教学材料《财务会计》-第五章

第一节金融资产概述一、金融资产的定义及特点

金融资产是企业资产的重要组成部分,主要包括货币资金、应收款项、债权投资、股权投资和基金投资等。在各企业中形成的金融资产强调收取现金或另一金融资产的现时权利;而企业拥有的存货、固定资产、无形资产一般通过生产过程等转移其价值,再通过销售生产完工的产品或对外提供劳务等为企业带来经济利益,创造形成现金或其他资产流入的机会,不能直接形成收取现金或其他金融资产的现时权利。下一页返回第一节金融资产概述二、金融资产的分类1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其包括交易性金融资产和直接指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的投资,如长期债券投资。上一页下一页返回第一节金融资产概述3.贷款和应收款项在活跃市场上没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产,可划分为贷款和应收款项。4.可供出售金融资产可供出售金融资产是指企业初始确认时即被指定为可供出售持金融资产,以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。上一页返回第二节交易性金融资产一、交易性金融资产概述(一)交易性金融资产的定义及特征交易性金融资产是金融资产的一部分,属于流动资产,它主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,如企业为赚取差价而购入的股票、债券、基金和期货等。下一页返回第二节交易性金融资产交易性金融资产一般具有以下两个特征:(1)企业持有的目的是短期性的,即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利、赚取差价。

(2)该金融资产具有活跃市场,且其公允价值能够通过活跃市场获取。上一页下一页返回第二节交易性金融资产(二)交易性金融资产的账户设置企业进行交易性金融资产业务的核算,应当设置“交易性金融资产”“公允价值变动损益”“投资收益”等账户。(1)“交易性金融资产”账户核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的增减变化及结余情况,属资产类账户。(2)“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失,属损益类账户。(3)“投资收益”账户属损益类账户,核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。上一页下一页返回第二节交易性金融资产二、交易性金融资产的初始计量

交易性金融资产初始确认时,应按取得时的公允价值,借记“交易性金融资产———成本”,按发生的交易费用(包括付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金),借记“投资收益”账户,按实际支付的金额,贷记“银行存款”账户。上一页下一页返回第二节交易性金融资产【例5-1】2012年10月15日,宏达公司委托某证券公司从上海证券交易所购入嘉园上市公司股票100万股,并将其划分为交易性金融资产。购买日,每股股票市价为6元,另支付券商手续费、佣金等费用2.5万元。2012年10月15日,宏达公司应编制会计分录如下:借:交易性金融资产———成本6000000

投资收益25000

贷:银行存款6025000上一页下一页返回第二节交易性金融资产三、交易性金融资产的后续计量(一)交易性金融资产持有期间收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利和利息,应该确认为投资收益。持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利息时,借记“应收股利”或“应收利息”等账户,贷记“投资收益”账户。当实际收到已宣告发放的现金股利或利息时,借记“银行存款”账户,贷记“应收股利”或“应收利息”账户。上一页下一页返回第二节交易性金融资产【例5-2】承接【例5-1】资料,2013年2月8日,嘉园上市公司宣告发放的现金股利为每股0.4元,2013年3月10日,宏达公司收到该现金股利。宏达公司应编制会计分录如下:(1)2013年2月8日,宣告发放现金股利时:借:应收股利400000贷:投资收益400000(2)2013年3月10日,收到该现金股利:借:银行存款400000

贷:应收股利400000上一页下一页返回第二节交易性金融资产(二)交易性金融资产期末计量资产负债表日,交易性金融资产应当按照公允价值计量,公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。如果交易性金融资产的公允价值高于其账面价值,应调增交易性金融资产的账面余额至公允价值,同时确认公允价值上升的收益,借记“交易性金融资产———公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”账户;如果交易性金融资产的公允价值低于账面价值,作相反的会计分录。上一页下一页返回第二节交易性金融资产【例5-3】承接【例5-1】资料,2013年6月30日,嘉园上市公司股票每股公允价值6.8元,2013年12月31日,嘉园上市公司股票每股公允价值6.3元。宏达公司应编制会计分录如下:(1)2013年6月30日,股票公允价值上升时:借:交易性金融资产———公允价值变动800000

贷:公允价值变动损益800000(2)2013年12月31日,股票公允价值下降时:借:公允价值变动损益500000

贷:交易性金融资产———公允价值变动500000上一页下一页返回第二节交易性金融资产四、交易性金融资产的处置处置交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等账户,按该项交易性金融资产的初始成本,贷记“交易性金融资产———成本”账户,按该项交易性金融资产的公允价值变动,贷记或借记“交易性金融资产———公允价值变动”,同时需作另一笔会计分录,借记或贷记“公允价值变动损益”,贷记或借记“投资收益”账户。【例5-4】承接【例5-1】至【例5-3】资料,2014年1月10日,宏达公司将所持嘉园上市公司股票全部处置,每股6.4元,宏达公司应编制会计分录如下:上一页下一页返回第二节交易性金融资产借:银行存款6400000

贷:交易性金融资产———成本6000000———公允价值变动300000

投资收益100000借:公允价值变动损益300000

贷:投资收益300000上一页返回第三节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述(一)可供出售金融资产的定义及特征可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为贷款和应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,例如,在活跃市场上有报价的股票、债券、基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的,可以将其直接指定为可供出售金融资产。

下一页返回第三节可供出售金融资产相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确,可供出售金融资产具有以下特征:(1)该资产有活跃市场,公允价值易于取得。

(2)该资产持有期限不定,即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售获利,还是长期持有以获利。

(3)由于可供出售金融资产可能是短期持有,也可能是长期持有,为了保持计量的一致性,因此与交易性金融资产将公允价值计入当期损益不同,其公允价值变动计入“资本公积———其他资本公积”。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产(二)可供出售金融资产账户设置企业应当设置“可供出售金融资产”账户核算可供出售金融资产的成本及公允价值变动情况。该账户属资产类账户,借方登记取得可供出售金融资产的成本(公允价值和相关交易费用)、资产负债表日公允价值高于其账面价值的差额、可供出售的一次还本付息债券在资产负债日应收未收利息,贷方登记出售可供出售金融资产的账面余额、资产负债表日公允价值低于其账面价值的差额,期末借方余额反映可供出售金融资产的公允价值。

上一页下一页返回第三节可供出售金融资产二、可供出售金融资产的会计处理(一)可供出售金融资产———债券投资的核算1.取得债券投资若取得的债券投资划分为可供出售金融资产,应按取得时债券的面值借记“可供出售金融资产———成本”账户;按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,借记“应收利息”账户;按实际支付的金额,贷记“银行存款”等账户;按差额借记或贷记“可供出售金融资产———利息调整”账户。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产【例5-5】宏达公司于2012年1月1日从证券市场上购入三利公司当日发行的债券作为可供出售金融资产,该债券期限为4年,票面年利率5%,每年年末支付本年度利息,本金在债券到期时一次性偿还,实际利率为4%。宏达公司购入债券的面值1000万元,实际支付1036.3万元,宏达公司应编制会计分录如下:借:可供出售金融资产———三利公司债券(成本)10000000———三利公司债券(利息调整)363000

贷:银行存款10363000上一页下一页返回第三节可供出售金融资产2.资产负债表日计提利息在资产负债表日,若可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”账户,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”账户,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产———利息调整”账户。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产3.资产负债表日计价在资产负债表日,可供出售债券的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产———公允价值变动”账户,贷记“资本公积———其他资本公积”账户;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产例5-6】承接【例5-5】资料,假定宏达公司持有的三利公司债券,按年计提利息。2012年12月31日,该债券的市价为1025万元,三利公司仍可支付债券当年的利息,宏达公司应编制会计分录如下:(1)计提利息及收到利息:2012年12月31日应收利息=1000×5%=50(万元)2012年12月31日应确认投资收益=1036.3×4%=41.45(万元)2012年12月31日应摊销溢价=50-41.45=8.55(万元)上一页下一页返回第三节可供出售金融资产借:应收利息500000

贷:投资收益414500

可供出售金融资产———三利公司债券(利息调整)85500借:银行存款500000贷:应收利息500000此时,可供出售债券的账面价值=1036.3-8.55=1027.75(万元)上一页下一页返回第三节可供出售金融资产(2)期末计价(公允价值调整):债券公允价值=1025(万元)公允价值变动=1025-1027.75=-2.75(万元)借:资本公积———其他资本公积27500

贷:可供出售金融资产———三利公司债券(公允价值变动)27500此时,该项可供出售债券的账面价值=1027.75-2.75=1025万元。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产4.资产负债表日发生减值时若可供出售债券发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”账户,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积———其他资本公积”账户,按其差额,贷记“可供出售金融资产———减值准备”账户。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产【例5-7】承接【例5-5】、【例5-6】资料,2013年12月31日,由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈,三利公司财务状况恶化,但仍可支付债券当年的利息;三利公司债券的公允价值为900万元(不含利息)。宏达公司预计如果三利公司若不采取有效措施,该债券的公允价值会持续下跌。2013年12月31日,宏达公司应编制会计分录如下(1)计提利息及收到利息:2013年12月31日应收利息=1000×5%=50(万元)2013年12月31日应确认投资收益=1027.75×4%=41.11(万元)2013年12月31日应摊销溢价=50-41.11=8.89(万元)上一页下一页返回第三节可供出售金融资产借:应收利息500000

贷:投资收益

411000

可供出售金融资产———三利公司债券(利息调整)88900借:银行存款500000贷:应收利息500000此时,该项可供出售债券的账面价值=1025-8.89=1016.11万元,摊余成本=1027.75-8.89=1018.86万元。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产(2)确认减值损失减值金额=900-1016.11=-116.11(万元),要调减账面价值116.11万元,同时,还应转出跌价形成的累计损失借:资产减值损失1188600(1161100+27500)

贷:可供出售金融资产———三利公司债券(减值准备)1161100

资本公积———其他资本公积27500做完分录后,可供出售债券的账面价值=9000000元,摊余成本=1018.86-118.86=900(万元),摊余成本包含减值损失。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产5.出售可供出售债券时出售可供出售债券时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等账户,按其账面余额,贷记“可供出售金融资产”账户,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积———其他资本公积”账户,按其差额,贷记或借记“投资收益”账户。【例5-8】承接【例5-5】、【例5-6】、【例5-7】资料,2014年3月1日,宏达公司将所持三利公司的债券全部出售,取得价款1015万元,宏达公司应编制会计分录如下:上一页下一页返回第三节可供出售金融资产借:银行存款10150000

可供出售金融资产———三利公司债券(公允价值变动)27500———三利公司债券(减值准备)1161000

贷:可供出售金融资产———三利公司债券(成本)10000000———三利公司债券(利息调整)188600

投资收益1150000上一页下一页返回第三节可供出售金融资产(二)可供出售金融资产———股票投资的核算1.取得股票投资若取得的股票投资划分为可供出售金融资产,应按取得股票的公允价值和交易费用之和,借记“可供出售金融资产———成本”账户;按支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,借记“应收股利”账户;按实际支付的金额,贷记“银行存款”等账户。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产2.宣告发放股利若发行股票企业宣告发放现金股利时,取得股票投资的企业应借记“应收股利”账户,贷记“投资收益”账户;股票投资企业实际收到股利时,应借记“银行存款”等账户,贷记“应收股利”账户。3.资产负债表日计价在资产负债表日,可供出售股票的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产———公允价值变动”账户,贷记“资本公积———其他资本公积”账户;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产【例5-10】承接【例5-9】资料,2012年6月30日,昌盛公司股票收盘价跌至每股19元,宏达公司预计昌盛公司股价下跌是暂时性的,宏达公司应编制会计分录如下:公允价值变动=10×19-202=-12(万元)借:资本公积———其他资本公积120000贷:可供出售金融资产———昌盛公司股票(公允价值变动)120000上一页下一页返回第三节可供出售金融资产4.资产负债表日发生减值时若可供出售股票发生减值时,按应减记的金额,借记“资产减值损失”账户,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积———其他资本公积”账户,按其差额,贷记“可供出售金融资产———减值准备”账户。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产例5-11】承接【例5-9】、【例5-10】资料,2012年7月起,昌盛公司股票价格持续下跌,至12月31日,昌盛公司股票收盘价跌至每股15元,宏达公司判断该股票投资已发生减值。2013年1月起,昌盛公司股票价格持续上升,至6月30日,昌盛公司股票收盘价升至每股18元。宏达公司应编制会计分录如下:(1)2012年12月31日,确认减值损失。减值准备=10×19-10×15=40(万元)减值损失=12+40=52(万元)上一页下一页返回第三节可供出售金融资产借:资产减值损失520000

贷:资本公积———其他资本公积120000

可供出售金融资产———昌盛公司股票(减值准备)400000(2)2013年6月30日,确认公允价值变动。价值恢复金额=10×18-10×15=30(万元),不得转回减值损失。借:可供出售金融资产———昌盛公司股票(减值准备)300000

贷:资本公积———其他资本公积300000上一页下一页返回第三节可供出售金融资产5.出售可供出售股票时出售可供出售股票时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等账户,按其账面余额,贷记“可供出售金融资产”账户,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积———其他资本公积”账户,按其差额,贷记或借记“投资收益”账户。上一页下一页返回第三节可供出售金融资产【例5-12】承接【例5-9】、【例5-10】、【例5-11】资料,2013年10月20日,宏达公司将所持昌盛公司的股票全部出售,取得价款220万元,宏达公司应编制会计分录如下借:银行存款2200000可供出售金融资产———昌盛公司股票(公允价值变动)120000———昌盛公司股票(减值准备)100000

资本公积———其他资本公积300000

贷:可供出售金融资产———昌盛公司股票(成本)2020000投资收益700000上一页返回第四节持有至到期投资一、持有至到期投资概述(一)持有至到期投资的确认1.到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如,投资利息和本金等)的金额和时间。2.有明确意图持有至到期“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。下一页返回第四节持有至到期投资3.有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。(二)持有至到期投资的账户设置企业应当设置“持有至到期投资”账户用以核算持有至到期投资的摊余成本。该账户属资产类账户,借方登记取得持有至到期投资的面值,以及到期一次还本付息债券的应计利息,贷方登记出售或到期兑付持有至到期投资的账面余额,期末借方余额反映企业持有至到期投资的摊余成本、到期一次还本付息债券投资的应计利息。本账户可按持有至到期投资的类别和品种,分别“成本”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。上一页下一页返回第四节持有至到期投资二、持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资的初始确认,应按该投资的面值,借记“持有至到期投资———成本”账户,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”账户,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等账户,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资———利息调整”账户。

上一页下一页返回第四节持有至到期投资(一)溢价购入【例5-13】2008年1月1日,宏达公司从证券市场购买了嘉华公司当日发行的债券,债券的面值500万元,期限为5年,票面利率为8%,实际利率为4.39%,每年年末付息,到期一次还本,宏达公司将其划分为持有至到期投资,宏达公司实际支付价款580万元,宏达公司应编制会计分录如下借:持有至到期投资———成本5000000———利息调整800000

贷:银行存款5800000上一页下一页返回第四节持有至到期投资(二)折价购入【例5-14】2008年1月3日,宏达公司从证券市场购买了嘉润公司当日发行的债券,债券的面值500万元,期限为5年,票面利率为3%,实际利率为5.36%,每年年末付息,到期一次还本,宏达公司将其划分为持有至到期投资,宏达公司实际支付价款450万元,宏达公司应编制会计分录如下:借:持有至到期投资———成本5000000

贷:银行存款4500000

持有至到期投资———利息调整500000上一页下一页返回第四节持有至到期投资(三)平价购入【例5-15】2008年1月1日,宏达公司从证券市场平价购入富力公司当日发行的债券,债券的面值500万元,期限为5年,票面利率为5%,到期一次还本付息,宏达公司将其划分为持有至到期投资,宏达公司应编制会计分录如下借:持有至到期投资———成本5000000

贷:银行存款5000000上一页下一页返回第四节持有至到期投资三、持有至到期投资的后续计量

(一)按照实际利率法计算确认投资收益实际利率法是指以持有至到期投资期初账面摊余成本乘以实际利率作为当期投资收益,当期投资收益与当期按票面利率计算确定的应收未收利息的差额作为当期成本价值摊销额的方法。上一页下一页返回第四节持有至到期投资1.溢价购入【例5-16】承接【例5-13】资料,宏达公司持有嘉华公司债券期间,每一年度末计提利息并摊销溢价。宏达公司应编制会计分录如下:(1)2008年末2008年12月31日应收利息=500×8%=40(万元)2008年12月31日应确认投资收益=580×4.39%=25.462(万元)2008年12月31日应摊销溢价=40-25.462=14.538(万元)上一页下一页返回第四节持有至到期投资借:应收利息400000贷:投资收益254620

持有至到期投资———利息调整145380收到利息时:借:银行存息400000

贷:应收利息400000上一页下一页返回第四节持有至到期投资(2)2009年末:2009年12月31日应收利息=500×8%=40(万元)2009年12月31日应确认投资收益=(580-14.538)×4.39%=24.8238(万元)2009年12月31日应摊销溢价=40-24.8238=15.1762(万元)借:应收利息400000贷:投资收益248238

持有至到期投资———利息调整151762上一页下一页返回第四节持有至到期投资收到利息时:借:银行存息400000

贷:应收利息4000002010年、2011年、2012年度宏达公司应收利息、应确认的投资收益、应摊销的溢价以及所做的会计分录依此类推。宏达公司采用实际利率法确认的投资收益和溢价摊销,如表5-1所示上一页下一页返回第四节持有至到期投资2.折价购入【例5-17】承接【例5-14】资料,宏达公司持有嘉润公司债券期间,每一年度末计提利息并摊销折价。宏达公司应编制会计分录如下:(1)2008年末:2008年12月31日应收利息=500×3%=15(万元)2008年12月31日应确认投资收益=450×5.36%=24.12(万元)2008年12月31日应摊销折价=24.12-15=9.12(万元)借:应收利息150000

持有至到期投资———利息调整91200贷:投资收益241200上一页下一页返回第四节持有至到期投资收到利息时,借:银行存款150000

贷:应收利息150000(2)2009年末2009年12月31日应收利息=500×3%=15(万元)2009年12月31日应确认投资收益=(450+9.12)×5.36%=24.6088(万元)2009年12月31日应摊销折价=24.6088-15=9.6088(万元)上一页下一页返回第四节持有至到期投资借:应收利息150000

持有至到期投资———利息调整96088贷:投资收益246088收到利息时,借:银行存款150000

贷:应收利息150000上一页下一页返回上一页下一页返回第四节持有至到期投资2010年、2011年、2012年度宏达公司应收利息、应确认的投资收益、应摊销的折价以及所做的会计分录依此类推。宏达公司采用实际利率法确认的投资收益和折价摊销,如表5-2所示:上一页下一页返回第四节持有至到期投资3.平价购入【例5-18】承接【例5-15】资料,宏达公司持有富力公司债券期间,每一年度末计提利息。宏达公司应编制会计分录如下:2008年12月31日应收利息=500×5%=25(万元)借:持有至到期投资———应计利息250000贷:投资收益2500002009年、2010年、2011年、2012年度宏达公司计提利息的会计分录同上。上一页下一页返回第四节持有至到期投资(二)持有至到期投资的减值持有至到期投资在资产负债表中通常按照其摊余成本价值列示,但是,在有客观证据表明其发生减值时,要根据摊余成本价值和其预计未来现金流量之间的差额计算确认减值损失。企业要设置“持有至到期投资减值准备”账户用以核算持有至到期投资减值损失。该账户属资产类账户的备抵账户,贷方登记持有至到期投资发生的减值损失,借方登记已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复,在原已计提的减值准备内恢复增加的金额,以及处置、收回持有至到期投资转销的持有至到期投资上一页下一页返回第四节持有至到期投资【例5-19】2010年1月1日,宏达公司购入了新世纪公司于同日发行的四年期公司债券,购入债券面值300万,票面利率为8%,实际利率4%,每年12月31日付息,到期一次还本。宏达公司将其作为持有至到期投资核算。2012年12月31日因新世纪公司发生财务困难,宏达公司对上述债券进行了减值测试,经测试确定该项债券未来现金流量为295万,此时该债券的摊余成本价值为307万元,宏达公司应编制会计分录如下:借:资产减值损失120000

贷:持有至到期投资减值准备120000上一页下一页返回第四节持有至到期投资四、持有至到期投资的重分类、处置及到期收回(一)持有至到期投资的重分类企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。上一页下一页返回第四节持有至到期投资【例5-20】宏达公司在2009年1月1日购入富成公司同日发行的债券,购入债券