试论会计环境变革与财务会计理论创新

1、试论会计环境变革与财务会计理论创新中图分类号：D412.67文献标识码：A文章编号：会计的发展是反映性的，会计环境对财务会计理论和方法具有很大影响。与经济形态从工业经济到新经济的转变、发展观念从无限增长观到可持续发展观的转变、企业从“经济人”到“社会生态经济人”的转变、公司治理从股东单边治理到利益相关者共同治理的转变相适应，财务会计正在经历一系列深刻的变革，即资本范畴从财务资本转变为广义资本，会计目标从绩效导向转变为权益导向，会计对象从资金运动转变为产权价值运动，权益观从业主权益转变为综合权益，资产观从“硬资产”转变为综合资产，收益观从经营收益转变为综合收益，计量属性从历史成本转变为公允价值。

2、会计环境是会计理论结构的重要组成部分，它对财务会计理论和方法具有很大影响。对此，郭道扬教授精辟地指出：“古往今来，凡天下大事之流演，世界格局之化合，乃至职业之兴衰，学科之演变，事业之起落，无不受环境的影响与支配。故环境问题之研究，不仅从一般意义上讲十分重要，而且是任何一种理论研究的必经之地及深入展开研究之依据。”会计的产生和发展，与社会经济环境息息相关。会计的发展是反映性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展起来的，并与经济的发展密切相关.20世纪70年代以来，以微电子技术和计算机网络为核心的信息技术革命，极大地改变了人类社会的生产方式和生活方式，人类社会开始从工业经济时代进入新经

3、济时代。与此同时，工业经济时代所奉行的无限增长观受到越来越大的冲击，在世界范围内掀起了一股可持续发展的浪潮。可持续发展观强调，社会经济与自然生态协调发展，经济增长、社会进步与环境改善同步进行，既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害。人们对企业性质的认识也不断深化：首先，从“经济人”转变为“社会生态经济人”。在工业经济时代，企业被假定为理性的“经济人”，追求利益最大化是一切企业活动的目标。但随着20世纪70年代以来知识经济的兴起和可持续发展观念逐步深入人心，“自利性假设”和“最大化原则”都面临着越来越大的危机。人的天性中存在这样的可能：当物质生活富足起来后，就开始追求精神世界的

4、富足，而以放弃效率为代价。在工业经济时代，作为“经济人”的企业只重视企业的局部利益，而不关心社会的整体利益；只追求企业的眼前利益，而不考虑社会的长远利益；只强调企业的经济利益，而不重视社会的生态利益；只强调当代人的利益，而不考虑子孙后代的利益，因而产生一系列社会问题和生态问题。经济理论研究的深入和社会实践的发展逐步让世人认识到，企业不仅是“经济人”，而且是“社会人”、“生态人”。新经济时代的企业本质上是一种谋取生态、经济、社会三大利益相统一与最优化的组织，是经济人、社会人、生态人的有机整体，即“社会生态经济人”。其次，从股东单边治理转变为利益相关者共同治理。20世纪80年代在西方国家兴起的利益

5、相关者理论认为，并非只有股东承担了企业经营风险，职工、债权人、供应商等企业的利益相关者都可能是企业经营风险的承担者；并不是只有股东投入的股本才是专用性资产，职工、债权人、供应商等企业利益相关者的资产都具有专用性。由此，企业股东与利益相关者都应拥有一定的剩余索取权。所以，最优的公司治理结构应该是企业利益相关者共同治理企业。正像工业革命推动了会计实务的改进和会计理论的发展一样，新经济时代会计环境的变革正推动着财务会计理论和方法的创新，财务会计正在经历着一系列深刻的变化。这些变化主要表现为：资本范畴从财务资本转变为广义资本；会计目标从绩效观转变为权益观；会计对象从资金运动转变为产权价值运动；权益观从

6、业主权益转变为综合权益；资产观从“硬资产”转变为综合资产；收益观从经营收益转变为综合收益；计量属性从历史成本转变为公允价值。一、资本范畴的转变：从财务资本到广义资本与知识经济、可持续发展、“社会生态经济人”等会计环境相适应，新经济时代企业的资本呈现出一种“泛化”的趋势，即从传统财务会计中的“财务资本”转变为包括财务资本、人力资本、社会资本、组织资本、生态资本等在内的“广义资本”。（一）人力资本斯密在国民财富的性质和原因的研究中就明确地论述了知识作为投资结果（人力资本）的思想，并将所有社会成员后天获得的有用才能作为固定资本的一部分。“这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是

7、财产的一部分学习的时候，固然要花一笔费用。但这种费用可以得到偿还，并赚取利润。”人力资本在企业中的作用，主要表现为技术能力和管理能力。（二）组织资本企业不是生产要素的简单聚合，而是生产要素的有机结合。马歇尔在其经济学原理的第四篇“生产要素土地、劳动、资本和组织”中就提出应把组织作为与土地、劳动和资本（货币资本）一样的生产要素。“资本大部分是由知识和组织构成的。知识是我们最有力的生产动力，它使我们能够征服自然，并迫使自然满足我们的欲望。组织则有助于知识有时把组织分开来算作是一个的生产要素，似乎最为妥当。”（三）社会资本国家或地区的社会环境、企业与供应商、客户、政府机构及其他组织之间的相互信任、企

8、业的社会关系网络等，也具有资本属性，即需要进行投资，并能产生投资收益。所以，这些都可称为社会资本马克思在资本论中论述的“社会资本”，是指单个资本周转的总和，与现代企业理论中使用的“社会资本”是完全不一样的。规范、价值、制度等是企业社会资本得以产生的历史文化根源，信任是企业社会资本的本质。（四）生态资本新经济时代的企业不仅是谋取自身经济利益的组织，而且是谋取经济利益、社会利益和生态利益协调优化、追求可持续发展的组织。“自然世界是为了我们的利益而存在，它不过是等着我们去使用的一个自然储存的资源而已”。在历史成本会计模式下，财务会计中所讲的价值是面向过去的，是指历史成本，即资产的价值取决于过去购建资产所发生的全部支出。从理论上讲，资产的价值有过去的价值（历史成本）、现在的价值（现行成本或现行市价）和未来的价值（可实现净值或未来现金流量的现值）。2007年1月1日施行的新企业会计准则开始大量采用历史成本之外的其他计量属性,包括现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值等1213。从历史成本到现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值，可靠性递减、相关性递增，其中历史成本最可靠，未来现金流量的现值最相关。财务会计中价值计量属性的选择是权衡可靠性和相关性的结果。偏重可靠性的价值计量属性，更有利于实现会计的反映职能和控制职能，满足会