瑞华所对华泽钴镍关联方交易审计失败案例分析

目录摘要.......................................................................................................................8一、引言......................................................................................................9（一）选题背景及研究意义..................................................................9（二）文献综述…...............................................................9（三）研究思路………………..................................................................10二、关联方交易审计概述.....................................................................11（一）关联方及其交易的界定........................................................................11（二）关联方交易审计的主要内容...............................................................11（三）关联方交易审计面临的主要风险.........................................................12三、瑞华所对华泽钴镍关联方交易审计失败案例分析...........................12（一）公司概况...............................................................................12（二）瑞华所审计实施情况......................................................................13（三）关联方交易审计失败的原因分析.........................................................13四、关于华泽钴镍关联方交易审计的启示.............................................15（一）加强与被审计单位治理层的沟通................................................15（二）注册会计师应始终保持必要的职业怀疑......................................15（三）加强审计人员专业胜任能力，提高综合素质................................15（四）审计人员要制定完善的审计程序..............................................16（五）加强对关联方交易的监督，加大对违规行为的处罚力度..................16参考文献............................................................................................17瑞华所对华泽钴镍关联方交易审计失败案例分析摘要：随着社会经济的飞速发展，越来越多的企业增加经济效益选择上市并随之扩张其规模，同时也带来了更加复杂多变的关联方关系及其交易。一方面，企业可以适当利用关联方关系及其交易减少交易成本，提高工作效率，推动企业整体经营发展。但另一方面，由于关联方相关制度不完善，一些企业利用隐藏的关联方关系进行财务舞弊，利用其进行虚增利润、隐藏大额交易等行为操纵财务报表，从而成为不当转让利益的工具。因此，很有必要对关联方交易进行有效审计。本文主要研究的是瑞华会计师事务所对成都华泽钴镍材料股份有限公司的关联方关系及其交易进行的审计以及审计失败。先是陈述瑞华所的审计实施情况，再对瑞华所关联方交易审计失败的原因进行分析，最后根据华泽钴镍关联方交易审计情况提出相关建议。关键词：华泽钴镍关联方交易关联方审计CaseanalysisofauditfailureofrelatedpartytransactionsofHuazecobaltnickelbyRuihuaInstituteObstruct：Withtherapiddevelopmentofsocialeconomy,moreandmoreenterprisesincreasetheireconomicbenefitsandchoosetogopublic,andthenexpandtheirscale.Atthesametime,italsobringsmorecomplexandchangeablerelatedpartyrelationshipsandtransactions.Ontheonehand,enterprisescanproperlyusetherelationshipbetweenrelatedpartiesandtheirtransactionstoreducetransactioncosts,improveworkefficiencyandpromotetheoverallbusinessdevelopmentofenterprises.Butontheotherhand,becausetherelatedpartysystemisnotperfect,someenterprisesusethehiddenrelatedpartyrelationshiptocarryoutfinancialfraud,useittoincreaseprofits,hidelargetransactionsandotherbehaviorstomanipulatethefinancialstatements,thusbecomingatoolforimpropertransferofinterests.Therefore,itisnecessarytoaudittherelatedpartytransactionseffectively.ThispapermainlystudiestheauditandfailureoftherelatedpartyrelationshipandtransactionsofChengduHuazecobaltnickelmaterialsCo.,Ltd.conductedbyRuihuacertifiedpublicaccountants.First,itstatestheauditimplementationofRuihua,thenanalyzesthereasonsforthefailureoftherelatedpartytransactionauditofRuihua,andfinallyputsforwardrelevantsuggestionsaccordingtotherelatedpartytransactionauditofHuazecobaltnickel.Keywords：HuazeCobaltAndNickelMaterialCo.,Ltd.RelatedpartytransactionsRelatedpartiesAudit一、引言（一）选题背景及研究意义1、选题背景当今时代经济飞速发展，上市公司已经开始扩大业务，包括通过收购和兼并，以获得市场份额。随之而产生的是更加丰富杂乱、不易理解的公司之间的关系。积极方面，可以改善关联方交易过程中的沟通，带来更流畅的交易，还有可能使交易成本降低，从而提高交易效率；但消极方面，在关联方交易过程中关联方的利益相关方可能隐瞒或造假其交易，从而在一定程度上损害投资者的利益，危害市场秩序。为此，监管机构已出台了一系列法律和法规，尽管在一定程度上减轻了这种不公正，但由于关联方的隐瞒，使得外部监控和审计难以发现关联方以及交易方式的复杂性和多样性，这给关联方交易的审计业务带来了相当大的困难和风险，因此不应低估对审计形象造成的损害。2、研究意义（1）理论意义首先，关联方关系日趋错综复杂，不易识别，本文通过分析关联方关系及其交易审计失败原因和对策，有利于丰富我们国家在审计领域的理论知识结构和相关的理论体系。除此之外，还可以协助政策制定的机构应该识别和改善国家财务制度中关联方交易相关不足，以便完善关联方交易方面相关国家财务制度。（2）现实意义上市企业的购买、制造、销售等业务中包含着数不胜数的关联方交易，这也是企业之间关联业务往来中至关重要的部分，所以，会有许多关联方交易被上市企业拿来利用进行财务造假。因此，审计人员在审计过程中要加强对关联方关系及其交易的关注，尤其是重大异常情况。本文通过研究分析瑞华所对华泽钴镍关联方及其交易审计失败的案例，并发表建议对策，能够帮助注册会计师更好的识别出企业之间的关联方关系及其交易，保持应有的职业怀疑；能够完善国家财务制度和证券市场监管制度，保证涉及到关联方关系及其交易的审计项目的质量，提高审计效率，带来注会行业和审计事业良好发展前景。（二）文献综述1、国外研究动态（1）关联方交易审计方面的研究AhsanHabib(2017)通过调查会计人员后了解到，可以把公司内部作为重点关注对象。主要措施是通过内部控制以减少公司隐瞒造假风险。[1]Moez（2015）通过研究美国新的审计标准，指出应重点审计高风险领域——关联方关系及其交易。并制定具体的审计程序，通过了解关联方关系及其交易判断企业关联方之间有无重大异常交易。[2]Clikeman和Lin（2017）分析Enron、Tyco和Adelphia等公司财务丑闻，发现均与未披露关联方关系及其交易有关。并指出关联方交易审计关键在于识别关联方关系。[3]（2）关联方交易审计失败原因方面的研究Louwera等（2011）认为关联方交易审计失败更多的是由于注册会计师缺乏职业怀疑和职业谨慎。[4]Beaslye等（2001）总结关联方交易审计失败原因主要有：收集的审计证据不充分、未保持应有的职业怀疑态度、对关联方及其交易的审核和披露不适当、应收账款函证程序实施不恰当、过于相信被审计单位的内部控制制度。[5]2、国内研究动态（1）关联方交易审计方面的研究李莫愁(2017)通过对2000-2014年间证监会对事务所和审计师的处罚公告进行分析。51个审计失败的案例中，对“关联方”、“关联方及其交易”市计准则触犯次数分别为6次及5次，属于较高水平。因此她建议审计师在实务工作中应对此类“高危”的审计准则予以必要关注。[6]段珺(2017)认为，关联方具有隐蔽性，关联交易具有复杂性。这给审计人员的工作带来巨大的挑战。对于关联方的识别，以及对于木披露的关联方交易的识别，都存在很大的难度。因此，这就要求我国的注册会计师，通过提升个人的从业素质与业务能力，控制关联交易舞弊审计风险。[7]（2）关联方交易审计失败原因方面的研究通过调查了解我国目前的关联方交易审计现状，从审计相关准则来看是比较重视关联交易的。但实际上，并未达到理想上的效果。由于审计过程中不断发生各种问题，导致审计失败案例也不断增加。王研(2013)认为CPA没有贯彻落实审计准则、没有保持应有职业怀疑态度、没能识别出相应的关联方及关联交易舞弊。这是“紫鑫药业”审计失败的原因。因此，作者着重强调；提高注册会计师的执业能力才能减少审计失败的发生。[8]刘熔芬(2014)认为上市公司的舞弊行为有负面影响，不利于我国资本市场的发展，损害中小股东权益。她认为公司的从上至下，从治理层、管理层到普通员工，都可能是舞弊行为的执行者。因此她认为，要消除财务舞弊的恶劣影响，审计机构应该从这三个层面入手。结合公司财务数据，识别上市公司的财务舞弊行为。[9]陈文（2016）以亚星化学关联方交易案例为研究对象。从会计事务所角度反思审计失败的原因，并提出了相关建议。[10]（三）研究思路本文主要研究瑞华所对华泽钴镍关联方关系及其交易审计失败的案例，研究思路主要是：首先，陈述本文的选题背景和研究意义，简要概括国内外研究动态，提出本文的研究思路。其次，介绍了关联方的界定、关联方交易的界定是什么，并阐述了关联方交易审计的主要内容和关联方交易审计面临的主要风险，为下文案例分析提供理论指导。然后，本文重点对瑞华所对华泽钴镍关联方交易审计失败的案例进行分析。先从瑞华所审计实施情况入手，从审计人员缺乏对被审计单位的了解、缺乏应有的职业怀疑、缺乏专业胜任能力、缺乏具体的审计程序和缺乏行业监督和对违规行为的处罚等五个角度分析关联方交易审计失败的原因最后，根据前面的理论知识和对案例的分析，得出关于华泽钴镍关联方交易审计的启示，包括审计人员要加强对被审计单位的了解、要始终保持必要的职业怀疑、要加强专业胜任能力，提高综合素质、要制定实施具体的审计程序、加强对关联方交易的监督，加大对违规行为的处罚力度。对其他审计人员识别关联方交易舞弊具有指导意义。二、关联方交易审计概述（一）关联方及其交易的界定1、关联方的界定根据会计准则的定义，在企业运营决策中，如果由一方控制、一同控制另一方或施加重大影响对另一方，除此之外，由一方控制、一同控制或施加重大影响对两方及以上，则被界定为关联方2、关联方交易的界定当各个关联方之间资源、劳务或者义务方面存在转移时，则被界定为关联方交易，且与是否收取价款无关。关联方交易是企业利用关联方关系进行转移资源、义务等方面的一种特殊交易形式，介于企业市场交易和内部交易之间。一方面，可以利用关联方交易降低交易成本，增加企业经营利润；另一方面，从法律角度来看，由于个人利益的原因，例如逃税和操纵利润，相关方往往违反利润等值的商业原则。这往往导致相关当事方之间交易的不公正，从而影响到投资者的利益。（二）关联方交易审计的主要内容1、审查确定企业关联方及其交易是否存在随着企业规模的不断扩大，关联方关系日益错综复杂，越来越多是企业选择隐藏关联方交易以增加利润。因此，在审计过程中，要求注册会计师熟练掌握审查方法。从而识别出被隐藏的企业关联方关系及其交易。可用的审查方法如下：（1）加强与被审计单位治理层的沟通，了解被审计单位的详细信息。（2）加强与被审计单位管理层的沟通，了解其是否持股或任职于其他公司。（3）审查股东大会和董事会会议的会议纪要。（4）审查该企业的股东登记清单，了解清楚主要股东和股权结构。（5）询问被审计单位之前的审计机构编制的工作底稿，了解该企业内部控制情况。（6）始终关注被审计单位的重大金额或重要性质交易，审查是否存在隐藏的关联方关系及其交易。2、审查关联交易的性质、金额及其披露的充分性和公允性为保证审计质量、更好地评价关联交易的合法合规性和会计处理的恰当性，审计人员应该制定完整的审计程序，执行实质性测试。可用的方法有：（1）审计人员要着重审查被审计单位与其关联方企业的股份变动情况、法人变动情况、主要经营业务和经济性质变动情况。（2）审计人员要关注关联方交易的性质和金额的合理合法性，还有是否完整披露关联关系及其交易。（3）实施全面的实质性测试，关注询证函回函情况，对重大异常情况要实施进一步的审计程序。（4）审计人员要审查被审计单位的股权变动情况是否有完整披露。（三）关联方交易审计面临的主要风险1、关联交易审计风险关联交易审计风险是指会计师事务所的审计人员在审查被审计单位的关联方关系及其交易时，没有发现该企业为增加利润隐瞒关联交易而违规披露或者错报的行为，并因此出具了错误的审计意见，增加审计风险，最终导致审计失败。2、关联方交易的重大错报风险关联方交易的重大错报风险主要有以下七个方面，包括：（1）被审计单位存在具有支配性影响的关联方。（2）被审计单位管理层不能识别或隐瞒关联方关系及重大关联交易。（3）被审计单位的关联方交易实质与形式明显不符。（4）被审计单位的关联方交易期限或范围不在正常交易过程内。（5）被审计单位存在缺乏明显商业理由的交易。（6）被审计单位管理层在编制财务报告时违规披露关联方关系及其交易。（7）被审计单位与不相关业务关系单位发生重大交易三、瑞华所对华泽钴镍关联方交易审计失败案例分析（一）公司概况2010年，华泽钴镍与成都聚友网络签订协议，并于2014年在深圳证券交易所恢复上市，更名为成都华泽钴镍材料股份有限公司，一经上市股票就获得大涨。华泽钴镍主要从事有色金属产业，经营金属材料包括低镍镍铁、硫酸镍、氧化钴、镍板等，同时集采选、冶炼、加工、研究、销售业务为一体，并打造了独有的研发团队，另外，还经营了仪表仪器、建材、装饰材料等其他产品业务，拥有良好的行业声誉。华泽钴镍一直是由“王氏家族”作为主要控股股东。董事长王应虎是企业实际控制人和创始人，其大女儿王辉是企业的第一大股东，大儿子王涛是企业的第二大股东。三人对企业的日常决策有重要影响。2015年11月，证监会正式对华泽钴镍发出了立案调查通知书。2018年1月，爆出华泽钴镍账面余额仅剩53.76元。人们也逐渐了解到华泽钴镍违规披露关联方关系及其交易、虚假记载年报、并2013-2015年连续三年利用关联关系及其交易进行财务舞弊的事件。（二）瑞华所审计实施情况1、瑞华所审计过程概括根据会计准则、证监会、证交所相关规定，会计师事务所对被审计对象实施严格的审计程序，对其内部控制有效性和财务报告出具客观的审计报告。案例中，瑞华会计师事务所主要对华泽钴镍提供内部控制报告鉴证和财务报告审计服务。但是，瑞华会计师事务所作为华泽钴镍2013年、2014年、2015年年度报告的审计机构，对2013年和2014年年度报告均出具了标准无保留的审计意见，并收取华泽钴镍年度报告审计服务费用130万元，对2015年年度报告出具了带有强调事项的保留审计意见，但针对于强调事项并没有完全反映出所有关联舞弊交易的事件，仅仅针对票据贴现相关事件进行了强调。另外，瑞华会计师事务所还就华泽钴镍2013年的关联方资金占用问题开展审计，在最后出具的相关报告中称没有发现大额资金占用情况。2、证监会处罚结果2018年12月19日，中国证券监督管理委员会公布了对瑞华会计师事务所及其责任人的行政处罚决定书。作为华泽钴镍连续多年的审计机构，瑞华所在2013和2014年的年度报告中均出具了标准无保留的审计意见，说明瑞华所在审计过程中并未未勤勉尽责，审计报告存在虚假记载。但同时，瑞华所还收取了华泽钴镍一百三十万元的年度报告审计服务费用。根据上述违法事实，证监会决定对瑞华所及其责任人进行处罚，处罚内容如下：（1）没收瑞华所业务收入130万元，并处以390万元的罚款；（2）对王晓江、刘少锋、张富平给予警告，并分别处以10万元的罚款。（三）关联方交易审计失败的原因分析1、审计人员缺乏对被审计单位的了解会计师事务所审计人员在审计过程中，要调查研究被审计对象，实施严格的审计程序，以了解被审计单位的情况，避免因企业财务造假带来的审计失败风险。但是瑞华所在对华泽钴镍是审计过程中，并未具体调查了解企业的治理情况，而是基于对治理层的信任，因此并未发现公司治理结构不合理的问题，未识别出可能存在的交易舞弊风险。除此之外，证监会在调查本案过程中，发现瑞华所在对华泽钴镍2013年和2014年年度审计报告和工作底稿进行审计时，其审计人员询问了非公司治理层的郭某红和王某锋，却没有与被审计单位治理层进行直接沟通和询问。因此，瑞华所审计人员未能够了解华泽钴镍的具体情况，也未识别出华泽钴镍利用关联方的关系及其交易进行的交易舞弊事实。瑞华所上述行为不符合中国注册会计师审计准则规定2、审计人员缺乏应有的职业怀疑审计人员在审计过程中，应该始终保持必要的职业谨慎和职业怀疑态度，识别和评估审计风险，以识别出隐藏的复杂关联方关系及其交易。但是，在审计华泽钴镍过程中，瑞华所的审计人员并未保持必要的职业怀疑态度。2013年到2014年，华泽钴镍的应收票据占总资产的比例高达35%左右。除此之外，从2013年底到2015年初，应收票据余额先是骤降后激增再骤降，连续两年在11、12月集中背书转入，1、2月集中背书转出。这都表明公司的应收票据存在重大异常情况和重大错报风险，但瑞华所审计人员并未对这些情况表有应有的职业怀疑。另一方面，根据2013年的工作底稿，询证函确认回函记录时间高度集中，最短间隔只有五分钟，且盖章中四家是非“鲜章”，两家是“鲜章”。但瑞华所审计人员并没有对确认回函时间极度集中的异常情况保持必要的怀疑，进而没有采取有效应对措施，没有查清回复来源，导致瑞华所获取的审计证据可靠性较低，其行为不符合审计准则并造成审计失败。3、审计人员缺乏专业胜任能力作为审计人员必备的基本条件之一的专业胜任能力，能够保证审计人员高质量高效的完成审计工作，减少因关联方关系及其交易造成的审计失败。但是，日益复杂多样的关联方关系及其交易加大了审计的难度，这就要求审计人员要不断提高自身专业胜任能力。华泽钴镍上市后财务数据变化较大，但审计人员并未进行有效评估，未发现其现金流量异常变化、资产负债率愈来愈高、营业收入大幅增长等情况，说明审计人员不够深入分析财务数据，除此之外，瑞华所审计人员在审计应收票据过程中，并未发现华泽钴镍应收票据余额较大和利用无效票据入账的问题，也没有对其真实性进一步验证。上述情况都说明瑞华所审计人员的审计专业知识有所欠缺。4、缺乏具体的审计程序一方面，2013到2015年的审计基准日前后，华泽钴镍应收票据余额变化异常，但审计人员并未实施进一步审计程序如期末盘点和抽样检查，没有具体分析相关情况，间接造成审计失败。另一方面，瑞华所过度相信华泽钴镍内部控制得到了有效执行，在期后盘点应收票据时，就选择倒轧计算票据期末余额。作为华泽钴镍连续几年的审计机构，瑞华所却并未发现公司内部控制未得到有效执行，说明所获取的审计证据并不可靠。除此之外，华泽钴镍的股权集中，股权结构不合理，审计人员也应保持必要的关注，不过度依赖内部控制的有效执行。说明瑞华所没有执行具体的审计程序，审计证据的获取不可靠。5、缺乏行业监督和对违规行为的处罚政府监管部门不够关注了解审计行业具体业务，造成监管不到位和监管滞后，无法保证审计质量。华泽钴镍存在2013-2015年长达三年的关联方关系及其交易舞弊，证监会却在2015年才发现其问题，2018年才对瑞华所及责任人出具行政处罚书，时间线过长，并未达到对其他上市公司的警示效果。除此之外，监管部门惩处力度不足，审计行业违法者违法成本低。本案例中，证监会对瑞华所罚款520万元，对其三个责任人分别罚款10万元并予警告处分。处罚力度过低，远不及违法带来的收益，间接造成了审计失败。四、关于华泽钴镍公司关联方交易审计的启示（一）审计人员要加强对被审计单位的了解根据审计准则的要求，审计人员在开展审计工作之前，要与被审计单位的治理层进行沟通，了解其与其他人员或单位之间的关系，从而更好识别关联方关系及其交易的完整性，提高审计效率与效果。首先，审计人员要了解被审计单位及其环境，关注其股权结构及变动情况，识别隐藏的关联方关系，评估关联方交易的真实性。其次，审计人员要重点审查搜集被审计单位关联方关系及其交易的审计证据，评估是否存在重大错报风险，从而降低审计风险。最后，审计人员要注意被审计单位的内部控制是否得到有效执行，若发现异常情况要实施进一步的审计程序，有利于降低审计失败发生的可能性。（二）审计人员要始终保持必要的职业怀疑职业怀疑是审计人员审计时的一种态度和工作的核心，要求审计人员在对被审计单位的审查和监督中始终秉持质疑和警觉性，将职业怀疑态度贯穿始终。首先，审计人员要不断积累审计执业经验，更新知识库丰富审计专业知识，提高职业判断能力。其次，审计人员要增加与其他会计师事务所和审计人员的交流，以了解并掌握企业利用关联方关系进行交易舞弊的常见手段，保持职业怀疑态度，有效识别重大错报风险并实施进一步的审计程序。最后，审计人员要保持必要的职业谨慎，重点关注异常交易行为，对任何细节数据偏差、可疑的审计证据时刻保持质疑的思维方式，并采取进一步的实质性程序分析其背后是否合理，降低审计风险，减少审计失败的发生。（三）审计人员要加强专业胜任能力，提高综合素质面对日益错综复杂的关联方关系及其交易，审计人员不仅要遵守职业道德规范，还要不断学习专业知识，提升自身专业胜任能力。首先，审计人员要自觉保持良好的职业素养，坚持勤勉尽责的职业道德观，培养职业道德意识，做到廉洁自律，时刻怀有强烈的责任心，不同时提供审计业务和非审计业务；还要培养法律意识，客观公正，依法做事，提高审计质量，保证审计信息的可靠性。其次，审计人员要有扎实的理论知识和文化素养，具备必要的专业业务能力，完善专业知识储备；还要进行定期培训，熟悉了解如何对关联方关系及其交易进行审计，具备良好的人际交往能力，保证审计的高质量。最后，审计人员还要学习非专业知识，了解被审计单位的行业水平和经营状况，不主观臆断，实事求是。（四）审计人员要制定实施具体的审计程序 审计过程中，为了短期利益上市公司可能隐瞒关联方关系及其交易，这就要求审计人员要制定完善具体的审计程序，以识别隐藏的关联方交易和舞弊风险。首先，审计人员要实施分析性的审计程序。瑞华所审计人员没有执行充分的分析程序，导致没有发现华泽钴镍关联方交易舞弊的情况，对应收票据异常变动情况缺乏重点关注。因此，审计人员要严格执行分析性程序，对重大异常情况实施进一步的审计程序，检查与票据相关的情况，调查异常变动原因。其次，瑞华所通过倒轧程序盘点期末票据余额，原因在于过度依赖企业内部控制。因此，审计人员要重点关注企业内部控制是否得到有效实施，评价企业内控设计的合理性，以识别是否存在重大错报风险，进而判断是否需要进一步审计程序的实施。（五）加强对关联方交易的监督，加大对违规行为的处罚力度首先，完善对审计行业的监督管理，加大监管力度，为审计人员建立诚信档案和信息公开平台，设立违规次数上限，建立相应惩罚措施。还要完善信息披露制度，规范相关标准，加强对关联方关系及其交易的监督。另一方面，在互联网迅速发展时代，要加强舆论监督，利用互联网传播信息的优势，宣传审计监督的法律制