被审计单位的认定主要包括哪些内容？

3）注册会计师如何根据被审计单位的认定来确定具体审计目

标？

第二节审计程序201201

【引导案例】

注册会计师王胜和李明接受某公司董事会的委托，对A公司实

施会计报表审计。A公司是一家拥有5000员工的大中型企业，该公

司内部控制较为健全、有效。公司效益逐年递增，经营业绩较为显

著，是当地的纳税大户，曾连续几年受到当地政府的表彰。在上述

背景情况下，王胜利李明从年初资料开始，对所有部门的所有业务

采取从会计凭证、会计账簿、会计报表为主线的审查方法，尽管两

个人付出了辛勤的劳动，但在审计约定书规定的十天时间内只审查

了三个月的业务，于是，A公司董事会与王胜和李明的会计师事务所

解除了合同。

分析王胜和李明本次审计程序采用的适当性。

通过本案例的案情可以看出，该审计项目为会计报表审计。根

据该种审计类型的特点，以及被审计单位业务情况、内部控制状况

等，注册会计师王胜和李明选择在账项基础审计模式下直接对账簿

进行详查这种审计程序显然是错误的，这也是造成审计失败的主要

原因。一般来说，会计报表审计，如果企业规模大，经济业务多，

内部控制较健全的情况下，应在风险导向审计模式下，通过风险评

估程序，识别和评估重大错报风险，然后根据风险评估情况实施进

一步审计程序，以发现重大差错和问题，提高审计工作质量和效率。

这就要通过了解被审计单位及其环境，实施审计分析，评价内部控

制，进行审计抽样等程序和方法来进行。何况被审计单位还是内部

控制、管理以及效益都不错的企业，更应该采用风险基础审计模式

下的审计程序，这样既符合此类业务的审计要求，又遵循了现代审

计的一般规律。

一、审计程序的含义

审计程序，也称审计循环或审计过程,它是审计组织及其审计人

员开展审计工作，从准备工作到审计任务结束为止的全部过程。任

何一项审计活动，都有特定的审计目标，为了达到目标，必须采用

一定的程序，运用有效的审计方法收集证据，以支持审计结论和意

见。科学、合理的审计程序并正确地组织这个过程，能使审计工作

有条不紊的进行，提高审计工作的质量和效率，顺利完成审计任务。

因此，科学规划审计程序具有重要的意义。

对于政府审计、内部审计和民间审计来讲，由于其审计对象、审

计方式等方面存在差异，其工作程序亦不完全相同。政府审计、内

部审计一般采用广义的审计程序，即从确定审计工作任务开始，一

直到提出检查和整改情况报告为止的全部过程。民间审计一般采用

狭义的审计程序，即指审计人员从受托开始，到提出审计报告为止

的全部过程。由于审计方法的演变，现代审计一般采用的是风险导

向审计模式，其审计程序具体过程也按此要求运行。本节主要说明

政府审计和民间审计在就地审计方式下进行财务审计的审计程序。

二、政府审计程序

（一）准备阶段

准备阶段是指从确定审计任务开始到编制出审计实施方案为止的

工作过程。为了使审计工作顺利地进行，以达到预期的目的，审计

机关在实施审计之前，必须做好各项准备工作。审计准备工作包括

以下几个方面。

1.确定审计任务

政府审计机关的审计任务主要是各级审计机关根据国家和地区财

政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；本级政

府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；群众举报、公众关

注的事项等方面调查审计需求，进行初选，并对初选审计项目进行

可行性研究，确定备选审计项目及其优先顺序，在此基础上，评估

审计机关可用的审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计划。

年度审计项目计划应当按照审计机关规定的程序审定。

2.组织审计力量

任何一项审计任务都是由审计人员来完成的，审计机构一般根

据被审项目业务量的大小、复杂程度、所需时间的长短及审计人员

的素质等组建审计组，审计组由审计组组长和其他成员组成。审计

组实行审计组组长负责制。审计组组长由审计机关确定，审计组组

长可以根据需要在审计组成员中确定主审，主审应当履行其规定职

责和审计组组长委托履行的其他职责。审计组组长应根据工作需要

进行合理分工，以便明确职责，相互配合，相互协调，有条不紊、

高效率的完成审计任务。

3.下达审计通知

审计机关应当依照法律法规的规定，向被审计单位送达审计通

知书。审计通知书的内容主要包括被审计单位名称、审计依据、审

计范围、审计起始时间、审计组组长及其他成员名单和被审计单位

配合审计工作的要求。同时，还应当向被审计单位告知审计组的审

计纪律要求。

4.调查了解被审计单位及其相关情况

为了便于审计工作有计划的进行和顺利开展，审计组应当调查

了解被审计单位及其相关情况，为编制审计实施方案提供基础。审

计人员可以从单位性质、组织结构；职责范围或者经营范围、业务

活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理

体制和.业务管理体制；适用的业绩指标体系以及业绩评价情况；相

关内部控制及其执行情况等方面调查了解被审计单位及其相关情

况。

5.熟悉有关政策、法规和制度

审计人员在从事审计业务、取得审计证据、做出审计结论和决

定时，必须以相应的政策、法规和制度为依据。所以，必须通过学

习，熟悉与被审计单位有关的国家政策、法规和制度，特别应注意

新颁布的法规、制度。

6.编制审计实施方案

审计小组人员在掌握了被审计单位及其相关情况和熟悉有关法

规政策后，应评估被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计应

对措施，制定出一个符合实际情况，安排周密的审计实施方案，经

相关领导审定后实施。审计实施方案的内容主要包括：审计目标；

审计范围；审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和审计应对

措施；审计工作要求，包括项目审计进度安排、审计组内部重要管

理事项及职责分工等。

（二）实施阶段

实施阶段也称审计阶段，亦即实施审计监督检查阶段。这一阶

段是整个审计监督工作的核心。实施阶段的主要工作内容包括：

1.评价内部控制

内部控制的审查与评价是审计实施的基础。是决定审计范围、

方法和时间的一个重要依据。因此，审计人员在执行审计业务时，

必须对被审计单位的内部控制的建立和执行情况进行调查、测试和

评价，并采用一定的形式予以描述，记入审计工作底稿，以便为下

一步的实质性程序打下基础。

2.调整审计实施方案

由于审计环境、审计情况不断发生变化以及通过对内部控制测

试、评价掌握了更多的情况等原因，审计实施方案必然会存在与实

际情况不一致。因比，为了使审计工作在切合实际的方案指导下，

高效率、高质量的完成审计工作，应对原审计实施方案进行针对性

地修改，调整。

3.收集审计证据

收集审计证据是审计实施阶段的主要工作，也是整个审计工作

的核心，在这一环节上，要选择恰当的审计方法审查会计报表、账

簿、凭证等会计资料和计划、预算、合同等其他书面资料；盘点货

币和固定资产；查询往来账项。搜集充分、适当的审计证据，形成

审计工作底稿。

（三）报告阶段

审计组对被审计单位的审计事项审查完毕，即进入报告阶段。

报告阶段的工作内容，主要包括审核审计工作底稿，撰写审计报告,

提交出具审计报告，征求被审计单位的意见和出具专题报告与综合

报告。

1.审核审计工作底稿

这一阶段的工作，主要是将审计人员汜录的分散、不系统的审

计工作底稿收集整理，按审计目标和范围分类；并按问题性质、重

要程度和金额大小排列，由审计组组长对审计工作底稿的具体审计

目标是否实现；审计措施是否有效执行；事实是否清楚；审计证据

是否适当、充分；得出的审计结论及其相关标准是否适当等事项进

行审核，提出认可、责成采取进一步审计措施或纠正不恰当结论等

意见。

2.撰写审计报告

审计组组长在审核审计工作底稿后，应组织审计人员讨论确定

审计目标的实现情况；审计实施方案确定的审计事项完成情况；审

计证据的适当性和充分性等，并起草审计报告。在审计报告中应当

就审计依据，即实施审计所依据的法律法规规定；实施审计的基本

情况，一般包括审计范围、内容、方式和实施的起止时间；被审计

单位基本情况；审计评价意见，即根据不同的审计目标，以适当、

充分的审计证据为基础发表的评价意见；以往审计决定执行情况和

审计建议采纳情况等方面作出表述。

3.提交出具审计报告

审计组实施审计或者专项审计调查撰写审计报告后，应当向派

出审计组的审计机关提交审计报告。审计矶关审定审计组的审计报

告后，应当出具审计机关的审计报告。对审计或者专项审计调查中

发现被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应

当由审计机关在法定职权范围内作出处理处罚决定的，审计机关应

当出具审计决定书。审计或者专项审计调查发现的依法需要移送其

他有关主管机关或者单位纠正、处理处罚或者追究有关人员责任的

事项，审计机关应当出具审计移送处理书。审计报告的具体提交出

具程序为：一是审计组将审计报告，审计;央定书，审计实施方案等

材料报送审计机关业务部门复核。二是业务部门复核后将复核修改

后的审计报告，审计决定书等审计项目材料连同书面复核意见，报

送审理机构审理。审理机构审理后，出具审理意见书，将审理后的

审计报告、审计决定书连同审理意见书报送审计机关负责人。三是

审计报告、审计决定书原则上应当由审计机关审计业务会议审定；

特殊情况下，经审计机关主要负责人授权：可以由审计机关其他负

责人审定。四是审计报告、审计决定书经审计机关负责人签发后，

送达被审计单位、被调查单位等相关单位。

4.征求被审计单位意见

审计组实施审计或者专项审计调查提出审计报告，按照审计机

关规定的程序复核、审理、审批后，应以审计机关的名义征求被审

计单位、被调查单位和拟处罚的有关责任人员的意见。被审计单位、

被调查单位、被审计人员或者有关责任人员对征求意见的审计报告

有异议的，审计组应当进一步核实，并根据核实情况对审计报告作

出必要的修改。审计组应当对采纳被审计单位、被调查单位、被审

计人员、有关责任人员意见的情况和原因，或者上述单位或人员未

在法定时间内提出书面意见的情况作出书面说明。

5.出具专题报告与综合报告

审计机关在审计中发现被审计单位涉嫌重大违法犯罪的问题;

与国家财政收支、财务收支有关政策及其执行中存在的重大问题；

关系国家经济安全的重大问题；关系国家信息安全的重大问题；影

响人民群众经济利益的重大问题等事项，可以采用专题报告、审计

信息等方式向本级政府、上一级审计机关报告。审计机关统一组织

审计项目的，可以根据需要汇总审计情况和结果，编制审计综合报

告。审计综合报告按照审计机关规定的程序审定后，向本级政府

和上一级审计机关报送，或者向有关部门通报。

（四）整改检查阶段

是指审计机关检查或者了解被审计单位和其他有关单位整改情

况并提出检查报告的阶段。

1.检查或者了解整改情况

审计机关在出具审计报告、作出审计决定后，应当在规定的时

间内检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况。可通过

采取实地检查或者了解，取得并审阅相关书面材料等方式进行。对

于定期审计项目，审计机关可以结合下一次审计，检查或者了解被

审计单位的整改情况。检查或者了解被审计单位和其他有关单位的

整改情况应当取得相关证明材料。

2.提出检查和整改情况报告阶段

审计机关指定的部门在检查或者了解被审计单位和其他有关单

位整改情况后，应向审计机关提出检查报告。对被审计单位没有整

改或者没有完全整改的事项，依法采取必要措施。审计机关应汇总

审计整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整

改情况的报告。

三、民间审计程序

以上我们所说的政府审计的程序，是一种广义的程序。由于民

间审计是一种受托审计，不能事先确定任务，制定年度审计计划，

也没有处理处罚方面的权力。因此，它一般采用的是狭义的审计程

序。它包括以下三个步骤。

（一）计划阶段

计划阶段是指从接受委托到编制出审计计划为止的过程，主要

完成审计开始阶段的各项规划与准备工作。包括接受业务委托、实

施风险评估程序和计划审计三项工作。

1.接受业务委托

会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或

保持某客户关系和具体审计业务。在接受新客户的业务前，或决定

是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所

应当执行一些客户接受与保持的程序，以获取如下信息：（1）考虑客

户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；（2）具有执行业务必要的素

质、专业胜任能力、时间和资源；（3）能够遵守相关职业道德要求。

会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和

评估会计师事务所面临的风险。例如，如果注册会计师发现潜在客

户正面临财务困难，或者发现现有客户在之前的业务中作出虚假陈

述，那么可以认为接受或保持该客户的风险非常高，甚至是不可接

受的。会计师事务所除考虑客户施加的风险外，还需要复核执行业

务的能力，如当工作需要时能否获得合适的具有相应资格的员工；

能否获得专业化协助；是否存在任何利益冲突；能否对客户保持独

立性等。

注册会计师需要作出的最重要的决策之一就是接受和保持客户。

一项低质量的决策会导致不能准确确定计酬的时间或未被支付的费

用，增加项目合伙人和员工的额外压力，使会计师事务所声誉遭受

损失，或者涉及潜在的诉讼。

一旦决定接受业务委托或保持客户关系后，注册会计师应当在

审计业务开始前，与客户就审计业务约定条款达成一致意见，签订

或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

审计业务约定书一经签订，双方就要按约定书规定条款履行业务，

否则，要负法律责任。

2.实施风险评估程序

审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为

评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序

是指注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报

表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致）

而实施的审计程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及

其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。

了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与

分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。一般来说，实施风

险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评

估财务报表层次以及各类交易、账

户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考

虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应

对的重大错报风险等。

风险评估程序的详细内容，将在本教材第七章介绍。

3.计划审计工作

计划审计工作十分重要。如果没有恰当的审计计划，不仅无法

获取充分、适当的审计证据，影响审计目标的实现，而且还会浪费

有限的审计资源，影响审计工作的效率。因此，对于任何一项审计

业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况

制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。鉴于

计划审计工作的重要性，项目负责人和项目组其他关键成员应当参

与计划审计工作，并应该重视和认真做好该项工作，以使审计工作

有的放矢的执行，提高其质量和效率。一般来说，计划审计工作主

要包括：在木期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审

计策略；制定具体审计计划等。需要指出的是，计划审计工作不是

审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯

穿于整个审计过程的始终。

计划审计工作的详细内容，将在本教材第六章介绍。

（二）实施阶段

实施阶段是收集审计证据，借以形成审计结论的关键阶段。注

册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、

适当的审计证据，还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试

（必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，注册会计帅在评估财

务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表

层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大

错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的

低水平。

具体来说，实施阶段要做好以下四项工作：

1.进行内部控制测试

内部控制是决定审计范围、方法和时间的一个重要依据。因此,

审计人员在前期对重大错报风险进行评估和对内部控制有所了解的

基础上，应对内部控制运行的有效性进行测试。测试的目的主要是

看内部控制是否得到一贯有效的执行，以便为审计计划的修订和下

一步实质性程序打下基础。

2.修订审计计划

计划审计工作并不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续

的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。通过对内部控

制执行的有效性测试，审计人员会掌握一些更多的情况，因此在对

内部控制测试后，应对原审计计划进行针对性地修改，调整，使审计

工作在切合实际的计划指导下，更能高效率、高质量的完成审计工

作。

3.实施实质性程序

完成对内部控制的评审,修订审计计划以后，就可以转入对经济

业务的具体审查。也就是进行实质性程序。在这一环节上，要选择

恰当的审计方法审查记录资料，盘点实物存量，搜集充分、适当的

审计证据，形成审计工作底稿。

4.检查和复核审计工作底稿

审计人员按照计划完成审计证据的收集，形成审计工作底稿之

后，还要对审计工作底稿逐级进行检查和复核，检查和复核的内容

主要有：所采用的审计程序是否恰当，是否符合审计计划的要求，

所有审计程序是否完成并且在审计工作底稿中予以记录；所获取的

审计证据是否充分、适当，已取得的审计证据能否支持审计人员发

表审计意见，所有审计证据是否都已形成记录并编入审计工作底稿,

所形成的审计工作底稿是否完整；审计过程是否存在重大遗漏，是

否存在导致进一步查询和追加审计程序的事项，是否存在审计步骤

不完善或存在未解决问题等等。以防止审计工作的疏忽和遗漏，控

制和提高审计工作质量。

有关控制测试和实质性程序的内容，将在本教材第八章介绍。

同时，本教材业务循环审计介绍对各业务循环的控制测试和实质性

程序。

（三）终结阶段

终结阶段是审计人员结束实质性程序工作，形成审计意见，出

具审计报告的阶段注册会计师在完成财务报表进一步审计程序后,

还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据

所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。具

体来说，本阶段主要有以下六项工作：

首先是评价审计中的重大发现和复核审计工作底稿。重大发现

涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项等，在审计完成阶

段，项目合伙人和审计项目组应考虑评价重大发现对审计方法、重

要性的影响，以便调整策略，妥善处理。审计工作底稿是在审计过

程中形成的记录，是审计证据的载体。在这一阶段，注册会计师应

对审计工作底稿复核，对重要性和审计风险最终评价，为对被审计

单位已审计财务报表形成审计意见提供充分依据。

其次是审查期初余额和比较数据。期初余额是指报告期初已存

在的账户余额。比较数据是指作为本期财务报表组成部分的上期时

应数和相关披露。对于期初余额，如果注册会计师是首次接受委托,

应对期初余额进行审计。审计时从以下几方面进行。A、确定期初余

额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。B、确定上期期末余

额已正确转至木期，或在适当的情况下已作出重新表述。C、确定被

审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的

会计处理和恰当的列报。如果注册会计师是连续审计，只需关注被

审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当

的时期已做出重新表述。时于比较数据，如果是连续审计，注册会

计师应当评价比较数据采用的会计政策与本期采用的会计政策是否

一致，以及比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一

致。如不一致，是否己经做出适当调整和充分披露。对于首次接受

委托，除实施以上程序外，还应当将比较数据视作期初余额，按照

首次接受委托时对期初余额的审计准则规定，实施恰当的审计程序,

获取充分、适当的审计证据。

第三是审计期后事项和或有事项。期后事项是指资产负债表日

至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发生的事实。它包

括两类事项。一是调整事项。是指对资产负债表日已存在的情况提

供了新的或进一步证据的事项。如资产负债表日后取得确凿证据，

表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原

先确认的减值金额等。二是非调整事项。是指表明资产负债表日后

发生的情况的事项。虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报

表正确理解的事项D如资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;

资产负债表日后发生资本公积转增资本等。这些事项如不调整或披

露，会影响到报表使用者的正确决策和判断。因此，在这一阶段要

对期后事项审查，取得补充证据，以使它们得到正确反映。或有事

项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生

或不发生时才能决定的不确定事项。如未决诉讼或仲裁、债务担保

等。或有事项对企业的财务状况和经营成果有较大的影响。为了使

财务报表使用者能够获得真实、充分、详细的信息，帮助其正确的

分析、判断。需要对或有事项进行审计。审计时，可通过向被审计

单位管理当局询问、索取资料、向律师函证等程序进行。取得证

据。

第四是考虑持续经营问题，获取管理层书面声明。持续经营假

设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的

将来会继续下去。如果这一假设小再成立，对财务报表的编制和审

计关系重大。因此，在审计终结阶段应了解被审计单位是否存在可

能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事顼，如财务方面的债务违

约，无法继续履行重大借款合同中的有关条款以及经营方面关键管

理人员离职且无人替代等事项。如有，在发表审计意见时将应增加

强调事项段，对此问题予以强调说明。管理层声明书是把管理层对

注册会计师的询问所做的答复以书面方式进行的记录，是一种书面

证据。它对明确管理层对财务报表的责任以及降低注册会计师的审

计责任有重要的意义，因此，在形成审计意见前应获取管理层声明

书。

第五是汇总审计差异，协商调整事项。在对各方面都取得审计

证据后，下一步是要复核审计工作底稿，汇总审计差异。这些差异

有核算错误和重分类错误，应根据重要性标准衡量，哪些需要调整,

哪些不需要调整，并提出调整账项或报表的意见，同客户沟通协商

调整，并根据客户调整或不调整情况确定审计意见的类型。

最后是编写签发报告，建立审计档案。在形成审计意见后，编

写审计报告并将报告送交委托人，同时将有关资料归档，资料完整

保管。

第三节审计业务约定书201201

一、审计业务约定书的涵义

在明确审计业务的范围和性质，初步了解被审计单位的基本情

况，并评价专业胜任能力做出接受或保持客户关系的决策后，注册

会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款

达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业

务的理解产生分歧。

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以

记录和确认审计业务的委托与受托关系，审计目标和范围、双方的

责任以及报告的格式等事项的书面协议。对业务约定书可从以下几

方面理解：

1.约定书是被审计单位与审计组织共同签订。但也存在委托人

与被审计人不是同一方的情况，在这种情况下，在签订审计业务约

定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定条

款进行充分沟通，并达成一致意见。

2.确认了二者的委托与受托关系。民间审计不同于强制性的政

府、内部审计，事务所是受托审计，所以要确认委托受托关系。

3.明确委托目的等事项。这是业务约定书的主要内容。

4.必须采用书面形式，而不能采用口头形式。

5.业务约定书是一份经济合同文书，具有法定约束力，双方都

要遵守。任何一方违约，都需要追究其责任。

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计

业务约定书。在实务中，审计业务约定书可以采用合同式或信函式

两种形式，尽管形式不同，但其实质内容是相同的。本节主要说明

合同式审计业务约定书的内容和格式。

二、审计业务约定书的基本内容

审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而

不同，但应当包括以下主要内容：

1.财务报表审计的目标与范围。财务报表审计的目标是注册会

计师通过执行审计工作，对财务报表是否在所有重大方面按照适用

的会计准则编制，是否公允反映被审计单位的财务状况、经营成果

和现金流量发表审计意见。财务报表的审计范围是指为实现财务报

表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审

计程序的总和。

2.注册会计师的责任。按照中国注册会计师审计准则的规定对

财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。

3.管理层的责任。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的

会计准则编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层的责任

包括：

(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现

公允反映；

(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在

由舞弊或错误导致的重大错报；

(3)向注册会计帅提供必要的工作条件。这些必要的工作条件

包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、

文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注

册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员。

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础。

5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及

在特定情况下对出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说

明。

三、审计业务约定书的特殊考虑

1.考虑特定需要。如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审

计业务约定书中列明下列内容：

(1)详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审

计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；

(2)对审计业务结果的其他沟通形式；

（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照

审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重

大错报未被发现的风险；

（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；

（5）管理层确认将提供书面声明。注册会计帅应当要求管理层

就其已履行某些责任提供书面声明；

（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所

有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工

作；

（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出

日之间注意到的可能影响财务报表的事实；

（8）收费的计算基础和收费安排；

（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；

（10）在某些方面对利用其它注册会计师和专家工作的安排；

（11）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的

安排；

（12）在首次窗计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通

的安排；

（13）说明对注册会计师责任可能存在的限制；

（14）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事

项;

（15）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。

2.组成部分的审计。如果母公司的注册会计师同时也是组成部

分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送

审计业务约定书：

（1）组成部分注册会计师的委托人；

（2）是否对组成部分单独出具审计报告；

（3）与审计委托相关的法律法规的规定；

（4）母公司占组成部分的所有权份额；

（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。

3.连续审计。对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评

估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审

计单位注意现有的条款。

注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其

他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约

定条款或提醒审计单位注意现有的业务约定条款：

（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

（2）需要修改约定条款或增加特别条款；

（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；

（4）被审计单位所有权发生重大变动；

（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

（6）法律法规的规定发生变化；

（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

（8）其他报告要求发生变化。

4.审计业务约定条款的变更。

（1）变更审计业务约定条款的要求。在完成审计业务前，如果

被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，

注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。

（2）变更为审阅业务或相关服务业务的要求。在同意将审计业

务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行

审计工作的注册会计师，除考虑变更的理由是否合理外，还需要评

估变更业务对法律责任或业务约定的影响。

四、审计业务约定书的范例

合同式审计业务约定书的范例3-1

审计业务约定书

甲方：ABC股份有限公司

乙方：XX会计师事务所

兹由甲方委托乙方对20X1年度财务报表进行审计，经双方协商，达成X下

约定：

一、审计的目标和范围

1.乙方接受甲方委托，对甲方按照企业会计准则编制的20X1年12月31

日的资产负债表，20X1年度的利润表、所有者权益（或股东权益）变动表和现

金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。

2.乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财

务报表是否在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制；（2）财务报表是否

在所有重大方面公允反映了甲方20义1年12月31日的财务状况以及20X1年度

的经营成果和现金流量。

二、甲方的责任

1.根据《中华人天共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及

甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有贲任

妥善保存和提供会计记录（包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料），

这些记录必须真实、完整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

2.按照企业会计准则的规定编制和公允列报财务报表是甲方管理层的责任,

这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允

反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊

或错误而导致的重大错报。

3.及时为乙方的审计工作提供与审计有关的所有记录、文件和所需的其他

信息（在20X2年X月X日之前提供审计所需的全部资料，如果在审计过程中需

要补充资料，亦应及时提供），并保证所提供资料的真实性和完整性。

4.确保乙方不受限制地接触其认为必要的甲方内部人员和其他相关人员。

5.甲方管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。

6.为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件及协助，乙方将于外勤

工作开始前提供主要事项清单。

7.按照本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的

交通、食宿和式他相关费用。

8.乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。

三、乙方的责任

1.乙方的责任是在执行审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。

乙方根据中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行审计工作。

审计准则要求注册会计师遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计

工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理，呆证。

2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证

据。选择的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报

表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，乙方考虑与财务报表编制和公允

列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，/旦目的并非对内部控制的有效

性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估

计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

3.由于审计和内部控制的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划

和执行审计工作，仍不可避免地存在财务报表某些重大错报可能未被乙方发现

的风险。

4.在审计过程中，乙方若发现甲方存在乙方认为值得关注的内部控制扶陷,

应以书面形式向甲方治理层或管理层通报。但乙方通报的各种事项，并不代表

已全面说明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改进建议。甲方在实施乙

方提出的改进建议前应全面评估其影响。未经乙方书面许可，甲方不得向任何

第三方提供乙方出具的沟通文件。

5.按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。乙方应于20X2年X月X

日前出具审计报告。

6.除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：

（1）法律法规允许披露，并取得甲方的授权；（2）根据法律法规的要求，为法

律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为；（3）

在法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；（4）接

受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；（5）法律

法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

四、审计收费

1.本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时

间为基础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币XX万元。

2.甲方应于本约定书签署之日起XX日内支付X%的审计费用，其余款项

于（审计报告草稿完成日）结清。

3.如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实

际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲乙双方应通过

协商，相应调整本部分第1段所述的审计费用。

4.如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约

定书所涉及的审计服务中止，甲方不得要求退还预付的审计费用：如上述情况

发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行

向乙方支付人民币XX元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之

日起XX日内支付。

5.与木次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

五、审计报告和审计报告的使用

1.乙方按照中国注册会计师审计准则规定的格式和类型出具审计报告。

2.乙方向甲方致送审计报告一式X份。

3.甲方在提交或对外公布乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表

时，不得对其进行修改。当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的

说明时，应当事先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要

时，将重新出具审计报告。

六、本约定书的有效期间

本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕约定书约定的所有义务后

终止。但其中第三项第6段、第四、五、七、八、九、十项并不因本约定书终

止而失效。

七、约定事项的变更

如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计

报告，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商

解决。

八、终止条款

1.如果根据乙方的职业道德及其他专业职责、适用的法律法规或其他任何

法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务，乙

方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

2.在本约定书终止的情况下，乙方有权就其于终止之日前对约定的审计服

务项目所做的工作收取合理的费用。

九、违约责任

甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

十、适用法律和争议解决

本约定书的所有方面均应适用中华人民共和四法律进行解释并受其约束。

本约定书履行地为乙方出具审计报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定

书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效

之后果），双方协商确定采取以下第种方式予以解决：

（1）向有管辖权的人民法院提起诉讼；

（2）提交XX仲裁委员会仲裁。

十一、双方对其他事项的约定

本约定书一式两份，甲、乙双方各执一份，具有同等法律效力。

甲方：ABC股份有限公司（盖章）乙方：XX会计师事务所（盖章）

授权代表（签名并盖章）授权代表（签名并盖章）

二0X二年X月X日二0X二年X月X日

第四节审计标准201201

一、审计标准的意义

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还

包括列报的基准。

标准是审计业务中不可或缺的一项要素。运用职业判断对审计

对象作出评价或计量，离不开适当的标准。如果没有适当的标准提

供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，这样一

来，结论必然缺乏可信性。也就是说，标准是对所要发表意见的审

计对象进行度量的一把尺子，责任方和注册会计师可以根据这把尺

子对审计对象进行度量。

审计标准是审计人员在审计过程中用来判断是非，评价优劣的

依据。审计标准就其本质来说，首先是对被审计单位的要求，是被

审计单位在进行经济活动时必须遵守的规则。审计组织的职责是要

恰当、准确地运用审计标准，对被审计单位遵守规则的情况加以审

查和评价。所以审计标准也是审计人员对被审计事项进行判断和评

价，作出审计结论，表示审计意见的基础。建立一套科学的审计标

准，对审计人员作出正确的结论和决定，保证审计工作的质量和效

率以及免除审计人员的责任等方面有重要的意义。

标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和

相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行

为准则或确定的绩效水平。

二、审计标准的种类和内容

由于审计的目标不同，加之不同种类的审计标准又有不同的用

途，因而各种审计所遵循的审计标准也各不相同。从性质上看，审

计标准包括法规类标准、政策类标准、规章制度类标准和计划合同

预算类标准。

（一）法规类标准

法规是指由国家立法机关制定并由国家政权保证执行的宪法、

法律以及由国家政权机关制定和颁布的法令、条例和规则等法律性

文件的总称。法规对其管辖区域内的所有部门、组织和个人均有约

束力，自然构成审计标准。例如《宪法》、《刑法》、《民法》、《经

济合同法》、《外商投资企业法》、《民事诉讼法》、《审计法》、

《会计法》、《统计法》以及财政部颁发的《企业财务通则》、《企

业会计准则》等，都构成审计标准。法规类审计标准的特点是层次高,

覆盖面广，约束力强，而且相对稳定。

（二）政策类标准

政策是党和国家为实现一定历史时期的目标，完成某种特定的

任务而制定的行动准则，它常常表现为国家下达的政策性文件。这

些方针政策在全国范围都具有效力，因此也构成审计标准。如计划

生育政策，西部开发人才流动政策，（不转户口、不脱离原单位、来

去自由。）某领导指示。相对于法规类标准来说，方针政策虽然作用

范围也很广，但其严肃性和约束力不及法律，而且会随着时间的推

移发生变化。

（三）规章制度类标准

规章制度是国家机关、社会团体、企事业单位制定的各种规则、

章程、程序和办法的总称。我国财政部制定的《工业企业财务制度》

和《工业企业会计制度》，有关部门颁布或单位内部自己制定的产品

质量标准，人员定额、能源消耗定额、物资消耗定额、工时消耗定

额等等，由于都在一定范围内具有约束力，因而均可作为审计标准。

规章制度的特点是在一定范围内有较强的约束力，同时有严肃性和

强制性，要求必须遵守。

（四）计划、预算和经济合同类