AP公司内部审计外包案例研究

AP公司内部审计外包案例研究摘要:随着市场经济竞争的日益激烈与经济的快速发展，企业公司治理理念延伸深化，越来越多公司在选择将公司非核心业务外包。

在强烈的市场需求下，市场上逐渐衍生出一批专业的内部审计外包机构，既能够提供优质高效的内审服务，又具有成本效应、控制风险效应的优点。内部审计作为公司内部控制的关键环节，对公司治理有至关重要的作用。2018年，AP公司决定将内部审计业务外包，进而提高核心竞争力降低成本。文章首先概述了内部审计外包的研究背景及其研究意义，并且从理论上分析内部审计外包的涵义、分类以及动因，通过分析AP公司内部审计外包的具体动因与外包过程中出现的现实问题，探析内部审计外包如何更好发挥其效果，并结合理论提出建议提高公司人员，尤其是公司管理层对内部审计外包的认识，为未来拟采用相似模式的企业提供可以借鉴的经验。关键词：内部审计外包外包动因外包问题一、绪论（一）研究背景20世纪90年代西方各国开始探索内部审计外包的变革。相较西方经济发达的国家，我国内部审计起步较晚，发展也不成熟。迈入21世纪，中国经济快速发展，进入新时代。各企业间的竞争愈演愈烈，公司治理愈发成熟，内部审计成为不可缺少的环节。但部分中小企无力承担高昂的内部审计成本，“外包”成为解决问题的选择。为了在激烈的市场竞争中赢得先机，企业将部分业务外包，由此内部审计外包出现在各企业公司治理改革的发展蓝图上。基于该背景，我们可以发现，内部审计外包已经成为公司治理改革的重要组成部分。各学者纷纷研究内部审计外包的相关理论，发现内部审计外包不仅能带来成本的降低与效率的提升，也可能存在一系列问题。本文通过分析企业内部审计的动因，结合企业内部审计外包案例，分析内部审计外包的优势与劣势，从而为企业内部审计外包提供可行的建议。（二）研究意义内部审计是公司治理的重要环节，但很多时候内部审计人员缺乏独立性，难以公正客观的对公司进行审计，从而丧失了内部审计监督的职能。内部审计外包的提出为解决这一问题提供了路径。研究企业内部审计外包能够为企业提供运用内部审计外包的思路，而研究我国内部审计外包具体实践才能探究出符合我国国情的内部审计外包模式。我国选择内部审计外包的企业越来越多，不乏各种成功与失败的案例。内部审计外包并非只带来了效益，有时外包失败也会对企业造成损害。失败的内部审计外包对企业带来的损害和影响有时甚至是致命的。由此可见，正确分析内部审计外包的风险十分重要。目前我国尚且没有成熟系统的理论来指导公司实施内部审计外包的工作。因此，对企业内审外包中存在的风险和如何规避进行研究对企业而言有非常重要的现实意义。（四）国内研究综述曹亦云(2009)认为，内部审计外包是基于委托代理关系，企业自己设立内部审计部门相比，具有降低成本的优势，单从成本-效益角度来看，内部审计外包更具有可行性。董玲莉(2016)在文章中表示，国内外内部审计外部化的可行性与可操作性越来越高，但相对于国外，国内还需要进一步的详尽研究。张宁(2015)对内部审计外包的优缺点进行了综合分析，他认为内部审计外包具有提高内部审计的独立性、降低内部审计风险、提升企业价值等优点。内部审计外包还具有外部审计人员对企业长远发展缺乏计划、外包失败造成审计成本增加、商业机密泄露等缺点。王琪(2016)在自己的文章表示，内部审计的独立性直接影响内部审计的质量，而内部审计外包在一定程度上可以提高企业管理层对内部审计部门的重视，为其独立性创造条件。根据以上文献研究情况可知，国内学者主要从对内部审计外包的可行性、独立性、优缺点等角度出发，综合评价分析内部审计外包各个方面。本文将从具体案例出发，分析AP内部审计外包的动因以及外包中存在的问题，提出相应建议以供参考。（三）研究思路及创新之处研究思路，首先结合内部审计外包的理论基础对进行内部审计外包定义进行分析，然后分析内部审计外包的动因，最后结合AP公司内部审计外包案例中存在的问题，提出具体可行的建议。通过阅读相关文献资料后发现,目前文献多是针对内部审计外包的某一方面进行研究,很少进行系统全面的分析探讨。本文的创新之处就是结合新案例对内部审计外包动因、独立性、优缺点进行分析,还对内部审计外包改进提出了相关建议。研究方法上釆用案例分析硏究和规范性理论研究方法相结合,突破之前段纯的规范性理论硏究方法。二、内部审计外包理论概述（一）内部审计外包的概念及理论基础20世纪30年代末期的“华尔街”金融危机，促使了现代内部审计的产生。50年的发展，内部审计成为公司治理的重要环节。20世纪90年代。安永、毕马威等知名会计师事务所提出通过合约的方式将内部审计委托给专业机构执行，由此内部审计外包的概念诞生了内部审计外包是指企业将其内部审计职能部分或全部通过协议委托给外部专业机构或人员来执行的一种审计模式。内部审计外包时，执行审计工作的主体从企业内部审计部门人员转变为外部专业服务机构的审计人员。内部审计外包服务的内容比较广泛，包括审计公司财务与业务、审查新的计算机系统、审计现有的企业资源计划（ERP）系统、舞弊调查、评价特定的内部控制系统等。内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、工程造价事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织。1990年美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默发表了一篇名为《企业核心能力》的文章，普拉哈拉德与哈默认为:核心能力不仅是企业新业务发展的动力源泉，而且是企业在可持续发展中必备的竞争优势，核心能力应该作为公司的战略着重点;企业要想在全球竞争中保持领先地位，就必须具备类似核心能力、核心产品和市场导向这样的层次结构。为了避免将有限的资源分散到企业经营的各个环节上，让企业能够专注于自己的核心领域，通过与外包机构合作是解决这一问题的方案。内部审计外包就是企业将自己不熟悉的领域与专业事务所合作，企业将价值链上的非核心作业进行外包，只保持核心作业部分从而提升核心竞争能力的举措。（二）内部审计外包的类型从全球范围内部审计外包的实践来看，内审外包主要有以下四种形式：第一，内部审计部分外包。其是指将部分的内部审计职能赋予专业的第三方审计机构，是最简单的外包形式也称作补充型外包。这种模式意味着当企业需要完成大量的审计工作或审计工作的专业要求和技术要求较高时，外部审计师需要协助企业内部审计部门完成审计工作。在这种模式下，内部审计员实施内部审计的工作时需要外部人员提供专业上的协助或者指导。例如，在特定专业领域的内部审计项目中聘请专业人才提供帮助。第二，审计管理咨询业务。这是会计师事务所等中介服务机构对现有会计业务的延伸。主要服务功能包括协助企业确立内部审计机构设置、人员配备情况，并促进内部审计计划的完善，审计资源的合理配置，由此帮助企业的稳步发展。审计管理咨询服务还包括协助企业招聘内部审计人员，帮助管理层定义主要的审计风险领域等。第三，内部审计全部外包。即指企业将内部审计职能全部外包，聘用专业第三方机构执行内部审计职能。全部外包的形式比较适合用于在建立发展初期或内部审计业务相对简单的中小型企业。在中小企业利用内部审计的全部外包模式时，中小企业要注意建立与外部服务提供者的协调和管理机制，以达到充分发挥内部审计职能的目的。例如设置外包监督小组对外包审计人员的工作进行检查。第四，合作内部审计，也称作内外成员结合审计。这种方式具体指的是企业内部审计的人员与外部服务机构审计师通过合作的方法共同进行内部审计工作，以此来确保内部审计工作的质量，实现企业价值增值的目的。企业选择该方式时，内部审计工作任务由同一的项目和审计工作小组完成，小组成员包括分别承担不同责任的内部审计师与外部审计师。以上各种内审外包形式，企业可选择不同类型的内部审计外包方案。但选择的关键在于成本-效益分析，实现内部审计效益最大化，并使企业能够不断发展并适应激烈的市场竞争。（三）内部审计外包的影响因素在进行内部审计外包决策时，企业会综合考虑自身审计风险因素、经济因素、审计质量因素、战略因素、审计环境因素等，从而决定业务是否应该外包，哪些业务进行外包，选择什么形式外包，选择哪家外包商等等，以更好完成最终内部审计目标。通过阅读大量学术文献以及查阅资料，发现影响内部审计外包决策的因素很多，在诸多因素中，学界广泛认同的有经济因素、风险因素、战略因素、质量因素和环境因素具体如下表所示:表1影响内部审计外包决策的因素经济因素风险因素战略因素质量因素环境因素降低企业成本内部审计风险企业长远发展提高内部审计质量政策、法规等经济因素层面，企业的最终目的是盈利，企业需要衡量内部审计外包费用与自主审计费用的高低，从而选择较低的方式。风险因素层面，内部审计外包可能带来风险，如商业秘密泄露、外包商短视线效应等，企业需在风险的可承担性与所带来效益间进行权衡。战略因素层面，内部审计外包决策需要契合企业发张的长远规划，促进企业可持续性发展，聚焦企业核心竞争能力的提升。质量因素层面，内部审计外包可以弥补内部审计独立性不足的缺陷，进而提升审计专业性与审计质量，这是外包决策考虑的重要因素。环境因素方面，国内相关法律法规是否完善也影响企业做出外包决定。三、AP公司内部审计外包问题探究（一）AP公司概况AP公司是一家加工制造行业的有限责任公司，成立于2000年11月，总部在南京，注册资金500万人民币，投资人按40％、21％、20％和19％的出资比例控制该公司。2015年来，公司业务迅速发展，已在武汉、惠州建立分公司。目前，企业员工人数已达到1020人，总资产规模为2797.4万元，净资产2021.5万元，年销售入9200多万，净利润约1000万元人民币。公司组织结构单一，总体发展状况良好，但随着竞争压力的增大，公司运营成本上升。2018年12月公司决定裁撤审计部，将内部审计外包给元友财务公司。（二）AP公司内部审计外包动因AP公司本部设有审计部，截至2018年5月31日人员配置只有三人，同时期AP公司人员总数为1020人，内审人员占公司员工总人数2.94‰。总部每年需要对外地分公司进行内部审计，审计人手比较紧张，内部审计力量薄弱，存在较大审计风险。AP公司内部审计外包前公司存在的问题如下图所示。内部审计外包前公司存在的问题内部审计外包前公司存在的问题提高企业核心竞争能力审计方式制约内部审计独立性建立完整内审部门成本较高

审计人员缺乏及专业水平低图1图1内部审计外包前公司存在的问题1.弥补自身内部审计力量缺陷与提高审计质量《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》第五条规定内部审计的质量控制目标是（1）审计活动遵循内部审计准则和本机构审计工作手册的要求；（2）审计活动的效率及效果达到既定要求；（3）审计活动能够促进组织目标的实现，增加组织的价值。内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制审计质量很大程度上取决于审计人员的专业素养，因此内部审计要求由具备相关专业性的人员操作。然而经过调研可知，AP公司虽设置有独立的审计部门，但部门人员只有三人，人员配置相较审计工作量严重缺乏，内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制AP公司选择将内部审计部门外包，能够迅速拥有一支完备的并具有专业素养的内部审计团队。内部审计外包的承包商一般为会计师事务所，就目前我国会计师事务所的从业要求看，承包商具备注册会计师、注册税务师、注册内部审计师、资产评估师等专业的人才。会计师事务所的人员从事各类工作积累了大量经验，职业技能不断提高。此外他们通过系统的培训学习先进的审计技术与方法，熟悉企业经营管理流程，能够为AP公司经营发展提供专业的意见，充分发挥内部审计部门对公司治理的作用。因此，AP公司将内部审计外包将有利于提高公司内部审计的专业性，从而提高内部审计质量与业务水平，降低内部审计风险2.降低企业营运成本建立完备的内部审计部门需要招聘大量专业人才。根据人才市场的报价，一个专职且合格的专业内部审计人员普遍月薪在8000元以上，以AP公司目前企业规模来看，年人工成本将超过150万元。对于AP公司这种中小规模企业而言成本较高，与所取得的收益不相匹配，不符后成本-效益原则。事实上，AP公司维持一个合格的内部审计部门还需要很多额外的支出，如人员培训费用、各类差旅费用、维持成本、审计软件的开发设计和维护费用等。这些费用的支出，将进一步增加企业营运成本。内部审计外包，使得内部审计可以充分利用外部专业机构的资产、人力资源等专用型资产，大大降低自身的成本，同时，与外部机构之间长期稳定的合作伙伴关系，可以减少机会主义行为的产生及相关费用。李华.内部审计外包的动因及启示[J].中国内部审计,2010(01):32-33.李华.内部审计外包的动因及启示[J].中国内部审计,2010(01):32-33.3.提高内部审计独立性独立性是审计最基本的原则之一，是审计永恒的主题。一方面内部审计人员受聘于公司管理层，为维护自身工作稳定与利益，很可能在审计工作中出现迎合管理层的举措；另一方面，内部审计人员面对朝夕相处的同事，难以避免存在包庇行为。以上两项是对内部审计工作人员的职业道德的巨大考验，也是在实际操作中影响内部审计部门独立性的主要原因。AP公司由于内部审计人员较少，在执行审计任务时不可避免的需要相关部门人员协作，甚至可能因为审计人员自身级别较低，出现在联合工作组中话语权丧失的情况，这种情况将严重影响内部审计的独立性，进而限制内部审计部门发挥应有的作用，甚至成为公司内部控制的重大缺陷。内部审计外包，外包工资薪酬会提前在审计合同中约定，从而降低管理层对审计人员的影响力。外包工作审计人员不仅独立于企业所有者，还独立于企业经营者，与企业各部门不存在利害关系。因此，AP公司内部审计外包，外部审计工作者能够持有客观公正的立场且客观地出具审计报告，保证审计的独立性。4.提高企业核心竞争力1990年美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默首次提出核心能力理论，根据核心能力理论，企业将非核心功能外包，能够提高企业竞争力。核心竞争力理论的观点认为“外包”是企业核心能力逐步向外进行扩张的重要抓手，也就是企业先通过使用不同的虚拟运作方式和其他单位构建比较稳定的联系，从而有利于企业将自身不擅长的方面外包出去，而把自己的优势方面集中运用起来，来保持企业的核心竞争力能够长久持续下去。余长乐.JHAD公司内部审计外包问题探讨[D].江西财经大学,2017.所以，AP公司作为一家核心业务为加工制造的中小型企业，随着市场竞争的日益激烈，管理层需要聚焦于企业核心业务，强化自身核心优势。AP公司将内部审计部门外包，可以保证管理层将有限的精力更多的投入到核心业务中去，从而优化公司资源配置，不仅降低内部审计部门对公司资源的占用，还能够获得更加专业的内部审计服务。余长乐.JHAD公司内部审计外包问题探讨[D].江西财经大学,2017.内部审计的目的是强化企业的内部控制，本质是提高企业价值的一种监督手段。对于内部审计部门较为薄弱的AP公司而言，聘请专业外部审计人员，可以凭借其丰富的工作经验及灵敏的洞察力、分析能力发现企业在经营环节、内部风险控制和管理上的不足并提出合理有效的建议，还可以利用先进的审计技术和手段开展各项专项审计，促使企业增加经济效益并高效率运转。四、AP公司内部审计外包问题分析（内容加多）AP公司决定将内部审计的全部外包给元友财务公司，由元友对下属分公司进行内部审计。合作近一年后，公司发现这种内部审计部分外包的形式大大节约了人工成本，内部审计监督的效果反而更好，发现公司内部控制的缺陷从而帮助公司降低运营成本。会计师事务所的内部审计相对公司内部审计人员的内部审计而言，相对更客观、高效。但在1年实践过程中仍发现一些问题，需要在日后的合作中完善与改进。（一）核心机密泄露风险AP公司作为一家制造加工企业，对于部分专业零件精密加工具有核心技术，且其与众多供应链企业有着各自的专属报价。显而易见，内部审计工作自身内容与性质决定了内部审计人员很容易接触到这些机密信息。在内部审计的过程中，审计人员会接触到采购招标合同、销售报价、材料成本、核心客户名单等经营信息，也会在内部控制审查时发现企业公司经营管理存在的缺陷与风险，甚至在部分专门审计中能够接触到产品工艺流程等核心商业秘密。AP公司内部审计外包后，发现元友财务公司其他审计小组服务于其竞争对手，且在审计过程中未能妥善保管好审计工作底稿，这些行为存在核心机密泄露的风险。一旦竞争对手非法获取这些机密信息，可能造成企业利益的严重损害。因此，在下一阶段合作中，商业秘密泄露风险的问题亟待解决。（二）外包决策科学化程度低AP公司在选择外包商时，决策不合理并未结合企业自身发展战略，且存在调查不充分的情况。AP公司是一家以加工制造业为主的企业，而元友财务公司历来服务的顾客主要在服务行业，与AP公司所处行业不符。因此，在承担内部审计外包业务的过程中，外包商审计人员对相关业务不熟悉，花费时间进行学习，审计效率受到影响。AP公司进行外包决策时，也未充分考虑审计部门的人员裁撤问题，导致公司实行裁员计划后，未能与员工良好沟通。公司还与员工产生了劳务纠纷，增加了企业法律风险，还降低企业的社会声誉。公司内部人员也未内及时统一思想，存在部分员工甚至管理层出现抵触情绪，不匹配和外包商工作的情况。这些情况未能在外包决策时事先作出预案决定，导致外包商花费了大量时间与AP公司进行磨合。（三）偏离审计目标内部审计目标是评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，帮助企业实现其目标。内部审计人员应对本单位及其所属单位的财务收支、内部控制、风险管理，以及单位主要负责人经济责任履行情况等，实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善公司治理、实现经济目标。而内部审计外包可能会带来以下两方面问题：一方面，内部审计外包双方实质上是一种受托责任关系，受托方即外包承包方所能获得的利益在外包合同签订时就确立，而委托方即外包企业本身的利益很大程度受到相关工作的影响。外包审计承包商只是提供短期审计服务，与企业联系不紧密。可见，双方利益具有不一致性。因此可能出现承包商机械完成审计任务，而忽视公司利益的情况，审计人员也很难以企业立场全身心投入审计工作中，甚至消极完成审计工作。另一方面，外包审计人员一般为专业会计师事务所的工作人员，在日常工作中为提高工作效率，可能存在固定方式的审计流程，这很可能与企业具体情况产生冲突，使审计人员陷入思维定式。如果外包内部审计人员不能及时调整审计方法，可能无法达成内部审计的目标。AP公司内部审计部门外包后，也发现类似情况。存在相关人员对待工作不认真，审计报告次数较少。一些审计人员过于关注对企业经营管理进行评价，而忽视对企业内部控制流程进行评估，偏离审计目标。五、AP公司内部审计外包问题的建议（一）审慎确定合同条款外包合同是企业对外包商的约束手段，也是双方权利与义务的界限，受到法律的保护。针对承包商可能泄露商业秘密的风险，AP公司应当在外包合同中明确承包方具有保密义务，且保密义务条款应当具体明晰。合同内容应当包含承包方承担保密义务的细节、承包商泄露商业秘密所承担的侵权损失赔偿责任、承包方同业合作的限制条款以及具体的审计目标与未达目标所承担的责任。AP公司在订立合同时，对于无法预知的事务应积极与承包商协商，保持合同相关条款的灵活性以应对未来的审计工作，同时，也应当注意避免出现有歧义的条款，必要时可聘请专业法律机构对外包合同的法律风险进行评估。（二）完善内部审计外包决策进行内部审计外包决策时，企业不能将最低成本作为选择外包商的唯一标准需。决策要综合考虑AP公司的长远发展、所处环境以及可能产生种种风险。需要管理层与员工充分沟通，统一思想以避免出现抵触情绪。在选定外包商正式进入内部审计工作后，AP公司内部审计人员以及外部审计人员，仍需要对内部审计的后续进行计划，确定明确的审计目标。实施内部审计外包后，企业要与外部审计人员进行任积极探讨交流，充分利用外部审计资源。（三）加强对承包商的监督应对外包承包商与企业利益不一致导致的审计目标偏离，企业应当加强对承包商的监督。对于AP公司这样的中小企业，可以联合公司内部具有较高财务素养的人员成立监督小组。该小组有权对外包审计人员的审计工作进行监督检查，主要包括检查审计人员是否使用合适的工作方法对公司进行审计，是否识别企业审计风险较高的地方，以及审计计划是否如期完成。与此同时，AP公司也应对外包审计人员的工作进行科学评价。监督小组可以通过审计人员审计事务完成进度、审计资源耗费情况、查处错报金额、审计报告次数等指标来综合评价审计人员的工作。AP公司也可以根据工作任务完成情况，设置激励机制，使双方利益趋向一致。六、研究结论与启示（一）研究结论通过研究AP公司案例以及阅读相关文献，得出以下几点结论：第一，内部审计外包有利于提高企业内部审计独立性，从而提高审计质量与效果。外包商虽然受到企业聘用，但独立于企业管理层，不受他们领导。外包商严格按照法律法规对公司进行内部审计，严格按照合同事先约定的薪酬收取费用，与公司并没有经济利益联系。此外，外包商是独立的