风险导向应收账款审计研究

题目：风险导向应收账款审计研究—以H种业为例姓摘要应收账款科目是企业资产负债表的重要组成部分，其真实性准确性对于财务报表使用者而言是方法非常重要的。在大部分企业的日常活动中，应收账款占企业资产的比重较大且明细数量众多，这就使应收账款的错报风险加大。随着审计行业的发展，风险导向型审计成为主流。本文基于现代风险导向，以H种业为例来探讨该模式下的应收账款审计流程，主要包括应收账款审计的风险评估、控制测试以及实质性程序。通过实施风险评估程序包括了解企业内外部环境以及内部控制环境等，来识别重大错报风险；在了解企业内部控制以及实施风险评估程序的基础上进行控制测试，确定被审计单位的内部控制制度是否有效且是否得到执行，进而确定在执行实质性程序时所需要获取审计证据的程度。最后，实施实质性程序，获取更多的审计证据，对发现的错误进行调整，将审计风险降低到可接受的水平。关键词：风险导向型审计；审计程序；应收账款；实质性程序

AbstractAccountsreceivableaccountsareanimportantpartofacompany'sbalancesheet,anditsauthenticityisveryimportantforfinancialstatementusers.Inthedailyactivitiesofmostenterprises,theaccountsreceivableaccountforalargeproportionofthecompany'sassetsandthenumberofdetailsislarge,whichincreasestheriskofmisstatementofaccountsreceivable.Withthedevelopmentoftheauditindustry,risk-orientedauditinghasbecomemainstream.Basedonthemodernriskorientation,thispaperusestheHindustryasanexampletoexploretheaccountreceivableauditprocessunderthismodel,whichmainlyincludestheriskassessment,controltestandsubstantiveproceduresofaccountsreceivableaudit.Identifyriskofmaterialmisstatementbyimplementingriskassessmentproceduresincludingunderstandingtheinternalandexternalenvironmentoftheenterpriseandtheinternalcontrolenvironment;conductcontroltestsbasedonunderstandingtheinternalcontroloftheenterpriseandimplementingtheriskassessmentprocedurestodeterminewhethertheinternalcontrolsystemoftheauditedentityisEffectiveandimplemented,todeterminetheextenttowhichauditevidenceisrequiredtoperformsubstantiveprocedures.Finally,implementsubstantiveprocedures,obtainmoreauditevidence,andadjusttheerrorsfoundtoreducetheauditrisktoanacceptablelevel.Keywords:risk-orientedaudit;auditprocedures;accountsreceivable;substantiveprocedures

目录第一章绪论 61.1选题背景与意义 61.2文献综述 61.3研究方法及内容 7第二章风险导向审计模式相关理论 92.1风险导向审计模式相关概述 92.2基于风险导向审计模式下的应收账款审计流程 10第三章H种业应收账款审计案例 133.1案例背景及企业基本情况 133.2审计案例分析 13第四章D事务所审计过程中存在的问题 21第五章D事务所改进建议 22致谢 24参考文献 23第一章绪论1.1选题背景与意义1.1.1选题背景近年来，审计失败、财务舞弊的案件频频出现，其中雅百特财务造假案、辉山乳业财务舞弊案等，给市场造成极大影响。由于企业所有者与管理者之间存在信息的严重不对称性，虚假的财务信息直接损害了投资者的合法利益。各色案件使行业声誉面临极大的挑战，也导致证券市场效率降低。同时，会计师事务所的公信力也受到质疑。我国从2007年开始，审计准则要求会计师事务所采用现代风险导向审计。尽管相较于传统的审计方法，风险导向型审计拥有不可否认的优越性，但审计失败的现象仍屡屡出现，这就表明现代风险导向审计依然存在一定的问题。1.1.2．选题意义企业在正常经营过程中，会受到来自各方面发展而带来的经营风险。目前较多企业为了增加自身市场竞争能力，占领市场份额，会选择赊欠销售的手段，来增加自身产品销售优势，促进产品销售。若为了占领市场而导致应收账款激增，将直接影响到企业资金状况，甚至资金链断裂，很容易形成过度贸易的现象，最终导致企业“猝死”。应收账款作为企业的一项重要资产，反映了企业的营运能力，影响着财务报表使用者的决策。应收账款的明细较为庞杂，这也增大了该科目的审计风险。同时，收入与应收账款是销售与收款循环的重要组成部分，两者息息相关。在审计过程中，通过应收账款审计获得的审计证据也能够为收入提供审计证据。所以，应收账款审计在审计过程中是比较重要的，本文经过对风险导向审计理论进行分析，以风险导向审计在H种业的审计过程中的具体应用为例，来说明审计的具体流程并对审计过程中发现的问题给出相应的建议。1.2文献综述国外理论界与实务界对风险导向型审计方法的提出与执行都领先于国内，国外研究是从上世纪80年代开始的，他们提出风险导向审计研究的理论基础是战略管理理论，而且，经过多年实践经验的积累，不仅在理论思想方面，而且在实务应用方面，都比国内成熟，在上世纪90年代初，毕马威会计师事务所就提出审计工作应该从企业的战略层面展开，审计程序的选择是基于对被审计单位内外部环境整体风险的充分评估。国外的理论与实践经验都是值得我们国内学习和借鉴的。19世纪初，美国公共管理委员会公布了《审计效果团队:报告与建议》审计团队认为风险导向审计方法虽然尚未得到普及，但能够很明显的增强审计的有效性。国际审计准则委员会以风险导向审计理念为主要目的，修订了相关审计准则。Knechel[1]（2001）将风险导向审计的理念引入到其写作的教材《审计、验证与风险》中，风险导向审计的目的是更好地解决现代企业的复杂业务，提高审计师的审计效率，使审计结果真实可靠，使利益相关者面临的投资风险最小化，而不是经过向客户提供建议来增加审计服务的价值。JeffreyCohen[2]（2002）认为，风险导向审计需要审计师投入更多的精力，从而合理地增加了项目费用。这种新型的审计模式目前已经得到了业内的广泛重视。Bell[3]（2002）得出，审计方法的最终形式必然是风险导向审计。经过不断的总结和改进，这种新的审计方法既结合了以往审计方法的部分优势，也提出了要从经营风险以及战略风险着手分析与评估风险的观念。21世纪初，国际审计组织颁布了一系列的审计准则和准则。国际审计与保证标准委员会(IAASB)于2003年10月公布了三个新的国际审计标准，即ISA315、ISA330和ISA500，并于2004年12月15日正式实施。在这些准则中，国际组织注重对风险评估概念的深入应用，完善审计风险模型。StuartManson,LainGray[4]（2011）得出了风险导向审计的流程并针对每个阶段经过案例的方式进行演示讲解。他们认为风险导向审计的流程是先制定前期方案，再进行风险评估程序对被审计单位整个系统进行测试，后执行具体审计程序对交易账户等进行测试，最后审计工作结束后，得出结论。与国外相比，我国在2000年左右才开始研究风险导向审计，它的出现相对较晚。并且我国的学者对风险导向审计的研究是因为1990年左右发生的财务造假案，即银广夏、东方电子的财务造假案。陈毓圭[5]（2004）认为：传统风险导向审计方法已经不能满足注册会计师执行审计业务的需要，急需修改。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展。他对传统风险导向审计使用的范围、优缺点进行阐述，进一步引入以战略风险为基础的系统审计方法，认为风险基础战略系统审计方法要从宏观上把握风险。曹日红[6]（2007）首先，概述风险导向审计的概念和发展背景，得出注册会计师要充分重视非财务信息，对企业未来的经营风险进行分析评价，以确定可能承担的审计风险。然后，分别从制度层面、技术层面以及会计核算层面分析传统审计方式的缺陷，得出引入风险导向审计方式的重要性与必要性。最后，浅谈国内对风险导向审计的认识，提出我国在开展风险导向审计过程中存在的问题并给出对策。奚淑琴[7]（2009）陈述研讨会的主要关注点。此次研讨会着重强调内部审计部门及人员对公司的风险管理，将风险导向审计全面推行下去，推动内审事业的进步。何其红[8]（2014）结合实证对风险评估结果和进一步审计程序的衔接进行探讨。作者发现自2007年后，风险评估与最终实施的审计程序出现“两张皮”的现象，认为风险导向的关键技术环节不仅仅在于风险评估，更要强调风险应对，只有这样才能解决“两张皮”的问题。王路加[9]（2018）分析风险导向审计的理论基础主要是两点，一是成本效益理论，二是舞弊动因理论。针对成本效益理论，运用风险导向审计方法的会计师事务所可以使用更少的人员、更少的时间完成审计工作，大大提高会计师事务所的效率，也降低了会计师事务所的变动成本。但是如果盲目地为减少审计成本而削减审计程序是极其危险的，很可能会导致审计失败。对于舞弊动因理论，作者通过介绍舞弊三角形（即机会、压力以及自我合理化），分析了舞弊的成因。同时，还介绍了舞弊的冰山理论，指出企业发生舞弊不仅仅与内部控制的建设有关，也与企业是否存在财务危机和诚信度有关。1.3研究方法及内容1.3.1研究方法（1）文献查阅法文献研究法是利用知网、万方等数据库以及图书馆的图书期刊，来搜索、整理、查阅相关研究成果，了解行业相关的前沿资讯进行分析研究。（2）案例研究法案例研究法是选取一家真实的企业，对案例进行分析，从而提高研究的理论实用性。本文选取D会计师事务所对H种业的审计案例，通过研究将运用风险导向审计到审计实务中的过程，来探讨其中存在的深层次的问题。（3）比较研究法比较研究法是通过比较传统模式审计以及现代风险导向型审计，发现风险导向审计的优势。1.3.2.研究内容本文主要包括五个部分，第一部分主要阐述选题的背景与意义，并对国内外的文献进行综述，了解风险导向审计的发展；第二部分主要是对相关理论进行阐述，为案例部分提供理论基础；第三部分是具体的案例——H种业为例，通过在实务中的操作具体体现应收账款的审计过程；第四部分是思考在H种业的审计过程中存在的问题；第五部分是针对第四部分提出的问题给出合理的建议。第二章风险导向审计模式相关理论2.1风险导向审计模式相关概述2.1.1.风险导向审计概念在风险导向审计模式下，注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，最终将审计风险控制在可接受的低水平。风险识别和评估是审计风险控制流程的起点。风险识别和评估是指注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。风险应对则是针对评估的重大错报风险实施程序。2.1.2风险导向审计模型审计风险（简称AR）是指对于存在重大错报或漏报的会计报表，注册会计师发表不适当意见的可能性。审计风险包括固有风险（简称IR），控制风险（简称CR）和检查风险（简称DR）。在审计风险的三个组成要素中，固有风险和控制风险与被审计单位有关，这两种风险是审计人员无法控制的。虽然检查风险可通过增加商业会计标准和规划审计程序来控制，但是这并不意味着这些风险可以分开。他们并不是孤立的，而是相互关联的。控制风险之间的关系用公式可以体现为：审计风险=固有风险×控制风险×检测风险（AR=IR×CR×DR）审计风险是客观存在的。一个原因是操作风险的客观存在。21世纪是知识爆炸的时代，科学技术的飞速发展使得快速的异常替代产品，所有经济组织的商业环境和产业结构都处于不断变化的状态，这些变化对正义和纠正产生直接影响审计结果。即使在高稳定性的成熟行业，内部控制和财务管理系统也不是绝对完美的。另一方面，审计人员的运作能力和审计技术的局限性使审计风险的存在变得不可避免。在审计过程中大多数情况下，都要依靠审计人员的职业判断。但判断是主观的，不能保证零错误。此外，现代审计采用样本审计，无论是对内部控制的审计还是对账户金额的审计，都存在风险，也就是说，简单的有效性不能代表整体的正确性。因此，我们无法完全消除审计风险。我们需要做的是建立风险评估模型，明确每个项目的风险，明确审计范围，确定具体目标和相应的审计方法，从而在很大程度上降低审计风险。[10]2.1.3.风险导向审计业务流程第一阶段：制定审计计划。审计人员制定审计计划，合理的分配审计资源和审计吋间。第二阶段：审计实施环节。首先需要选择适当的审计方法，关注风险因素并实施审计程序，通过检查、运用分析、函证等方法将审计风险降至低水平。当风险评估期望依靠内部控制时，或仅靠实施实质性分析程序，无法为某认定提供充分且恰当的证据，就要实施控制测试。接下来就进入实质性程序审计阶段，审计人员评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计人员可能需要考虑扩大实质性程序的范围。第三阶段：编制审计报告。审计人员通过以风险评估阶段评估出的审计风险为基础，并提出完成审计的实施环节，并出具最终的审计报告。2.2基于风险导向审计模式下的应收账款审计流程2.2.1.应收账款审计目标应收账款的审计目标一般包括：（1）应收账款的存在、完整性，确定资产负债表中记录的应收账款是否存在，所有应该记录的应收账款是否都以及记录。（2）应收账款的权利与义务，确定所记录的应收账款是否是该企业拥有或控制的。（3）应收账款的计价与分摊，确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分。（4）应收账款的列报，确定应收账款及其坏账准备是否在财务报表中按规定准确恰当地列报。2.2.2.应收账款风险评估应收账款是伴随着企业的销售行为而形成的一项债权，在企业的整个资产结构中占有很大比重，其对应的账户是销售收入，所以其真实性和准确性将直接影响到损益的大小，进而影响财务报表的公允性。应收账款舞弊会造成会计信息失真，直接影响财务报表使用者对企业资产以及偿债能力的判断，造成企业决策的实务。对应收账款审计风险进行评估并选择恰当、有效的风险应对程序，是实现应收账款审计目标的关键。应收账款的主要风险点主要包含在内部控制制度以及企业会计人员的职业素养上。而这两者是相互关联的，会计人员的行为受到内部控制制度的监督，在自身职业素养有所欠缺的情况下，内部控制制度的设计和运行的有效性就显得尤为重要。被审计单位会计人员可能存在利用应收账款转移资金、利用应收账款账户人为地调平账款、通过少提或多提坏账准备人为地调节利润等问题。[12]当企业存在上述问题时，就说明了该企业的内部控制制度是不健全的。企业应收账款内部控制通常会有以下几点问题：（1）应收账款的管理权责不分明。应收账款管理工作中非常棘手的一项就是客户的欠款清缴，职工大多不愿意承担这项任务，但销售人员往往只为提升业绩和薪酬而任意销售产品。若没有回款考核机制，销售人员就会只催缴而不清缴。在这种情况下，负责应收账款核算的财务部门通常会承担起这部分的责任，但因为与销售人员沟通不畅就会出现扯皮现象。财务部门只了解应收账款的账面数据，并不了解形成欠款的真实业务，使得清缴工作只能流于形式，最终造成货款无法收回。[22]（3）缺乏对客户的信用分析。对客户的信用管理是应收账款内部控制的重要内容。企业要制定客户的信用标准，制定客户的信用期限，及时掌握客户的还款能力和信用度。客户的信用信息是企业给予客户应收账款额度的重要依据。对客户信用分析的缺失可能会导致优质客户流失，不良信用客户产生更多呆账坏账。（2）缺乏风险意识。企业应收账款的风险管理也不容忽视，企业要根据财务报表的情况、客户的信息及交易合同的内容来控制应收账款的额度。[11]风险意识的缺乏会导致企业忽视客户信用调查和评估的重要性，随意简化工作流程，会造成时候诸多问题的出现。客户资料的不全面或者不正确，在日后赊销时对客户信用分析、优质客户筛选等工作造成不便，进而无法准确控制应收账款的回收。[22]（4）坏账准备计提不准确。坏账准备关系到应收账款的净值，它的存在也是谨慎性原则的体现。企业坏账准备的计提比例是有一定的范围的，有的企业可能会为了调节利润而采取扩大或缩小计提比例的手段来多提或少提坏账准备，从而达到调节利润的目的，这就给企业的业绩带来很大的不确定性。在进行评估重大错报风险程序时，审计人员要审慎地对待可能存在错报的情况，评估这些情况导致错报的可能性及对报表的影响程度。对于识别出的重大错报风险，审计人员要判断该风险的层次性，以便于设计进一步审计程序。[13]2.2.3.应收账款控制测试审计人员以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。针对识别的应收账款可能存在的重大错报风险，审计人员将进行相对应的控制测试。审计人员主要有以下两种方式：（1）询问。通过询问员工、检查有关文件的方式来证实管理层的描述。（2）检查。采用实地检查收银台、销售点等地点，来确定这些地方有足够的物理监控。检查应收账款涉及的相关发票、客户清单和客户信用审核程序等。通过实施控制测试程序，审计人员可以对应收账款内部控制的设计是否合理、是否得到执行进行判断，从而根据控制测试的结果确定是否需要对实质性程序进行调整。如果控制运行有效，表明企业的应收账款重大错报风险较小；反之，则需要扩大实质性程序的范围，获取更多的审计证据讲风险降低到可接受水平。2.2.4.应收账款实质性程序根据风险评估程序及控制测试，确定实质性程序的实施范围，对应收账款实施实质性程序，审计人员对应收账款实施的实质性程序一般采用核对法、分析性程序以及函证法。核对法主要就是将应收账款的明细账余额和总分类账的余额进行核对，检查两者余额是否一致。另外，还可以将应收账款的账、表、证互相间进行核对，看是否相符合。分析性程序是一种有效的审计技术，贯穿于审计过程的各个阶段，是帮助审计人员完成审计判断的一种重要手段。应收账款的分析性程序主要采用比较分析法，比较分析法在众多财务报表分析方法中属于一种基本的方法。这种方法是通过将某向财务指标与同类的评价指标相比较，来揭示企业的财务状况、经营成果以及现金流量。[14]函证法是对应收账款实施函证程序，这是应收账款与其他资产科目审计过程中最不同的一个环节。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额是否真实准确。通过第三方提供的函证回复，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审计单位记录的可靠性。在企业与企业之间进行产品交易的过程中，应收账款是一项频繁发生的且不可回避的科目。无论从外部审计的角度还是企业管理的角度，企业内部都必须创建严密的、有效的、可操作强的内部控制制度，强化企业对应收账款的管理及控制力度，降低应收账款的审计风险，提高企业的经营状况，保证企业效益最大化并实现可持续发展。[15]第三章H种业应收账款审计案例3.1案例背景及企业基本情况H种业股份有限公司（以下简称H种业）成立于2003年3月，注册资本10500万元。公司致力于玉米优良品种的科研、育种、生产、加工、推广、销售，并为农民提供配套技术服务，是一家农业部颁证的育繁一体化种子企业。H种业每年科研投入占销售额的10%以上，主要致力于高密度玉米组合的研究，目前在郑州、吉林、甘肃以及海南拥有自己的试验站。H种业自主研发、拥有知识产权的玉米品种多达10种。2017年，公司有12个玉米品种通过国家初审，收获颇丰。H种业建成了现代化的种子加工车间，积极从德国、美国引进高端加工设备，建成2套国内一流的集风选、分级选、比重选、成膜、全自动包装、物流码扫码于一体的种子加工设备，使产品质量更有保障。公司坚持以科技为先导，以质量为生命，以市场为导向，销售网络覆盖十多个省份，拥有县市级经销商600余家，2018年销量已突破1200万公斤，其中，自有品种销量占95%以上。农业是促进中国经济发展的基础产业，“三农”问题一直是我们国家关注的重点问题，是关系国计民生的焦点问题。发展农业企业是中国农业发展的出路之一，国家对于农业企业也给予税收优惠等优惠政策，以促进农业企业的发展。在2018年的三农发展大会中，农业部提出要加快发展生产性服务业，推进现代化农业建设。农业生产性服务业的重点领域要帮助普通农户和新型农业经营主体，主要提供农业市场信息服务、农资供应服务、农业技术服务、农机作业服务以及农产品营销服务。[16]专业化服务是现代农业基本的内容和特征，是我国农业发展的趋势和方向。目前，我国已发展家庭农场、种植大户、农业企业等各类新型主体超过300万家，全国小麦耕种收基本实现全程机械化，全国农作物耕种收综合机械化率已达到66%，农田机械化作业面积达到55亿亩次，这些作业大多是专业服务组织来实施的，按平均每亩15元计，服务毛收入800多亿元。因此，农业专业化服务组织已经成为重要的服务实体和经济实体，我国的农业企业也应由产品商向农业服务商转型。[17]3.2审计案例分析3.2.1.总体审计安排H种业是D会计师事务所的老客户，此次审计为连续审计，D会计师事务所与H种业顺利签订业务约定书。但值得注意的是，此次的审计业务的收费并不高，并且从现场审计一直到出具审计报告仅有十五天的时间。由于这次的审计任务时间紧、任务重，D会计师事务所在签订业务约定书后，就进行项目进点技术准备会议，调查项目组人员的专业能力，确定本次的审计总体目标是根据《企业会计准则》对H种业2018年的财务报表发表审计意见。针对本次审计项目，合伙人配备了一名具有5年审计工作经验的项目经理张经理和一名具有2年工作经验的中级审计员吴老师，以及4名初级审计员。项目经理要求要通过运用现代风险导向审计初步锁定财务报表重大错报风险点，并快速地在保证审计质量的前提下，高效率地完成本次项目。3.2.2.H种业风险评估程序鉴于此次审计任务是D会计师事务所连续审计，事务所对H种业的整体情况是相对了解的。在2018年度，H种业所有权结构和主要业务较上期无变化，但玉米种植面积较上期下降，导致玉米种子销售较上期下降三分之一。另外，子公司的种植规模也由2017年的4.2万亩减少到2018年的2万亩。所以，D会计师事务所将此次的审计项目的风险定为中水平。（1）了解被审计单位内部控制在风险评估程序中了解被审计单位内部控制是必不可少的环节。审计小组要了解H种业的销售与收款循环中与财务报告相关的业务流程，并记录所获得的信息。通过执行穿行测试，了解业务流程和相关控制活动，并确定相关控制是否得到执行。以下是评价控制的设计并确定控制是否得到执行所得到的结论：（引用自D会计师事务所审计工作底稿）子流程控制目标受影响的相关交易、账户余额和披露及其认定被审计单位的控制活动是否应对特别风险（是/否）是否有相关内部控制制度(是/否)控制对实现控制目标是否有效(是/否)控制活动是否得到执行与控制相关的风险高低订单/合同审批新增客户及其授信额度经过适当审批应收账款\应收票据\预收款项：存在

营业收入：发生销售员对新客户进行背景调查，获取包括信用评审机构对客户信用等级的评定报告等，填写新客户基本情况表，并附相关资料交至销售经理和信用管理经理审批。销售经理在新客户基本情况表上注明是否同意接受该客户，信用管理经理注明是否同意赊销及信用额度。给予新客户的信用额度不超过人民币10万元；若高于该标准，须经总经理审批否是是是低客户采购订单经过适当审批应收账款\应收票据\预收款项：存在

营业收入：发生收到现有客户的采购订单后，销售业务员将订单金额与该客户已被授权的信用额度以及至今尚欠的账款余额进行检查，经销售经理审批后，交至信用管理经理复核。如果是超过信用额度的采购订单，须由总经理审批。否是是是低销售合同经过适当审批和签署应收账款\应收票据\预收款项：存在

营业收入：发生销售合同经销售经理复核后提交总经理签署否是是是低销售合同均已处理应收账款\应收票据\预收款项：准确性

营业收入：准确性销售经理审核和批准信息管理员录入系统的销售信息，系统自动生成连续编号的销售订单。否是是是低记录应收账款发出货物得到准确记录且仅记录实际发出的货物应收账款\应收票据\预收款项：存在、计价与分摊

营业收入：准确性应收账款记账员根据系统显示的已出库的销售订单信息开具销售发票，经会计主管审核无误后在系统中进行审批，系统内销售订单的状态将更新为已开票，自动生成记账凭证，计入相应的应收账款明细账和营业收入明细账否是是是低所有发出商品均确认销售应收账款\应收票据\预收款项：完整性

营业收入：完整性每月末，销售信息管理员从系统中导出尚处于已完工入库状态和已出库的销售订单信息汇总报告，提交销售经理复核。对于已出库的销售订单，销售经理联系会计主管进行进一步调查并作出相应处理（包括账务处理）。否是是是低收款已收到的款项记录正确应收账款：准确性出纳员检查收到的票据后在收款通知单上签字确认，应收账款记账员将收款通知单、银行收款回单等进行核对无误后，在系统中编制收款凭证并提交会计主管复核。复核后，会计主管在系统中批准收款凭证，在打印收款凭证后附的单证上加盖核销印戳。否是是是低对账与调节已记录的应收账款和销售收入是正确的应收账款\应收票据\预收款项：存在、权利和义务

营业收入：发生、完整性、截止每月末，应收账款记账员向主要客户发送对账单。如有对账差异，应收账款记账员联系销售经理进行进一步调查。根据对账情况，应收账款记账员编制对账报告和调整建议（如有），交给会计主管复核。

经会计主管复核后，应收账款记账员进行必要的会计调整。否是是是低计提坏账准备准确计提坏账准备并经过适当授权应收账款：计价与分摊每季末，销售经理根据客户应收账款的账龄分析报告、客户实际财务状况以及所了解的其他信息，编写可收回性分析报告。销售经理、财务经理和总经理在季度管理会议上讨论该报告，财务经理根据讨论结果，按照会计政策计算并计提坏账准备，经总经理复核后入账。否是是是低表1-评价控制的设计并确定控制是否得到执行——销售与收款循环（2）识别和评估重大错报风险在本阶段，小组成员主要采取分析程序进行。我们从会计主管潘老师处获取H种业2018年未审的财务报表以及以前年度对H种业的审计资料，来分析对比2016-2018三年的应收账款的增减变动和应收账款占主营业务收入的比例。我们可以发现，2017年的应收账款比2016年应收账款增加了223.29%。与2017年应收账款相比，H种业2018年的应收账款增加了1139.38%，这个波动幅度是非常大的。2017年应收账款占主营业务收入0.56%，2018年应收账款占主营业务收入高达10.64%。在主营业务收入下降了34.17%的情况下，本年的应收账款占主营业务收入的比重却上升了10.08%。并且，从下表（见表2）可以看出2018年应收账款占主营业务收入的比重也远远超过前两年。所以，应收账款的发生以及计价和分摊认定可能存在重大错报风险。201820172016期初应收账款374,893.04115,963.00102,265.00期末应收账款4,646,349.17374,893.04115,963.00增减变动1139.38%223.29%13.39%主营业务收入43,682,233.2966,352,986.2399,537,868.98应收账款占主营业务收入比例10.64%0.56%0.12%表2-H种业2016-2018应收账款情况表注：2018年应收账款为未审数，2016及2017年应收账款均为已审数。3.2.3.H种业应收账款控制测试在风险评估程序后，我们在了解企业内部控制以及实施风险评估程序的基础上进行控制测试，对内控运行的有效性进行测试并记录测试的过程，确定被审计单位的内部控制制度是否有效且是否得到执行。小组成员针对订单及合同审批、记录应收账款、收款、对账与调节以及计提坏账准备这一系列流程，采用询问和检查的方式进行控制测试。子流程控制目标拟测试内容实施的程序执行的频率拟测试样本规模（个）选取样本的方式订单/合同审批新增客户及其授信额度经过适当审批销售业务，货款回收管理制度、公司年度预算制度、具体预算明细、2018年经营计划和投资策略询问市场部部长客户的信用及评级管理制度，检查客户信息、公司预算制度、经营策略1次/年1随机抽取客户采购订单经过适当审批合同管理制度询问市场部部长销售合同审批的相关制度，检查销售合同是否执行相应的审批，检查发货单1次/月3每月抽取若干张销售合同经过适当审批和签署销售合同询问市场部签订合同的审批流程，抽样检查销售合同是否执行相应的审批1次/月3每月抽取若干张销售合同均已处理销售合同、发票检查销售合同是否均有对应的收货单、发票等，是否均已得到恰当处理并由专人保管1次/季度2随机抽取记录应收账款发出货物得到准确记录且仅记录实际发出的货物检查货运合同、销售发票开票登记表、销售合同检查发货单、发票开票登记表等，是否有相应的真实销售、检查销售合同，检查发票是否与销售合同内容相符1次/月3每月抽取若干张所有发出商品均确认销售销售发票列表询问财务部应收账款登记入账程序，检查内部核查标记，将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对1次/月3每月抽取若干张收款已收到的款项记录正确收款通知单、银行回单、明细账从明细账抽样检查收款凭证是否附有相应的收款通知单、银行回单，收款通知单是否已签字确认1次/月3每月抽取若干张对账与调节已记录的应收账款和销售收入是正确的对账记录、往来询证函询问市场部与财务部对账制度，检查对账单、询证函等1次/月3随机抽取计提坏账准备准确计提坏账准备并经过适当授权货款回收管理制度、坏账计提询问财务部坏账计提程序，检查坏账计提依据及审批文件1次/年1随机抽取经过控制测试，我们发现H种业与应收账款相关的控制活动是有效的且得到执行，测试的结果是支持风险评估结论的。在接下来的实质性程序中我们需要获取中等程度的保证。3.2.4.H种业应收账款实质性程序重大错报风险的评估结果是审计人员执行实质性程序的重要基础，重大错报风险水平越高，审计人员所要实施的实质性程序就越详细，从而将审计风险降低到可接受水平，反之亦然。但是，无论重大错报风险的评估结果如何，审计人员都应对各重要账户或交易类别进行实质性测试。在风险评估阶段我们认为H种业的应收账款在存在以及计价和分摊认定可能存在重大错报风险，张经理和吴老师提出：①对H种业应收账款以及坏账准备账户进行检查，这个步骤主要是针对准确性、计价和分摊认定。②对应收账款实施函证程序，这一程序主要针对存在、准确性、权利和义务认定。针对以上审计重点的实施，张经理和吴老师也提出要采用以下三种不同的审计程序和方法，分别是分析性程序、细节测试以及应收账款函证。（1）分析性复核及细节测试在审计工作开展之前，我们从H种业会计主管潘老师处获取企业的账套和2018年度未审的资产负债表、利润表以及现金流量表。我们将账套导入审计软件中，查看本年度应收账款的总账和明细账，将总账数和明细账合计数相对比，检查数额是否一致。H种业的收入是通过预收账款核算应收账款的，应在期末把预收账款负值重分类到应收。结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查是否有同一客户多出挂账、异常余额或与销售无关的其他款项，当发现该情况时要提出调整建议。在检查过程中，我们发现存在同一客户同时挂账的情况且金额较大，这影响了主要应收账款的准确性、计价和分摊的认定。所以，我们与会计主管潘老师沟通后做以下审计调整分录：借：其他应付款 3513639.89 贷：应收账款 3513639.89经调整，应收账款账面余额可确定为1132709.28元。分析与应收账款相关的财务指标是分析性程序的重要内容。首先，我们要复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入的关系。然后，计算应收账款周转率、应收账款周转天数，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比。最后，结合风险评估阶段的分析，我们发现造成应收账款变动幅度较大的主要原因是本年给子公司的代繁育客户发了一批货，但实际只收回30%且数额较大。另外，我们也发现H种业应收账款的周转率以及应收账款周转天数都远远高于同行，这就引起我们对应收账款可回收性的关注。项目2018年2017年2016年期初应收账款374,893.04115,963.00102,265.00期末应收账款1,132,709.28374,893.04115,963.00主营业务收入43,682,233.2966,352,986.2399,537,868.98期末应收账款余额占收入比重2.59%0.56%0.12%应收账款周转率57.95270.36912.24平均周转天数（天）6.301.350.40同行业应收账款周转率14.0013.3213.98与同行业应收账款周转率的差异43.95257.04898.26表3-H种业应收账款相关的财务指标我们从潘老师处获取账龄分析表，检查应收账款账龄分析的正确性，以监控货款的回收情况。应收账款账龄分析表是计提坏账准备的依据之一，我们将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较来测试应收账款账龄分析表的准确性。最后，从账龄分析表中抽取一定数量的项目，检查相关销售原始凭证，如订货单、销售发票、运输记录等，以测试账龄划分的准确性。应收账款报表数反映的是企业应收账款的账面价值减去已计提的相应的坏账准备后的净额。坏账准备账户一定要加强注意，首先，我们复核坏账准备总账数与明细账合计数。然后，我们将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额相核对。最后，我们向会计主管潘老师询问企业坏账准备的计提政策，根据账龄分析，编制坏账准备计算表（见表4）。我们重新计算了H种业应计提的坏账准备，对比企业坏账准备的计提数与审计人员计算出的坏账准备数，发现两者数额一致，所以，坏账准备计提数可以确定是正确的。信用风险组合（如账龄）应收账款余额计提比例（%）期末坏账准备账面余额坏账准备应有余额0-6月（包含6个月）6月-1年1,132,709.285.0056,635.461-2年2-3年3-4年4-5年5年以上合计1,132,709.2856,635.4656,635.46总计1,132,709.2856,635.4656,635.46表4-应收账款准备计算表（2）应收账款函证H种业销售网络已经覆盖了十多个省份，从获取的应收账款明细账就可以看出H种业的客户量众多，除了较大的经销处还有很多小的分销点。我们通过与企业的销售经理以及会计主管沟通发现，从往年的发函经验来看有很多客户并不了解应收账款询证函的用处，有些客户常常会直接忽略不作答复，所以，我们在发询证函前会附上说明，说明此次询证函的目的以及被函证单位应该如何核对并盖章，最后如何回函。同时，由于客户量众多，我们只能抽取重大关联方、金额较大、账龄较长、主要客户以及新增客户来实施应收账款的函证程序。应收账款询证函是由我们审计人员根据已有的应收账款询证函的模板、企业的应收账款明细账以及客户信息填写，然后联系快递来收询证函。因为客户分散，所以无法亲函，只能采用信函的方式。函证发出后，我们会对应收账款函证实施控制，记录发函回函的快递单号以及回函金额等信息，最后确认回函金额占应收账款科目余额的比例。3.2.5.H种业应收账款审计结论经过一系列的审计程序，我们可以确认H种业应收账款的余额，同时要求企业对财务报表应收账款的科目余额进行调整。最后，在审计小组成员与会计主管潘老师沟通后，H种业根据审计小组的要求调整了会计报表。从最终的审计结果来看，也证明了审计小组基于现代风险导向模式提出的风险评估的结论是完全正确的。第四章D事务所审计过程中存在的问题通过对现代风险导向模式下H种业应收账款审计的具体事例进行分析，现代风险导向审计采用了新的审计概念和方法。与传统风险导向审计进行比较，现代风险导向审计有更多的优点。它不仅改善了评估结果的正确性，而且减少了审计人员的审计风险，审计的有效性也得到了改善。但是在审计过程中依然存在一些问题值得我们关注。4.1.1.时间紧，任务量重因为H种业是D会计师事务所的老客户，在一年又一年的审计业务中H种业的日常业务处理也愈加规范，在整个审计过程中存在的错误不多。但是，从进场到出报告仅有十五天的时间，安排相对紧张。特别是在实施现代风险导向审计后，对于审计人员来说最大的挑战就是要摒弃原有的传审计方法转而采用标准的审计程序。所以，在审计过程中对审计人员的要求也相对较高。4.1.2.风险的确定主观性较强在审计过程中，审计人员对于风险的把握主要是依靠自己本身的职业判断，这就意味着在存在很强的主观性。在这次对H种业的审计过程中，我们组的风险评估程序主要是由中级审计员吴老师以及两名初级审计员共同完成的。三位审计人员对于农业企业的认识和经验还是略有欠缺的，在风险的确定上流于理论，对实践联系不深。在进行控制测试的过程中我们发现，虽然H种业的内部控制制度的设计合理且有效运行，但是各部门都是按部就班、各干各的活，并没有形成协同效应。销售部门与财务部门的信息沟通较少，这也很有可能扩大收款风险。这也加深了我们对H种业风险认识的难度。4.1.3.审计收费较低审计收费是事务所在综合评估为执行必要审计程序、出具审计报告实际发生的成本以及未来可能发生的潜在的诉讼费用而确定的费用。一直以来，社会公众认为会计师事务所审计收费畸高。事实上，目前国内会计师事务所数量急速增长，竞争也更加激烈，事务所也不得不打价格战，所以审计费用非但不高，甚至是过低的。D会计师事务所本次对H种业的审计业务收费仅有十万元，审计费用是偏低的。第五章D事务所改进建议针对第四章提出的问题，在此提出以下几点建议：5.1.1提升审计人员的专业素质以及职业判断能力本次对H种业应收账款审计结束后，针对时间问题以及审计人员主观性的问题，我认为D会计师事务所要致力于提高审计人员的素质和职业判断能力。D事务所可以定期开展技能培训，鼓励审计人员学习考证，提高事务所综合能力。在现代风险导向审计的模式下，审计程序的重心前移，风险评估越来越重要。审计人员在审计过程中也要保持职业怀疑的态度，审慎系统地分析企业所存在的风险，提高审计业务的水平。5.1.2提供增值服务，合理提高审计收费在当前的市场环境下，严格实行风险导向审计的要求必然会增加事务所的审计成本，将直接提高事务所审计收费，这与事务所希望保有市场份额是相冲突的。所以，在审计过程中，审计人员除了正常的审计程序外，还可以为客户提供其他的增值服务，如提供管理咨询、内控建议等，这样就可以合理地提高审计收入了。参考文献[1]