三国际比较会计PPT课件

1、.,1,第三章 国际比较会计,7个经济发达国家和中国会计实务的比较,.,2,美国会计模式 英国会计模式 法国会计模式 德国会计模式 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系 转型期国家会计实务体系,.,3,在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则,第一节 美国会计模式,.,4,美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。1929年至1932年的经济危机导致美国证券市场的崩溃。美国国会于1933年和1934年分别通过了证券法和证券交易法，授权证券交易委员会（SEC）制定会计原则。 证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。,.,5,

2、会计准则的制定与实施 财务会计概念框架的建立 会计的法律规范 会计主要特征,.,6,一、会计准则的制定与实施,美国历史上由民间机构制定会计准则的三个时期： 1、会计程序委员会（CAP）时期（1938-1958） 51份“会计研究公报” 2、会计原则委员会（APB）时期（1959-1972） 31份“意见书”、4份“说明书” 惠特委员会（Wheat Committee） 特鲁布拉德委员会（Trueblood Committee） 3、财务会计准则委员会（FASB）时期（1973-） 在机构设置上较之前具有独立性和广泛代表性， 目的是使会计准则具有“客观性”、“中立性” “财务会计准则公告”、“概

3、念公告”和“解释书”,研究形成阶段,公认阶段,完善与提高阶段,.,7,FASB准则制定程序 （1）确定选题 （2）成立专题小组 （3）举行公开听证会 （4）提出草案 （5）公布征求意见稿 （6）研究复审意见 （7）对外发布,.,8,2001年冬至2002年夏，美国安然、世通等大公司陷入财务欺诈丑闻，“五大”之一安达信卷入，震撼美国乃至全球资本市场，使公众对上市公司公司治理、证券市场监管机制、会计准则制定机制、CPA的行业自律机制失去信息。 2002年7月，美国国会通过2002年公众公司会计改革和投资者保护法案 （2002年萨班斯奥克斯利法案），标志对现行机制的全面调整和改革。,2002年公众公

4、司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革,.,9,1）在财务会计准则的制定方面,（1）如前所述，美国是由官方授权民间机构制定会计准则的典范，FASB以由专家专职制定准则的超然独立的形态出现，但它的母体财务会计基金会仍然是以AICPA为主、连同其他职业协会等组成的，SEC对财务会计准则的制定实际上只保留否决权。法案终止AICPA对FASB的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”作为FASB运作的资金来源。,2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革,.,10,（2）FASB一向以其“规则基础”的准则制定工作自豪，对诸如国际会计准则等“原则基础”的会计准则的可操作性特批评态度，

5、但安然等财务欺诈丑闻充分暴露了： “会计规则”越具体，在操作中也越会留下可规避和利用的“灰色地带”和漏洞，为精心造假者留下空间。 法案要求SEC具体研究美国采用原则导向的会计准则制定。,.,11,（2）在对独立审计的监督机制方面 法案规定建立一个独立于CPA行业的公众监督机构公众公司会计监督委员会，负责对CPA行业的监督，其资金来源也是公众公司支付的“会计支持费”。,.,12,一、会计准则的制定与实施,4、公认会计准则的实施 官方授予的权威性 美国注册会计师协会的职业道德规范（203款）,注册会计师,州会计委员会,会计职业道德,加入,.,13,二、财务会计概念框架的建立,美国的会计准则体系的形

6、成是实用主义和理论研究的结合 FASB自1978年至2000年发布的财务会计概念公告： 第1号企业编制财务报告的目的（1978年11月） 第2号会计信息的质量特征（1980年12月） 第3号企业财务报表的各种要素（1980年12月） （已被第6号取代） 第4号非营业机构编制财务报告的目的（1980年12月） 第5号企业财务报表中的确认和计量问题（1984年12月） 第6号财务报表的各种要素（1985年12月）（取代第3号） 第7号在会计计量中使用现金流量信息和现值（2000年2月）,.,14,三、会计的法律规范,（一）美国的会计立法 州立法中对会计的要求很少，没有对定期公布经过审计的报表提出要

7、求 就联邦范围来说，美国不象许多其他西方国家那样以公司法的有关条款作为管理公司会计的法律依据 美国会计规范的两个重要法律 “证券法” 1933年 “证券交易法” 1934年 “2002年萨班斯奥克斯利法案” 税法未对会计发生直接的影响,.,15,三、会计的法律规范,（二）法规执行者证券交易委员会（Securities and Exchange Commission，SEC）的作用 由证交会管理企业会计事务是美国会计的一大特色， 它在制定和实施会计准则方面拥有法律赋予的最高权威 实际上，证交会将制定会计准则的任务交给了会计职业界来完成，自己只起监督作用 证交会颁布的文件： “S-X规则”、会计公

8、告文集、财务报告文集和工作人员会计公报 等 （三）国会的意图 1971年税收法案 1515 “会计准则中立观”,.,16,四、会计主要特征,1以“公认会计原则”作为会计规范，有强大的会计职业界组织； 2会计规则主要针对上市交易或公开发行的公司， 以保护投资者和债权人利益为主要目的； 3在官方支持和影响下由民间机构制定会计准则； 4税务会计与财务会计相背离，存在着详细、繁多的会计准则和审计规章；,.,17,四、会计主要特征,5不实行统一的会计制度，不强调用词的统一，重视报表注释，强调充分披露，重视短期偿债能力分析，不赞同利润平稳化； 6会计实务特征： 坚持历史成本原则 存货计价多选用后进先出法

9、租赁会计日益复杂 金融工具会计实务领先一步,down,.,18,第二节 英国会计模式 “真实与公允反映” 的国家,在历史上，英国的会计曾对美国会计产生过重大影响，而美国会计发展在二战后又推动了英国会计的发展，英国模式与美国模式颇有类同之处。此外，英国模式在欧盟一体化进程中处于与欧洲大陆国家会计模式的相互协调的过程中。,.,19,公司法中的会计政策 会计职业团体的活动与会计准则的制定 重新构造公司对外财务报告（的活动） 会计主要特征,.,20,一、公司法中的会计政策,英国以公司法作为国家对公司（会计）实施立法管理的依据，这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。,.,21,一、公司法中的会

10、计政策,1844年，英国出台了第一部公司法。 英国目前执行的是1948年颁布的公司法 在1948年公司法中对公司会计方面做出规定。 1967年、1976年、1981年、1985年和1989年几次重大的修订法令。,.,22,英国公司法中对会计和财务报告的要求既保持着美国的影响，又融入了欧共体指令中的规则,.,23,英国的公司法,英国的贸易工业部是管理公司会计事务的政府主管机构，负责公司法中会计和财务报告各项规定的执行和实施事宜。 贸易工业部将制定会计准则的任务仍留给民间的制定机构去完成，它只起监督检查的作用。 所以，公司法的执行很大程度上要靠非政府的准则制定机构通过制定具体准则来完成。,.,24

11、,英国公司会计的规范来自两个方面： 一是来自立法中的有关规定； 另一是由会计职业团体提出成文的会计准则。,.,25,二、会计职业团体的活动与会计准则的制定,最早进行的尝试是30年代中期的“会计研究会” 存在时间短，未能留下引起令人重视的成果 1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会（ ICAEW）开始制定和发布会计原则建议书 不具有权威性和约束力，起不了规范的作用 1970年成立专门的准则制定机构会计准则筹划委员会（ASSC） 1976年2月改组为会计标准委员会（ASC） 1986年起接受会计职业团体协商委员会（CCAB）的领导 发布了25个标准会计实务公告及会计实务建议说明书、技术说明书等多

12、种其他文件 1990年8月，会计准则理事会（ASB）成立 以超然独立的形象存在 ， 至2001年7月，发布了65个财务报告准则,.,26,三、重新构造公司对外财务报告（的活动）,1975年，ASSC在一份题为公司报告的文件中提出了重新构造公司对外财务报告的设想。 但直至1993年，ASB才以财务报告原则公告的名称发布了征求意见稿，以后又发布了修订的征求意见稿。 至1999年ASB正式发布了原则公告，其体例与美国FASB的财务会计概念框架十分类似。,.,27,四、会计主要特征（一）,1重视“真实与公允”的观念， “真实与公允”是高于一切的原则。 2会计规则具有双重来源： 法律约束和行业自律 即在

13、遵循公司法的基础上由民间职业团体制定会计准则。 需注意的是：民间团体在制定会计准则上未得到政府的明确授权，因此在地位和权威性上与美国有很大不同。 3税务会计与财务会计相背离,.,28,关于“真实与公允”观点,对公司财务状况和经营成果给予“真实与公允”地反映被认为是压倒一切的最高要求 ； 在1948的公司法中最终确定和首次提出的 ； 法律或官方文献中从未定义过这一概念 ； “真实与公允反映”的一般要求是： 公司财务报告必须符合公司法和公认会计惯例的规定； 如果在某些情况下，按照公司法和公认会计惯例的要求编报财务报表不能给予“真实与公允”的反应时，公司可以不按公司法和公认会计惯例的要求去做，但必须

14、在报表附注中解释原因和产生的影响。,.,29,四、会计主要特征（二）,4重视社会经管责任（增值表） 财务目标不仅限于为投资者提供决策有用的信息，还要供使用者“评价企业管理当局的经管责任” 5对国际会计准则十分重视（证交所接受按IAS编制的报表） 6会计实务： 曾在会计计量中支持现行成本会计 合并报表实务在西方各国处于领先地位 7历史悠久的会计职业界，未形成全国统一的组织,.,30,第三节 法国会计模式 “面向税务”,以法国及其周边国家西班牙、葡萄牙、意大利等国的会计实务为典型代表； 以强调会计处理服从税法税则的要求并与税法税则的规定保持一致为主要特征； 深受法国重商主义和拿破仑法典的影响； 法

15、国“会计总方案”是这一会计模式中最具代表性的一个方面。 属于这一会计模式的国家还有： 比利时、希腊、土耳其、黎巴嫩、埃及、阿尔及利亚、摩洛哥、扎伊尔、刚果、巴西、厄瓜多尔、哥伦比亚和秘鲁等。,.,31,一、法国的政治经济概况,法国是一个具有集权政治特点的国家，高度集权的政治带来了很强的由中央控制经济的传统。 法国的经济体制被认为是有计划的市场经济体制。 法国市场经济的三个显著特点： 政府对国民经济实行强有力的干预； 经济计划在市场经济机制中起着指导作用； 国有经济在国民经济中占有重要地位。 法国的证券市场相对不很发达，银行的信贷资金在企业经营运转过程中发挥着很大的作用。,.,32,二、公司会计

16、的法律环境,典型的罗马法系（大陆法系）。 1673年就颁布了商法典商事王令。 1804年的拿破仑法典的颁布，树立了法国作为大陆法系重要代表的地位。 是典型的“法典式会计制度”。 法国会计被认为是面向税务的会计，税法中规定了详细的计量规则。,.,33,法国的会计法规,1、商法和商务公司法 2、税法 要求为纳税申报的收益必须与会计记录上反映的收益相一致。 税法中为实现经济目标而作的规定对会计计量与确认产生直接影响，使会计报表产生的内容有可能背离一般的会计准则。 3、会计法令 有两种形式： 一是以法案形式发布； 二是以政令的形式发布（属于政府的行政法规，主要是对法案的补充或实施细则）。,.,34,三

17、、由政府颁布制定的全国统一的“会计总方案”,法国统一会计方案的形成主要是受德国“高林方案”（Goering plan）的影响 。 “会计总方案”由政府组建的全国会计工作协商会（CNC）负责实施。 目前的“会计总方案”适用于所有公营及私营企业。 在法国，会计学教科书都是根据“会计总方案”编写的，年度纳税申报表也要求根据“会计总方案”编制。 会计总方案还在国家政府机构和地方政府机构中实施，这样可以提供详细的全国性统计数字。,.,35,“会计总方案”的适用,会计总方案在实施运用上具有一定的灵活性，主要体现在两个方面： 一是根据企业的规模大小来确定适用范围： 扩展方案用于上市公司； 标准方案用于大中型

18、企业； 缩简方案用于小型企业。 二是考虑了行业差异，制定了一些具体的行业会计方案。,.,36,基本会计原则和会计概念,成本与收入配比的原则； 会计方法的一致性原则； 资产与权益不抵消原则； 谨慎原则； 合法性原则； 持续经营假设； 真实性以及“真实与公允反映”概念。,.,37,四、法国的会计管理机构和职业组织,1、全国会计工作协商委员会（CNC） 2、会计监管委员会（CRC） 3、证券管理委员会（COB） 4、会计职业组织 法国注册会计师协会（OECCA） 国家法定审计师协会（CNCC）,RETURN,.,38,五、会计基本特征,1、会计面向税务当局和债权人 要求会计处理服从税法税则的要求，并

19、与税法税则的要求保持一致 2、统一性是法国会计的基本特征 具有由政府制定颁布全面统一的“会计总方案” 3、极度稳健和“形式重于实质” 公司往往多提各种准备计入损益表 4、审计方面：公共会计和民间审计保持相对的独立性 5、会计实务：不重视注释、合并会计报表等 6、会计职业界相对不发达，不象英美国家那样参与会计准则的制定。,.,39,第四节 德国会计模式面向公司 德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计模式。 德国会计模式指的是德国统一前联邦德国的会计实务体系。德国统一后

20、，这个会计实务体系成为全国的统一体系。,.,40,一 会计服从于法律要求,德国的法律体系是欧洲大陆成文法体系的典型。德国宪法一方面强调“自由原则”，为建立市场经济制度提供法律依据；另一方面又强调“社会原则”，由此导出国家为保证经济的健康和协调发展以及社会的公平和安全而干预经济的合法性 这就形成了政治法律制度影响社会和市场经济的显著特征：经济政策法制化,.,41,一 会计服从于法律要求,在会计方面，表现为商法或公司法对企业经营活动和财务报告的详细规范；税法和税则是各纳税主体必须遵循的。在这样的法律环境下，不需要也没有专门的政府机构来负责制定会计方案和准则（如法国），也没有会计职业界或独立的民间机

21、构来制定会计准则（如英美）,.,42,德国会计服从于以下三方面的法律要求：,1）税法 企业会计基本上取决于税法、税则的要求。,2）商法 商法主要适用于所有组织形式的企业。要求所有企业都必须保持会计记录，按照税法规定编制年度财务报告，同时还规定了一般记账原则、会计资料保管、财务报表格式等内容,3）公司法 德国的公司法包括：适用于有限责任公司的有限责任公司法、适用于股份公司和两合公司的股份公司法。,.,43,股份公司法有以下各方面的规定： （1）固定资产应按原始成本减去相应的折旧表述；,（2）流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低的价格计价；,（4）所有的负债，包括未实现的损失在内，必须全面

22、计提；,（3）无形资产只是在从第三方面取得时才资本化；,（5） 未实现的利润可不予确认。,.,44,一 会计服从于法律要求,在“会计服从于法律要求”这一基本特征上，法国模式与德国模式相似,.,45,德国会计法规,.,46,二 德国的会计职业界及其会计准则建议 1、德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。按照公告法需要经过注册会计师审计年度财务报的，不过13000家左右，无需审计的公司都委托注册税务顾问办理纳税申报。 2、在德国，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。 需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻。3、德国注册会计师协会也从事制定会计准则

23、的建议，但这些准则建议不过是对股份公司的相应规定的解释，并无独立规范和指导作用，缺乏权威性。,.,47,三、会计实务的基本特征,1、会计制度依存于法律会计服从于法律要求。 所有的会计规则都包含在法律条文中 2、实行“统一会计原则” 统一的会计制度和会计原则散见于各项法律规定之中 3、以公司利益为导向极端稳健和不完全披露,.,48,三、基本会计特征,4、欧盟指令对会计的影响 “真实与公允”的思想虽被纳入有关的法律，但实际上远未被德国会计界所接受 5、会计报表方面： 可按总费用法编制损益表 在合并报表中全面合并的只包括国内子公司 6、一些独特的会计惯例 固定资产的最低价值原则 划分流动负债和长期负

24、债的惯用期限不是一年而是四年,.,49,以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露,德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。例如税法允许通过额外计提折旧和减值准备来低估利润，法律允许多种准备和公积。政府认为准备和公积可用于投资以支持经济的发展。 按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要求。,.,50,由于财务报表是按纳税基础编制的，附注披露被看做是体现真实和公允的手段。披露的内

25、容包括所采用的会计原则、纳税利益影响经营成果的程度、未确认的养老金义务、按产品系列和区域列示的销售额、未确认的或有负债，以及职工人数等。 附于财务报告中便不予公告的管理报告则描述该年度的财务状况和业务发展、重要的期后事项、预计未来发展，以及研究和开发的活动。此外，该管理报告同样需要进行审计。,Back,.,51,按总费用法编制的损益表,德国商法对损益表有两种规定格式：,（1）按总费用法编制的表式,（2）按销售成本法编制的表式,销售收入,在产品和产成品的增减变动,其他资产化成本,其他经营收入,材料费用,人工费用,其他资产价值耗损,其他经营费用,股权投资收益,利息或 类似 收益,长期金融资产和 短

26、期有价证券价值减损,利息或 类似 费用,正常经营成果,+,+,+,+,-,-,-,-,-,=,-,总费用法下的损益表计算过程如下：,.,52,按总费用法和按销售成本法编制的损益表的实质差别在于对所映的企业业绩的不同观点。 前者认为：在损益表上，不仅要包括按销售收入反映的销售业绩，还应该包括已完成部分生产过程或全部生产过程但尚未发售在产品和产成品以及企业制造的供自己使用的机器设备和备件等的生产业绩，同时在费用部分则应扣除这一期间所发生的所有费用即“总费用”。 后者则认为：在损益表上反映的企业业绩只应包括已实现的销售收入，即只包括销售业绩，从而在费用部分应扣除的只应是与当期销售收入有关的费用，即销

27、售成本。 这两种方法编制的损益表的最终结果是一样的。但英式损益表是“面向销售的”；德式损益表是“面向生产的”,BACK,.,53,第五节 日本会计,.,54,日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。 在日本，也存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受，因此，日本的会计发展是缓慢的。 要了解日本的会计还必须了解日本的文化、商业实务和历史。,.,55,一公司会计的法律环境,由“三法体制”构成的经济法律环境，会计惯例基本上服从法律要求,税法,商法,证券交易法,根本大法，居于核心地位,.,56,1）商法

28、在日本从事一切商业活动都应遵循商法中规定的会计和财务报告要求，其中不仅包括独资和合伙企业，也包括不公开发行股份的公司，总数超过100万家，属于法务省的管理范围。 日本商法的立法理念倾向于保护债权人利益。 商法对企业净资产中属于“资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用这部分净资产作为股利或奖金分配。商法对可分配利润“限额”的规定，在股份公司会计中有着十分重要的影响。因而对资产负债表记载的内容有严格的规定。此外，商法还要求披露公司的核算内容。,.,57,2）证券交易法 日本的证券交易法仿效美国的证券法和证券交易法，在第二次世界大战之后的占领时期从美国引入日本，颁布于1948年。 根据证券交易法的要

29、求编制的财报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。 在日本，凡是证券上市交易或公开发行的公司，都必须按照商法和证券法的要求分别编制财务报表，并分别报送有关部门。,.,58,3）税法 在日本，公司税法及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。 为了防止企业出于调节利润的目的，对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取等需要通过主观判断确定的费用，都规定了一个限额，作为在计算应税收益时不准超出的上限。,.,59,.,60,二、企业会计原则的制定与实施以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,会计准则制定的历程 1899

30、年商法的颁布和执行为统一会计规范的制定提供了法律背景 1929年经济危机之后的产业合理化运动中，设立商工省临时产业合理局，1934年颁布财务报表准则，1936年资产计价准则，1937年制造成本计算准则 二战以后，进入会计规范统一的时代 转向主要依靠民间力量制定会计准则,.,61,二企业会计原则的制定与实施以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,1）企业会计原则（1948年） 这是一份系统地就基本的会计原则作出表述的文告,分为“一般原则”、“损益计算书原则”和“资产负债表原则”三部分。,2）成本计算准则（1962年）,（1）成本计算的目标与一般原则 ；（2）实际成本的计算； （3）标准成本的计算

31、； （4）成本差异的计算与分析； （5）成本差异的会计处理等五个方面作了规定。,.,62,3）关于合并财务报表的准则（1975年） 4）关于外币交易的准则（1979年）,BACK,.,63,转向主要依靠民间力量制定会计准则,日本会计准则的制定主要转向依靠民间力量的机制，其背景大致有二： 一是随着日本海外投资的扩展，日本会计实务接受国际影响的速度加快，提高了对会计准则的可信度和企业会计信息的透明度的要求，ASBJ(日本会计准则委员会)力求比它的前身BADC（企业会计评议会）具有更大的独立性。 二是为了促使日本能在当时正在全面重组的IASC中占有一席之地。,.,64,2004年，ASBJ与IASB

32、同意正式启动使IFRS与日本会计准则之间的差异最小化的共同项目，2006年，ASBJ发表了关于日本在日本会计准则与国际财务报告准则趋同中取得的进展的声明,.,65,会计规范,法律中的会计规范 日本的商法 日本的证券交易法 日本的公司税法 政府会计规范 （1）日本企业会计原则 （2）合并报表原则及其注释。 （3）外币交易会计处理标准及其注释。 （4）成本计算标准。,.,66,会计管理体制,日本的会计管理体制可以分为法制管理和行政管理两个层次。 法制管理层次又可以分为三个部分，即商法、证券交易法和公司所得税法。 行政管理层次指大藏省下设的日本会计准则委员会 。,.,67,二、企业会计原则的制定与实

33、施以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,日本会计实务除受制于大藏省所颁布的上述准则以外，其唯一的会计职业团体“日本公认会计师协会”及其所发布的一些推荐意见，也对会计实务中的某些基本特征的形成有一定影响。,.,68,三、会计职业界和审计要求,注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。 日本注册会计师资格的考试制度，需要通过三次考试，才能取得执业资格： 第一次考试属于预考性质，其目的是判断应试者是否具备参加第二次考试的学历要求；,.,69,第二次考试是关键性的，其目的是判断应试

34、者是否具备注册会计师应具备的专业知识； 第三次考试旨在进一步判断应试者是否具备注册会计师必要的、较高层次的专业应用能力。 各个层次考试的免试条件都有严格的规定。,.,70,四、会计实务的主要特征,1)“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂 总的趋向是从前者向后者转化而更接近于美会计模式。,2）高度的举债经营方式 日本公司的高度的举债经营方式,也许是在世界各国中占首位的。这与重视公司的短期偿债能力的美国会计惯例，形成了鲜明的对照.。,3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积 这和德国等欧洲大陆国家是相同的，而与美国不同。,.,71,第六节 荷兰会计,在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为

35、基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表，其核心挂念的是企业资本的保持,.,72,（1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；,1970年，荷兰颁布的年度报表法带来重大的变化,对荷兰公司的财务报告的详细规定指出：,一、会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计,（2）必须按照“稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；,（3）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；,.,73,（4）应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的重大影响应予以披露；,（5）应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财

36、务信息。 这些法定原则，构成了荷兰会计准则的基础。不仅如愿以偿此，荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。 但有一点却是荷兰会计不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。,.,74,二、 由官方和民间结合的“荷兰三方会计准则委员会”制定会计准则,荷兰会计准则由“年度报告委员会”以指导意见的名义加以发布。 年度报告委员会由雇主协会、职业会计师、工会代表三方代表组成 上述指导意见书除作为推荐书发布的内容以外，其余均具有强制性，职业会计师必须要以“指导意见”为准绳开展工作。1978年根据欧共体第4号指令修订和调整，其后被收入民法，成为荷兰

37、法律的一部分。,.,75,三、 会计职业界和审计要求,荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。年度报表法发布（1970年）后，法定审计成为强制性的，只有注册会计师和其他专家（通常是外国的注册会计师）可以进行法定审计。 早在1895年，荷兰会计协会就成立了。 1962年立法成立了两个新的会计团体：荷兰注册会计师协会（NIVRA）和会计管理咨询师（AA）协会。,.,76,只有注册会计师才允许执行法定审计，并自动成为注册会计师协会会员；会计管理咨询师只能对中、小型公司进行会计和咨询服务而不能执行法定审计业务，但由于执行欧盟第8号指令关于注册会计师资格的规定，对会计管理咨询师也给予对中、

38、小型公司执行法定审计的资格。 1993年又通过法案，允许注册会计师及会计管理咨询师执行法定审计，取消了企业规模上的限制。 注册会计师需要具备以前规定的较高学历和考试水平；而会计管理咨询师只要达到第8号指令要求的最低水平即可,原来的会计管理咨询师则要通过一定的考试才能取得执行法定审计的资格。,.,77,四、会计实务的主要特征,荷兰的会计实务多少较接近于英美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。,.,78,其他重要特征,1）在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩 荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它

39、的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。,2）现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证 荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。,.,79,第七节 瑞典会计,诺比斯的会计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。,.,80,一、 税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例,国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。 在瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。在这一点上，瑞典和德国的会计惯例

40、是类同的。,.,81,对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：,（1）1975年起生效的公司法（修订后更符合欧洲经济共同体指令的要求）；,（2）1977年1月1日起生效的会计法（1975年3月颁布）；,（3）从1976年7月开始的瑞典会计准则委员会（该委员会是一个政府机构）制定的会计准则；,（4）瑞典特准会计师协会（FAR）发布的会计惯例建议。,.,82,二、会计实务的特征 以公司利益为导向的“准备会计”,瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。这些会计惯例都为税法

41、和国家经济政策所容许。税法允许公司建立“未税准备”，实质上也就是未税收益，这一点尤为瑞典会计的特色。,.,83,关于理解瑞典财务报表入门,从1980年开始，瑞典特准会计师协会每年都出版理解瑞典财务报表入门，这也是一种独特的做法。 每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。,.,84,三、 会计职业界和审计要求,瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的审计师（SRS）。 瑞典特准会计师协会制定和发布会计惯例建议，并每年出版一册理解瑞典财务报表入门。该协会还发布对其会员具有约束力的审计建议。 在瑞典对有限

42、责任公司以及合作社团都要求进行审计。 在瑞典，独立审计的审计报告中，列有一段超出其他国家的独特表述，即关于“董事会和常务董事被解除（或不能解除）对所审计的年度报表的责任”的效力的声明。,.,85,发达国家会计实务体系（模式）综述,.,86,一 美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立,1）环境因素的主要差异 美英为一方与欧洲大陆为一方，存在着显著的环境差异.其中对会计实务体系的发展和变革最有影响的是：,（1）美国和英国同属普通法系国家，而欧洲大陆国家则属成文法系国家 。,（2）美国和英国的资本市场最为发达，企业面向社会公众筹资（通过证券市场发行股票和债券），因此，其财务报告的目标，主要为保护社会公众

43、投资者的利益，要求“公允表述”（美）和“真实公允”（英），并且财务报告的透明度要高，要求充分披露；,.,87,而欧洲大陆国家，主要依靠大银行筹集资金（德国是典型代表），或在一定程度上依靠政府投资（如法国的国有企业或公私混合所有制企业），其财务报告的目标主要是以公司利益和主要债权人利益为导向，而双方在利害关系上是基本一致的； 欧洲大陆国家（和日本）的“准备”会计和财务报告一般不要求充分披露（只对股份公开发行的公司才有较为充分的披露要求），为维护公司的竞争优势而在一定程度上保持商业秘密的传统观念还相当普遍，财务报告在遵循法律（合法性）和公允表述（公允性）方面也存在一定的矛盾。,.,88,（3） 美

44、国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，相对来说，欧洲大陆国家的跨国公司和经营规模就较小。,2）会计实务中的主要差异,（1）公允表述与遵循法律之间的矛盾,（2） “适度”稳健与“极度”稳健的原则,（3） 充分披露与不要求充分披露,（4） 利润分配中是否提留公积,.,89,二 欧盟在两在会计模式协调化中的作用,特别值得我们重视的是：英国作为欧盟的成员国，其会计模式对欧洲大陆国家会计实务体系的影响。 第4号指令把英国会计模式的“真实和公允”观念引入欧洲大陆国家，是一件具有深远影响的大事，随着时间的推移，在以美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的两大会计模式的协调化进行中，这种影响将越来越

45、被人们所认识。,.,90,作业及讨论题,1、总结英、美、法、德四国德会计特征。谈谈这些特征中的核心是什么？ 2、比较同样具有“统一性”的法国和德国会计的异同。 3、列举英、美、法、德四个国家的（1）全国性会计准则（规范）制定机构的名称；（2）负责监督财务会计规范（准则）的机构的名称。,.,91,第六节 中国的会计模式及其特征,.,92,一、企业会计的法律环境,（一）会计法 （二）税法 （三）公司法 （四）证券法,.,93,（一）会计法,1985年颁布实施，1993年底修订，1999年10月31日再修订 第一章，总则。会计法的适用范围，财政部门管理会计工作 第二章，会计核算。会计核算的范围、会计

46、年度、记账方法，会计核算工作的基本要求 第三章，会计核算的特别规定,.,94,第四章，会计监督。会计监督的主体是各单位的会计机构和会计人员 第五章，会计机构和会计人员。会计机构和会计人员的主要职责；基本条件，交接手续 第六章，法律责任。单位负责人和会计人员的法律责任,.,95,（二）税法,五次重大改革 1950：建立新税制 1958：简化税制，以适应社会主义改造基本完成，经济管理体制改革之后的形势的要求 1973：简化税制，文革产物 1984：普遍实行国营企业“利改税”和全面改革工商税收制度，以适应发展有计划社会主义商品经济的要求 1994：全民改革工商税收制度，以适应建立社会主义市场经济的要

47、求,.,96,gaojikuaiji_,96,1994年税制改革概况,税法体系基本框架 流转税 以增值税为核心，辅之以营业税，同时对少量国家需要宏观调控的产品和矿产资源分别交叉课征消费税和资源税 所得税 统一适用于国内企业的所得税，外资企业适用外商投资企业和外国企业所得税法 财产税 外商适用城市房地产税和车船使用牌照税，国内纳税人适用房产税和车船使用税,.,97,gaojikuaiji_,97,税制改革概况2003年税制改革,十六届三中全会提出：分步实施税收制度改革,简税制、宽税基、低税率、严征管 2005年、2007年，连续修订个人所得税 2006年，废止农业税 2007年，统一内外资企业所

48、得税法 2008年，改生产型增值税为消费型增值税，同时修订消费税条例和营业税条例,.,98,税法对会计的影响,主要税种：增值税、营业税、消费税、所得税、资源税、城建税等 税法与会计的规定不尽一致,.,99,（三）公司法,1993年12月29日颁布，1994年7月1日实施。 1999年12月25日第一次修正 2004年8月28日第二次修正 2005年10月27日修订,.,100,（三）公司法,适用对象：有限责任公司和股份有限公司 公司编制的年度财务会计报表，须依法经审查验证。法律规定需验证的财务会计报表主要有：资产负债表、损益表、现金流量表，财务情况说明书、利润分配表和其他有关附表。 股份有限公

49、司的财务报告，应于股东大会召开前置备于公司办公处所，供股东查阅；有限责任公司的财务报告应在规定的期限内交各股东。 公司利润分配的规定。,.,101,（四）证券法,1998年12月29日颁布 2004年8月28日修正 2005年10月27日再次修订,.,102,（四）证券法,规范对象是在中国境内的股票、公司债券和国务院依法认定的其他证券的发行和交易，对涉及证券发行和交易的企业有直接影响,.,103,（四）证券法,规定了持续信息公开制度，并把公司财务报告作为中期报告和年度报告的主要内容予以规范 依法发行新股、或公司债券的公司必须公告其财务报告 股票或公司债券上市交易的公司应向国务院证券监督管理机构

50、和证券交易所提交中期财务报告和年度财务报告，并予以公告。,.,104,二、会计准则的制定和实施,（一）会计准则颁布机构 （二）我国会计准则的建设 （三）会计准则的结构和内容 （四）会计准则制定程序 （五）具体准则和行业会计制度的关系,.,105,（一）会计准则颁布机构,财政部 财政部会计准则委员会是中国会计准则制定的咨询机构，旨在为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议。会计准则委员会1998年10月成立，致力于为我国会计准则的建设提供支持。 财政部会计准则委员会的主要职责： （一）对会计准则的总体方案、体例结构、立项等提供咨询建议； （二）对会计准则制定中重大会计处理方法的选择等提供咨询

51、意见； （三）对财务会计概念框架等有关基础理论提供咨询意见； （四）对会计准则实施情况提供咨询并反馈有关信息。,.,106,会计准则委员会的组织结构,2003年，会计准则委员会进行了换届改组。 改组后的财政部会计准则委员会共有委员22人，由财政部聘任，分别来自政府有关部门、会计理论界、会计职业团体、中介机构和企业界等。财政部党组副书记、副部长楼继伟担任委员会主席，财政部副部长王军担任秘书长。 会计准则委员会办公室作为委员会的办事机构，承担委员会的日常工作。委员会办公室设在财政部会计司，办公室主任由财政部会计司司长担任。,.,107,会计准则委员会下设三个专业委员会：会计理论专业委员会、企业会计

52、专业委员会、政府及非营利组织会计专业委员会。 会计准则委员会聘请了160名咨询专家，协助会计准则委员会开展工作。咨询专家来自会计理论界、会计中介机构、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所和企业界，具有广泛的代表性。 会计准则委员会组建若干研究组，在会计准则委员会及其办公室的领导下开展咨询工作，具体包括：会计理论组、国际协调组、企业会计组、金融会计组、政府会计及非营利组织会计组，等等。研究组设主持人（或组长）一名，成员若干名，原则上从委员会聘请的会计准则咨询专家中选定。,.,108,（二）我国会计准则的建设,我国会计准则建设,始终与建立和完善社会主义市场经济体制相互联系、相互促进。上个世纪90

53、年代初,为适应建立市场经济体制的客观要求,我们制定了“两则”“两制”,标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式转换,实现了我国会计与国际会计惯例的初步协调；随后,我们修改完善了会计制度，制定了16项具体会计准则。,.,109,经济全球化进入了一个新的发展时期，我国市场经济又进入了一个新的发展阶段。会计准则发展必须顺时应势、创新趋同。 1、适应经济发展进程的需要。一方面，会计准则体系必须适应经济市场化程度的要求。另一方面,经济全球化也对会计准则体系提出了更高的要求。 2、完善市场经济体制的需要。市场经济的建设，一要靠诚信,二要靠法制,两者不可或缺,但都与会计密切相关。,.,110,3、维护社会

54、公众利益的需要。会计信息质量的高低，直接影响投资者对资本市场的信心,直接影响社会公众的切身利益。 4、加强政府对市场监管的需要。 5、提高我国对外开放水平的需要。 6、推进我国会计国际化的需要。,.,111,（三）会计准则的结构和内容,三部分内容构成: 一是基本准则,在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则； 二是38项具体准则,主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理； 三是会计准则应用指南,主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等,为

55、企业执行会计准则提供操作性规范。这三项内容既相对独立,又互为关联,构成统一整体。,.,112,（四）会计准则的制定程序,财政部制定并发布了会计准则制定程序和财政部会计准则委员会工作大纲，将会计准则的制定和会计准则委员会的工作纳入制度化的轨道。 财政部会计司负责会计准则的草拟工作，实行项目起草组负责制。项目起草组原则上以会计司各处为单位组成，吸收相关人员参加。草拟的会计准则分为讨论稿、征求意见稿、草案和送审稿。,.,113,会计准则的制定过程分为四个阶段。 (一) 立项阶段 会计司根据我国经济发展的需要，提出会计准则立项意见，向会计准则委员会和有关方面征求意见。会计准则立项意见应包括对立项的背景

56、和理由作出说明。会计司根据会计准则委员会和有关方面的意见和建议，对会计准则立项意见作出修改调整，按规定程序报财政部领导批准后正式立项。会计司应将立项情况向会计准则委员会通报，并向社会公布。会计准则委员会应根据需要，结合确定的会计准则项目和立项意见，成立项目研究组，开展课题研究，形成研究报告。,.,114,(二) 起草阶段 会计准则项目立项后，会计司应即组成项目起草组，并将项目起草组的成员及有关情况向会计准则委员会通报。 项目起草组根据所承担的会计准则项目，及时提出工作计划和时间表，在有关研究报告和实际调查研究的基础上，起草完成讨论稿，由会计司提交会计准则委员会征求意见，修改后形成征求意见稿。,

57、.,115,(三) 公开征求意见阶段 会计司应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅(局)以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在会计准则委员会网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。项目起草组应对公开征求的意见进行汇总，并根据反馈意见对征求意见稿进行修改，形成草案，由会计司再次提交会计准则委员会征求意见。,.,116,(四) 发布阶段 项目起草组根据会计准则委员会的意见对草案进行修改，形成送审稿，会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施。,.,117,已经发布实施的会计准则，如需进行重大修订，修订程序同上。,.,118,（五）具体

58、会计准则和行业会计制度的关系,会计制度体系 2006年会计准则体系 2006年之前的会计准则体系 三大会计制度：企业会计制度（2000）、金融企业会计制度（2001）、小企业会计制度（2004） 行业会计制度 行业会计核算办法,.,119,三、会计管理体制,会计法规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。” “国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”,.,120,中国实行统一领导、分级管理的政府主导型会计管理体制 在这一体制中，财政部会计司代表财政部行使对全国会计工作管理职能。 会计司的主要职责

59、是：“管理全国会计工作；研究提出会计改革的政策建议；拟定和贯彻实施会计法规、规章和准则；指导和管理社会审计；组织和管理会计人员的业务培训，负责全国会计职称管理工作，指导和监督会计电算化工作”,.,121,三、会计职业管理体系,按照从事的工作性质不同，可以将会计职业分为从事实际会计工作的企事业单位的会计工作人员（以后简称单位会计）和从事社会审计和咨询等业务的注册会计师。 会计职业管理体系也相应地分为单位会计管理体系和注册会计师管理体系。,.,122,1. 单位会计管理体系,单位会计管理包括会计人员从业资格的认定与管理、会计专业技术资格的认定与管理、会计人员任职资格的认定与管理、会计人员职业素质的培养和提高等。 会计证管理办法 会计专业技术资格考试 会计基础工作规范,.,123,2. 注册会计师管理体系,根据注册会计师条例的有关规定，1989年2月，中国注册会计师协会成立。该协会的宗旨是：为注册会计师、会计师事务所和审计事务所服务，为社会主义市场经济服务；监督注册会计师和事务所执业质量、职业道德；依法管理注册会计师行业；协调行业内、外部关系，维护注册会计师和事务所的合法权益。 1993发布实施的注