国税系统处级培训班资产准则讲稿

1、各位领导上午好！,具体会计准则讲解,河南省国税局培训中心韩利春,主要讲解内容 一、现行企业会计核算制度现状 二、企业会计准则基本会计准则 三、企业会计准则第1号存货 四、企业会计准则第4号固定资产 五、企业会计准则第6号无形资产,第一讲 现行企业会计核算制度现状 一、现行会计法规体系现状介绍 会计法规是会计工作必须遵守的行为规范。我国现行的会计法规体系由会计法律、会计行政法规、会计部门规章和地方性会计法规组成。 （一）全国人大制定的会计法律：会计法和中华人民共和国注册会计师法 。 （二）国务院制定的会计行政法规 。 1.企业财务会计报告条例 2.总会计师条例,（三）会计部门规章 国家统一的会计

2、制度是指国务院财政部门根 据会计法制定发布的关于会计核算、会计 监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理 的制度。 （四）地方性会计法规 各省、自治区、直辖市根据会计法律、会计 行政法规和会计部门规章的规定，结合本地区 的实际情况制定的，在本行政区域内实施的地 方性会计法律规范,二、企业会计核算制度介绍 会计核算制度包括：企业会计准则、企业会计制度、核算办法、补充规定。,(一)新企业会计准则自2007年1月1日起在上市 公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该 38项具体准则的企业不再执行现行准则、企 业会计制度和金融企业会计制度。同 时，所有现行的暂行规定、补充规定、行业会 计核算办法、问题

3、解答等一律废止（但其中的 可用内容将继续体现于新的会计科目、会计报 表体系中），以解决目前会计规范过多过杂的 问题。至于小企业，仍然执行原来的小企业 会计制度，可暂不执行这套体系。,新企业会计准则的实施前景,1基本准则38项具体准则（22项新16项修订）,自2007年1月1日起在上市公司范围内施行 鼓励其他企业执行.条件成熟后，将在 除小企业外的所有企业执行。,（二）会计制度 我国的会计制度体系构成 1、19个行业会计制度（从1993年到2000 年陆续制定和实施的体现行业经营特点和管 理要求的、分别适用于不同行业企业的会计 制度） 2、综合会计制度（适用于多个行业或特定经 济成分企业的会计制

4、度）包括：企业会计 制度、金融企业会计制度、小企业 会计制度三个制度，基本涵盖了全国各类 企业。,1、企业会计制度 实施时间：2001年1月1日 实施范围：2001年1月1日暂在股份有限公 司范围内执行； 2002年1月1日在外商投资企业 执行； 2003年新办企业执行； 2005年底前所有国有企业执行。设想：取代19个分行业会计制度，成为通用 的、统一的企业会计核算制度。,2、金融企业会计制度于2001年1月27日发布.它适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行(含信用社)、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。 实施范围：于2002

5、年1月1日起在上市的金融企业范围内实施；同时，也鼓励其他股份制金融企业实施金融企业会计制度。 由于银行、保险公司、证券公司、投资公司和基金公司的业务比较特殊，所以就单独制定了这么一个制度。 由于银行、保险公司、证券公司、投资公司和基金公司的业务比较特殊，所以就单独制定了这么一个制度。,金融企业会计制度没有规定会计科目 银行目前采用原行业会计制度规定的会计科目； 金融企业会计制度 证券公司会计科目和会计报表 财会（2003）32号 2004、1、1起在证券公司实行 财政部关于印发保险中介公司会计核算办法 的通知 财会200410号 2005、1、1、起执行 财政部关于印发投资公司会计核算办法的通

6、知 财会200414号 实施时间： 2005-1-1,3、小企业会计制度（2005年1月1日实施） 本制度适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。 本制度中所称“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”，是指不公开发行股票或债券，符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的中小企业标准暂行规定（国经贸中小企2003143号）中界定的小企业，不包括以个人独资及合中小企业标准暂行规定.doc伙形式设立的小企业。 符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行企业会计制度。,（三）具体使用情况 1、新企业会计准则（上市公司）

7、 2、 企业会计制度 （未施行新准则的大中型企业及外商投资企业） 3、 小企业会计制度（小企业） 4、 金融企业会计制度(未上市的银行、保险公司、证券公司、投资公司和基金公司等),听听不同的声音,混乱：会计准则与会计制度在使用中并存 现阶段我国的会计规范体系是准则和 制度并存的模式。一方面，颁发新的具体会计 准则；另一方面，颁发了企业会计制度、 小企业会计制度、金融企业会计制度 和多个行业会计核算办法。会计准则和会计制 度并存，然而各自的详简程度却不同，规范的 对象一致但有时规范口径有出入，这会造成使 企业无所适从和信息使用者迷茫的情况，。,疑问：会计制度是短暂绽放还是永远美丽 ？ 在美国等世

8、界很多国家，会计规则体系中只存在会计准则而没有会计制度，可是在我国，一直是会计制度与会计准则并存。为此，多年来很多业内人士一直在质疑会计制度是否应该存在。,（一）会计科目类别变化 将会计科目分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类（原来五类） （二）常用会计科目名称变化 1.“现金”科目变为“库存现金”科目。 2.新准则取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”科 目，设置了“交易性金融资产”科目，并在“交易性金 融资产”科目下设置“成本”、“公允价值变动”两个二级 科目,三、新准则中会计科目类别和名称的变化,3.新准则取消了“应收补贴款”科目，并入“其他 应收款”科目核算。 4

9、.“物资采购”科目变为“材料采购”科目。 5.“包装物” 和“低值易耗品”科目合并为“周转材 料”科目。 6.新准则取消了“长期债权投资”科目，变为“持 有至到期投资” 7.新准则增设了“投资性房地产”科目，核算为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。,8.新准则设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科 目。企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资 性质的经营活动，已满足收入确认条件的，应按应 收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允 价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实 现融资收益”科目。 9.新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容 和核算方法与原制度相

10、比有所变化。 10.新准则增设了“累计摊销”科目。用来核算无形资 产的摊销额。,12.原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计 处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则要求采用 资产负债表债务法进行所得税会计处理设置了“递延 所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法 与原制度相比有所变化。 递延所得税资产=可抵扣暂时性差异税率 递延所得税负债=应纳税暂时性差异税率 13.新准则取消了“应付短期债券”科目，而设置了“交 易性金融负债”科目。核算直接指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融负债。 14.“应付工资”和“应付福利费”科目合并为“应付职工 薪酬”科目。,15.“应交税

11、金”和“其他应交款”合并为“应交税 费”科目。 16.新准则中设置的“预计负债”科目，其核算 内容与原制度相比有所变化。 17.“盈余公积”科目取消了法定公益金有关的 核算。 18.新准则增设了“库存股”科目，核算企业收 购、转让或注销本公司股份金额。 19.新准则增设了“研发支出”科目，核算企业 进行研究和开发无形资产过程中发生的各项 支出。,20.新准则增设了“公允价值变动损益”科目，核算企 业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公 允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形 成的应计入当期损益的利得或损失。 21.“其他业务支出”科目变为“其他业务成本”科目。 22.“主营业务税金

12、及附加”科目变为“营业税金及附加”科目。 23.“营业费用”科目变为“销售费用”科目。 24.新准则增设了“资产减值损失”科目， 25.“所得税”科目变为“所得税费用”科目。 26.新准则取消了“待摊费用”和“预提费用”科目。,四、新会计准则与新税法差异的原因,原财政部会计司司长的陆兵女士就明确提出：“我 们认为，由于会计与税法的规范目的和出发点不同， 如果强求会计准则与税收法规一致，不利于正确反映 企业的财务状况和经营成果，况且，我国的税收法规 体系也还处于健全之中。因此，我们倾向于会计准则 与税收法规的有关规定适当分离。 财政部会计司司长刘玉廷先生进一步肯定了两者间 的差异：“我们一贯主张

13、企业会计制度与税收制度相分 离，因为两者属于两个体系，不能混为一谈在我 国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯 例协调，必须遵循会计和税收相分离的原则。在实际 工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不相协调 的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。”,(一)目标不同,新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。也就是说，会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息， 税法制

14、定的目标应该主要是公平税负、公平竞争，保证国家财政收入的完成。目标不同，制定出的标准也是不一样,（二）制定这两个标准的主体不同,税法具体来说是由国家税务总局来制定，会计标准 是由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门，一个 制定税法标准，一个制定的会计标准，主体不一样。 虽然说税法、税种的制定，要会同财政部的税政司， 实际上这两个部门作为国家的政府职能，它的角色我们 给它定义，税务总局是个大出纳，财政部是个大会计， 管帐的，（预算收入都有哪些，怎么组成，监督入库， 预算支出都有哪些，预算的安排），这个钱从哪儿来， 是由出纳来收，国家税务总局实际上是一个出纳都叫不 了，叫收款，只收税，支出这一块

15、儿不归他，归到财政 部。,作为两个不同的政府部门，他们的职 能不同，他们在制定有关政策的标准方 面也是不一样的，目标不同，主体不 同，制定出的标准也是不一样,（三）差异的主要表现,（四）差异处理方法 主要是纳税调整。 1、流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。 流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。（当期调整）,2、所得税：企业所得税实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。每到年终，企业经营者和投资者都关心当年可供分配的利润，而税务机关

16、则要汇算企业应缴的企业所得税。会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间往往存在差异。会计利润是按会计准则计算出的税前经营成果，而应纳税所得额是企业在一定时期缴纳所得税的依据，它取决于税法。因而只有在会计利润的基础上，通过纳税调整，确定应纳税所得额，计算出应纳税额和本期的所得税费用,。税收征管法第二十条规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。” 企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收

17、法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”,1 基本准则,河南国税培训中心,INTRODUCTION,目标：规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计 信息质量。 范围：中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）,一、基本准则的目标和适用范围,第一节 总则,自2007年1月1日起在上市公司范围内施行 鼓励其他企业执行.条件成熟后，将在 除小企业外的所有企业执行。,（一）基本准则：是纲，在整个准则体系中起统驭作用 会计核算的一般原则：会计目标、会计基本假设、会计信息质 量要求等 会计要素准则：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润,1项基本准则，38项具体准则,二

18、、企业会计准则体系的构成,（二）具体准则：是目，对有关业务或报告所做的具体规定 一般业务准则：存货、固定资产、资产负债表日后事项、建造合同、所得税、租赁、收入、职工薪酬、政府补助、外币核算、借款费用、长期股权投资、企业年金、每股收益、无形资产、资产减值、或有事项、企业合并、股份支付、非货币性资产交换、债务重组、投资性房地产、会计政策，会计估计变更和会计差错更正。 特殊行业的特定业务准则：石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同 报告准则：财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告分部报告、关联方披露、金融工具列 （三）应用指南：是补

19、充，具体准则的操作指引 规范会计科目的设置及使用说明、会计报表格式及编制说明,主要对各行各业会计核算中共同的基本业务的会计处理作出规定，,主要是分别对一些特殊行业的基本会计业务的核算作出规定。,主要就各种会计报表反映的内容、列示方法和报表格式等作出规定。,三、企业编制财务会计报告的目标,向会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于会计报告使用者作出经济决策。 财务会计报告的使用者： 投资者 债权人 政府及其有关部门 社会公众,财务会计的目标就是要解决下列问题： 1.向谁提供信息：会计信息的使用者 2.提供哪些信息：使用者不同

20、而不同 3.如何提供信息：区分企业内部信息和外部信息 4.信息的质量标准：决策有用性相关性、可靠性,小知识,四、会计核算的基本前提 也称会计基本假设，是指对会计核算所处的时间、空间环境所作的合理设定，是建立会计原则的基础。包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个方面。,会计主体也称会计实体，是指会计工作为之服务的经济组织和责任实体。会计主体是一个独立的整体，实行独立核算，它不仅要把会计主体之间的经济关系划分清楚，而且还应把企业的资产与负债同它的所有权拥有者的其他资产、负债分离，同它的职工个人的资产、负债分离。划分会计主体的目的就是要使各个主体的经济责任、经济权利和经济利益能够通过会计核算

21、严格地划分清楚，正确反映其经营成果和财务状况。,持续经营是指会计主体的经营活动将按照既定的经营方针持续不断地经营下去为前提。在可以预见的未来能正常经营，不会停业清理。在持续经营的前提下，企业所拥有的经济资源将按原定的用途在正常的经营过程中使用，企业所承担的债务也将按承诺的条件得以清偿。持续经营为财产计价和费用分配等问题提供了前提条件。,会计分期是指将企业持续不断的生产经营活动人为地分割为一定的期间，以便及时反映企业的财务状况和经营成果。会计分期是一种假设，企业的经营活动实际上并未因会计期间终了而停止。因此，对跨会计期的经济业务，必须采取合理的账务处理方法，如固定资产折旧等，以便分期计算经营成果

22、。通常以一年为一个会计期间，称为会计年度。分为年度和中期,货币计量是指以货币为主要计量单位来度量企业的一切经济业务和财务状况。企业可以采用不同的计量单位，如实物单位、劳动单位、货币单位等，来度量各种业务，但在会计核算中，只有货币计量单位是共同的，也只有采用货币计量单位，才能全面反映企业的经济业务和财务状况。我国企业会计制度规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制会计报表应当折算为人民币反映。”,第二节 会计信息质量要求（原会计核算的一般原则） 对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改 原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计

23、信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性,第三节 会计要素,新准则对会计要素的定义作了重大调整，是本次基本准则修改的核心部分，主要是以2000年国务院发布的财务会计报告条例对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润进行了重新定义，取代了原准则会计要素的定义。,第四节 会计的计量会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法， 在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确

24、 定其金额的过程。 基本准则规范了会计要素的计量原则，规定会计 要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、 重置成本、可变现净值、现值和公允价值。 基于计量在财务会计系统中的重要地位，修订后 的基本准则新增了会计计量的规范内容，对重置成 本、可变现净值、现值、公允价值等计量基础的概 念、含义、条件等做出原则性规定。其主要原因是 随着我国会计实务的，成本之外的计量基础被逐步 引入到会计准则中。,会计计量的属性（会计计量的基础）指用货币对会计 要素进行计量时的标准。主要包括： 一、历史成本（取得资产时实际发生的成本）。 在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者 现金等价物的金额，或者按照购

25、置资产时所付出的对价 的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到 的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或 者现金等价物的金额计量。,【例】某企业购入棉布一批，专用发票注明价款5000元，增值税额850元，运杂费200元，款项已付，材料已入库。 答：历史成本等于5200元。,二、重置成本 现在重新购置同样资产或重新制造同样产品所需的全部成本。 重置成本是一种现行成本，它和原始成本在资产取得当时是一致的。之后，由于物价的变动，同一资产或其等价物就可能需要用较多的或较少的交换价格才能获得。因此，重置成本表示当时取得同一资产或其等价物

26、需要的交换价格。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量.负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。,【例】甲公司财产清查发现，基本车间盘盈设备一台。经专业技术人员评估，设备重置成本为100000元，估计有八成新。企业对财产价值评估采用重置成本法，但不是按重置成本入账，而是按照重置成本扣除财产折耗价值后的余额入账。因此，该设备记账价值计算如下： 设备入账价值=10000010000020%=80000（元）,三、可变现净值 可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相

27、关税金后的金额。 存货可变现净值=存货估计售价至完工估计将发生的成本估计销售费用相关税金,【例】2005年12月31日，甲公司库存准备直接对外出售的乙材料账面价值（历史成本）为90000元，市场售价88000元，销售乙材料可能发生估计销售费用及税金为2000元。则该材料的可变现净值计算如下： 乙材料的可变现净值=880002000=86000（元）,四、现值（指资产或负债形成的未来现金流量的折现价值） 在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量.负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。,这些计量属性是互不相容的吗？,【例】200

28、6年12月1日，甲公司采用融资租赁方式租入设备一台。甲公司与租赁方签定协议规定：起租日为2006年12月31日；租赁期2年；每年末支付租金20000000元；租赁内含报酬率为6%，甲公司该项固定资产的入账价值应按现值计算确定。计算过程如下： 期限2年，利率6%的年金现值系数=1.833；该设备入账的现值=200000001.833 =36 660 000（元）,五、公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 甲企业决定以一台设备交换乙企业一辆汽车，该设备账

29、面原值50万元，在交换日已提累计折旧10万元，公允价值45万元；汽车原值60万元，在交换日已提累计折旧20万元，公允价值45万元，假设不考虑其他税费。 答：汽车入账价值45万,第五节 会计核算的基础 一、权责发生制亦称应计制或应收应付制， 新准则中把“权责发生制”原则作为企业会计确认计量和报告的基础,不再作为一般原则权责发生制原则：是以 收入和费用的归属期为基础确定企业本期收入和费用的一种方法。凡是在一个会计期内实际发生而应当属于该会计期间的收入和费用，不论其款项是否收到或付出，都应作为该期的收入和费用；反之，凡不是该会计期间实际发生而不应属于该期的收入和费用，即使款项已收到或付出，都不作为该

30、期的收入和费用。把会计记录建立在权责发生制的基础上，才能正确地反映企业当期的财务状况和经营成果。,第六节 会计记录 会计记录就是通过账户、会计凭证和账簿等载体，运用复式记账等手段对确认和计量的结果进行记录，为编制财务会计报告积累数据的过程。 一、会计账户 二、借贷记账法 三、会计凭证 四、账簿,第七节 财务会计报告 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件。 会计报告的构成 1、会计报表：（1）资产负债表（2）利润表 （3）现金流量表（4）相关附表 2、会计报表附注 3、财务情况说明书,！,会计循环,企业经 济活动,数据收集、整

31、理、分析,编制会计分录,登记账户,账户记录核查,编制财务报表,会计信息系统,决策有用 会计信息,第八节 新基本准则与新企业所得税法的差异 一、适用的范围不同 二、课税原则和会计信息质量要求的差异 三、计税基础与会计计量的差异,一、适用的范围不同,企业所得税法适用范围：企业和非企业 组织（事业单位、社会团体 、民办非企业单 位 、外国商会 、民专业合作社以及取得收入 的其他组织 ）以及居民企业和非居民企业。个人独资企业、合伙企业不适用本法。 基本准则第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。包括个人独资企业、合伙企业。不适用非企业组织和非居民企业,二、课税原则和会计信息

32、质量要求的差异,1、相关性 基本准则第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 企业所得税法第八条，要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。企业所得税的相关性原则，要求纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得收入直接相关，即与纳税人取得收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出等；第二，属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出等。 所以，虽然都被称为相关性，税法的相关性原

33、则与会计准则的相关性要求的内容是不同的。,2.谨慎性 基本准则第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。 企业所得税法不承认谨慎性原则，企业按照谨慎性原则，计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、存货跌价准备等各项资产减值准备，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。企业所得税法第八条要求企业实际发生的支出才允许扣除；第十条第（七）款规定未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。,三、计税基础与会计计量的差异,（一）计税基础 新准则采用资产负债表债务法确认递延所得税负债 或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债 时，应

34、当确定其计税基础。在企业所得税中，计税基 础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳 税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。 例如，企业所得税法第十五条规定，企业领用或 者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算 应纳税所得额时扣除。这里，按照规定计算的存货成 本就是存货的计税基础。,（二）会计计量 会计计量是指企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如公路的长度、矿石的重量、土地的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。 基本准则第四十二条

35、规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。,（三）历史成本方面差异,在按历史成本确定各项财产的计税价值 后，各项财产如果发生减值，除税法规定允许 扣除的准备金外，企业在计算应纳税所得额 时，不得计提存货跌价准备、固定资产减值准 备、无形资产减值准备等各项财产的减值准 备；只有各项财产真正发生损失、永久或实质 性损害时，才允许按规定在税前扣除或摊销。,现行税法总体上认同历史成本计量属性，但是在有些方面税

36、法对历史成本计量是不认同的,（四）可变现净值方面差异,可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。 由于可变现净值计量属性用于期末考虑资产是否提取提准备金，税法不予承认，企业资产一旦发生跌价、减值，企业提取准备金后，要进行纳税调增；将来资产价值回升，转回准备金时要进行纳税调减。 。,例华光公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货计价核算。2007年年末空调商品的账面成本为500000元，预计可变现净值480000元，会计核算如下： 借：资产减值损失20000 贷：存货跌价准备20000

37、 由于税法对存货跌价准备金不予承认，因此在当年度应纳税所得额计算时要纳税调增20000元。,（五）现值方面差异,现值是指未来现金流量以恰当的折现率进 行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种 计量属性。打个比方：我打算现在往银行里存 一笔钱，银行利率3，五年后，我想要获得 本利和50000元，那么我现在应该存入银行多 少钱。现在存入的钱就是现值 。 由于税法一般认可的是历史成本计量属 性，因此对于会计处理时涉及的现值属性计 量，税法是不认可的，要进行纳税调整。,例泰安化工集团购人某项含有放射元素的仪器1000万元，预计使用期满报废时需要发生特殊处理费用的现值为100万元。 借：固定资产11 0

38、00 000 贷：银行存款10 000 000预计负债预计弃置费1 000 000 对于预计使用期满报废时需要特殊处理费用的现值为100万元，税法是不承认的，税法认定的该固定资产的成本为1000万元，因此在将来固定资产提取折旧时会计与税法存在差异，要进行纳税调整。,(六)公允价值属性与税法差异分析,根据企业基本会计准则，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 但税法规定，企业按照公允价值属性进行计量，有的地方会计与税法没有差异，而有的地方会增加会计与税法的差异。在投资性房地产和金融工具的确认与计量等准则中涉及的以公允价值计量的投

39、资性房地产和交易性金融资产的会计处理方法是税法不认可的，需要进行纳税调整。,【例】某企业年初购入乙公司发行的普通股股 票1 000股，每股买价10元，假设年末购入乙 公司的普通股股票升值，每股市价12元，编 制如下会计分录：,借：交易性金融资产 2000 贷：公允价值变动损益 2000,本年度发生的公允价值变动损益会增加公司利润2000元，而按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算,七、重置成本计量属性与税法差异分析,根据企业基本会计准则，在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，目前采

40、用重置成本方法的主要是企业发生固定资产盘盈情况。 而税法规定，盘盈的固定资产计价，按同类固定资产的重置价值为计税基础，因此税法对于特定业务涉及的重置成本标准计量也是认可的，会计与税法是一致的。,本章适用的会计和法规,中国会计准则,企业会计准则基本准则,税法,中华人民共和国企业会计所得税法,2 存货,河南国税培训中心,INVENTORY,新存货准则的几点变化 （一）允许因存货而发生的借款费用资本化 。 （二）接受投资者投资存货的成本，应当按公允价 值确定。 （三）专门规定了劳务存货成本的确定，使存货内 涵扩大。 （四）取消了商品流通企业存货采购成本的规定。 （五）取消了旧准则中的后进先出法和移动

41、平均法。 （六）取消了低值易耗品和包装物的分次摊销法和 净值摊销法 （七）存货出售时相应的存货跌价准备应当予以结转 （八）取消了接受捐赠存货成本的确定方法。,存货的确认 和初始计量,存货的定义与确认条件,存货初始成本的计量,发出存货的计量,确定发出存货的成本,期末存货的计量,存货期末计量原则,可变现净值的含义 存货期末计量的具体方法,涉税分析,讲 解 内 容,第一部分 存货的确认和初始计量,一、存货的确认 (一)存货的会计定义方面和税法比较 1、存货的定义 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 2、满足存货

42、的确认条件 （1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业； （2）该存货的成本能够可靠地计量。 某一资产项目，如果要作为存货加以确认，首先，需 要符合存货的定义；其次，还需要符合存货的确认条件,（二）税法的存货定义 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 （三） 两者从定义上一致,二、存货的初始计量 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包 括采购成本、加工成本和其他成本。 存货的初始计量可以按实际成本核算，也可以按 计划成本核算。如果采用计划成本核算，会计

43、期末应 调整为实际成本。 （一）会计准则初始成本的确定 1.外购的存货 外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括购买价款、相关税费和运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。,商业流通企业的采购成本变化 旧存货准则第6条规定，“商品流通企业存货的 采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。 新存货准则第6条商品流通企业的存货采购成本 确定与其他企业一样，一般应包括“购买价款、相 关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归 属于存货采购的费田”。,2. 存货的加工成本，包括直接人工 以及按照一定方法分配的制造费用。 产成品、在产品、半成品、委托加工物资等

44、通过进一步加工而取得的存货的成本由采购 成本和加工成本构成。,3. 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 例如，企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。,4.投资者投入的存货 投资者投入的存货，按照投资合同或协议约 定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 5.接受捐赠的存货 新准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范，针对该部分内容依然参照原规定执行。企业接受捐赠的存货资产的入账价值，按照捐赠方提供的凭据等确定的价值加上接受捐赠过程中的有关支出。,6.委托

45、外单位加工完成的存货 委托外单位加工的存货成本按实际成本计算，实际成本包括加工过程中耗用的原材料或半成品的实际成本、委托加工费用和往返过程中发生的包装费、运输费、装卸费、保险费及按规定计人成本的税金。 7.其他方式取得的存货 其他方式取得的存货，如通过债务重组取得存货、通过非货币性资产交换取得存货等，分别按照债务重组、非货币性交易会计处理原则进行核算。,（二）税法对存货初始成本的规定,中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条存货按照以下方法确定成本： （一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本； （二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关

46、税费为成本； （三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。,（三） 两者比较,（一）外购存货 1.外购存货未能取得合法凭据的处理根据国税发 200550号（内企）、国税函2003112号（外企） 规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭 证作为记账依据。因此，如果企业不能依照规定取 得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和 准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应 纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；企业缴纳 的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查 补的增值税），在计算企业应纳税所得额时，也不 得作为成本费用扣除

47、。,2. 国税发200743号)要求 “2007年6月1日以后开具的非废旧物资专用发票一律不得作 为增值税的扣税凭证。增值税一般纳税人取得的非废旧物资专 用发票，应当在2007年8月份纳税申报期结束以前向主管税务 机关申报抵扣，并填报废旧物资发票抵扣清单，逾期不得 抵扣进项税额。” 3.国税发2006163号要求从2007年1月起在全国范围内推行新的公路、内河货运 发票税控系统，2007年1月1日以后企业开具的旧版货运发票 不再作为增值税的抵扣凭证和联运业务营业额扣除依据。 4、国税函【2006】1244号的要求，纳税人应严格按照 海关进口增值税专用缴款书抵扣清单填制规范填报海关 进口增值税专

48、用缴款书抵扣清单。,5.外购应税消费品已纳税款扣除的处理 根据（国税发1993156号）、（国税发1994 130号）以及国家税务总局关于用外购和委托加 工收回的应税消费品连续生产应税消费品征收消费 税问题的通知国税发【1995】第094号和财政 部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知 （财税200633号）等文件规定，工业企业购进的 应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品 用于连续生产的，允许扣除外购已纳消费税。 国税 函2006769号从商业企业购进应税消费品连续生 产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应 税消费品已纳消费税税款。2007年1月1日起执行 ,按照会计制度

49、规定，工业企业用外购和委托加工 收回的应税消费品连续生产应税消费品征收消费税 的，在购进和委托加工物资收回时，准予抵扣以后 销售环节应缴纳的消费税。 按照税法规定，当期准予扣除的外购应税消费品 已纳税款当期准予扣除的外购应税消费品买价 外购应税消费品适用税率 当期准予扣除的外购应税消费品买价期初库存 的外购应税消费品的买价当期购进的应税消费品 的买价期末库存的外购应税消费品的买价,新存货准则第11条规定，“投资者投资存货的成 本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但 合同或协议约定价值不公允的除外”。 新存货准则对投资者投资存货的成本应当按公允价 值确定，强调了公允价值的运用，避免了对投资

50、者 投入存货成本的人为操纵，避免了存货资产的不实。 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条存货按照以下方法确定成本： （二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以 该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；,6.接受投资者投资存货的成本，应当按公允价值确定,7.接受捐赠存货的核算,新会计准则没有对企业接受捐赠资产价值如何核算作出明确和直接的规定 原规定：接受捐赠的存货，如果捐赠方提供了凭据，按照凭据金额计价；如果没有凭据，则按照存货市场价格估计金额入账。 国税发200345号： 企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

51、 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。,借：原材料（实际成本）等科目 应交税费应交增值税（进项税额）（增值税发票注明税额） 贷：待转资产价值 年度终了，按税法规定确定的接受捐赠价值 资产应交的所得税（或弥补亏损后的差额计算 应交的所得税，下同）， 借：待转资产价值 贷：应交税费应交所得税 资本公积接受捐赠非现金资产价值,（1）会计处理规定(企业会计制度)：,（2）会计处理规定(新会计准则) 新会计准则不仅取消了“待转资产价值”科目， 取消了通过“资本公积其他资本公积”科目 核算的要求 。会计处理如下： 借：原材料等 贷：营业外收入捐赠利得 如果取得增值

52、税发票的按注明税额： 借：应交税费应交增值税（进项税额）,第二部分 存货发出的计量,一、发出材料的计价方法 新存货准则第14条规定，“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，与旧存货准则相比，取消了后进先出法、移动平均法，将企业发出存货成本的确定方法仅限于个别计价法、先进先出法、加权平均法等3种。 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。,备注： （1）企业取得或发出的存货，可以按实际成 本核算，也可以按计划成本核算，但资产负 债表日均

53、应调整为按实际成本核算。 （2）商品流通企业发出的存货，通常还可以 采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行 核算。,二、发出原材料的核算,(一)企业生产经营领用的原材料的核算 A、 基本生产车间生产产品领用的 B、辅助生产车间生产产品领用的 C、车间一般消耗领用的 D、管理部门领用的 E、专设的销售机构领用,生产经营领用的原材料的账务处理 借：生产成本基本生产成本 （生产车间领用） 辅助生产成本（辅助车间领用） 制造费用 （生产车间领用一般消耗性材料） 管理费用 （管理部门领用一般消耗性材料） 销售费用 （销售部门领用一般消耗性材料） 贷：原材料,（二）出售的原材料 1.出售未计提跌价准备原材

54、料的账务处理： 取得收入： 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 结转成本： 借：其他业务成本 贷：原材料,2.出售计提跌价准备原材料的账务处理： 新存货准则第14条规定，“对于已售存货，应当将其 成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予 以结转”。显然，新存货准则增加了存货出售时必须结 转相应的存货跌价准备的内容。 取得收入： 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 结转成本： 借：其他业务成本 存货跌价准备 贷：原材料,（三）对外捐赠原材料 按照会计规定，企业将自产、委托加工的产成品和 外购的商品、原材料用于捐赠，应将捐赠存货资产的

55、账面价值及应交纳的流转税等相关税费（不含所得 税），作为营业外支出处理。 按照增值税法相关规定，企业将自产、委托加工 或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物。 所得税法第九条对捐赠有明确规定，企业发生的公 益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予 扣除。超过部分不得在税前扣除，非公益、救济性捐 赠一律不得在税前扣除。,企业在将自产、委托加工的产成品和外购的 商品、原材料用于捐赠时，应按捐出存货资 产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税 等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐 出存货资产已计提的减值准备，借记“存货 跌价准备”科目，按捐出存货资产的账面余 额，贷记“原材料”、“库存商品

56、”等科目，按 捐出存货资产涉及的应交增值税、消费税等 相关税费（不含所得税），贷记“应交税费” 等目,（四）借款费用资本化 新存货准则第10条规定，“应计入存货成本的借款费用，按 照企业会计准则借款费用处理”，借款费用准则第4条规 定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的 资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成 本。” 中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十七条企业 在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准 予扣除。 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的 建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产 购置、建造期间发生的合

57、理的借款费用，应当作为资本性支出 计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。,1.不需要资本化的借款费用，准予在发生当期扣除 2.需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销应计入有关资产成本的借款费用，限于：购置、建 造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的 建造才能达到预定可销售状态的存货而发生借款费用。 大型船舶制造业、飞机制造业等企业产品生产成本 构成发生变化。这些企业如果靠借入资金进行产品生 产的话，那么其产品生产成本的构成项目将在原有直 接材料、直接人工、制造费用的基础上增加借款费用 这一成本项目。,第三部分 存货的期末计量 一、会计准则 第十五条 资产负债表日，存货应当按照

58、成本与可变现净值孰低计量。 存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。而不是存货的售价或合同价。,二、存货跌价准备的计提与转回 （1）成本与可变现净值进行比较 成本可变现净值 计提跌价准备 成本可变现净值 不计提跌价准备 或转回跌价准备,资产减值损失,存货跌价准备,计提,转回,（2）计提方法 单项、类别、合并 第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。 与在同一地区生产和销售的产品

59、系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。,（3）转回的条件 第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 链接：存货,2007年3月31日，某公司一批甲种存货账面余额100000元，预计可变现净值90000元。做如下会计分录： 借：资产减值损失 10000 贷：存货跌价准备 10000 税法不允许税前扣除，期末对计提的跌价准备进行纳税调整。据此应调整应纳税所得额10000元。,三、存货期末计量的涉税分析 （一）存货跌价准备 新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照 成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其 可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入 当期损益。以前减记存货价值