第5章 所得税.ppt

1、第五章 所得税会计,企业所得税法,所得税法会计,企业所得税税法及实施条例,应交所得税=应纳税所得额适用税率 计税基础：应纳税所得额 应纳税所得额=计税收入-允许扣除的支出 税率： 一般企业25% 小型微利企业20% 高新技术企业15%,所得税的计算,不一定等于会计利润总额,永久性差异：计算口径与计量属性不一致，将来不能转回 暂时性差异：计算时间不一致，税法比会计提前或推迟，将来可以转回,应纳税所得额与利润的差异,差异产生的原因,常见的永久性差异,收入,1、会计上确认收入，税法上不计算收入，如：国债利息、股权投资现金分红 2、会计上不确认收入，税法计算收入；如：产品对外捐赠、用于福利部门，不具有

2、商业实质的非货币性交易 3、收入的计量标准不一致；如：关联交易销售商品，售价偏低按正常价格税法要调整如：,常见的永久性差异,支出,1、会计上确认费用，税法上不允许扣除， （1）不允许扣除， 如：政府部门的罚款、为职工交纳的商业保险、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、非银行企业内营业机构之间支付的利息 （2）税法规定了扣除标准，不允许超标准扣除， 如：职工福利费、工会经费，不得超过工资薪金总额14%、2%，职工福利费不得预提，工会经费必须拨付， 业务招待费，按发生额的60%扣除，不超过当年销售（营业）收入的0.5% 公益性捐赠支出，不超过当年利润总额的12% 非金

3、融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。,实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,常见的永久性差异（续）,支出（续）,2、会计上不确认费用，税法允许加计扣除， 残疾人员工资，按照支付工资的100%加计扣除； 研发支出，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销,1、会计计提的各种资产的减值准备，税法不允许，会计预先确认损失，税法在实际消耗或销售处置时才确认成本允许在税前抵扣。 如：坏账准备，会计预提坏账损失，税法在确认坏账时允许扣除 存货跌价准备，会计预提损失，税法在销售时确认损失 固定资产减值准备，会计预提损失，税

4、法在报废或出售时确认损失 2、会计上的各种预计负债，税法不允许，会计预先确认费用或损失，税法在实际发生是才允许在税前抵扣， 如：产品售后维修费，未决诉讼，,常见的暂时性差异或时间性差异,3、资产折旧（摊销）方法、年限会计上与税法不一致，导致会计确认的费用比税法允许扣除费用提前或延迟。 固定资产： 折旧方法：会计可使用直线法、工作量法、快速折旧法 税法采用直线法，采用快速折旧法须税务部门批准 税法折旧年限：会计自行确定 税法规定： 20年、10年、5年、4年、3年 房屋、建筑物，20年； 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，10年； 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； 飞机

5、、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 电子设备，为3年。,常见的暂时性差异或时间性差异（续1）,无形资产： 摊销或减值： 会计：使用年限确定的无形资产进行摊销，使用年限不确定的不摊销，每年进行减值测试， 税法：只能摊销，不允许减值 摊销方法： 会计：通常使用直线法，可以采用产量法，或其他快速摊销法 税法：只能直线法 摊销年限： 税法：没有年限的按不低于10年的期限摊销 净残值： 会计：通常没有净残值，可以有例外 税法：没有净残值，不存在例外,常见的暂时性差异或时间性差异（续2）,4、确认收入的确认标准会计上与税法不一致， 导致会计确认的收入比税法计算收入延迟。 如：在某些情况下发出商品、预收账

6、款、跨期劳务，在会计上不符合收入确认的条件，在税法上符合计税收入的条件 5、对于资产、负债、收入的计量方法不一致，导致会计确认损益比税法提前或延迟。 如：交易性金融资产，会计按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，税法按历史成本计量 分期收款销售，会计分别确认销售收入和利息收入，按现销价格一次确认销售收入，分期确认利息收入；税法分期确认销售收入,常见的暂时性差异或时间性差异（续3）,6、会计的费用，税法规定了扣除标准，超标准部分递延到以后扣除 教育经费，不得超过工资薪金总额2.5%，超过部分允许以后扣除，不得预提， 广告费和业务宣传费，不超过当年销售（营业）收入的15%， 超过部分，允许以后

7、年度扣除 7、会计按照权责发生制计提而尚未支付的费用，税法要求在支付时在税前列支 工资薪金，当月的薪金下月支付，税法要求按实际支付额在税前扣除,常见的暂时性差异或时间性差异（续4）,如何界定小型微利企业和高新技术企业,1、税率：20% 2、标准： （1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元； （2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。,小型微利企业,1、税率：15% 2、标准：拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业： （1）产品（服务）属于国家重点支持的高新技术领域规定的范围

8、； （2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例； （3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例； （4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例； （5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。 国家重点支持的高新技术领域和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。,高新技术企业,所得税会计,所得税： 所得税是企业的一项费用“所得税费用”， 在缴纳之前形成一项负债“应交税费应交所得税” 所得税的核算方法： 1、应付税款法 适用范围：采用小企业会计准则的企业 小企业标准： 工信部标标准：从业人数、营业收入、资产

9、总额，其中两项指标 所得税法标准：年应纳税所得、从业人数、资产总额，任一标准 关注：会计上企业根据工信部的标准，采用小企业会计准则，可能出现工信部标准属于小企业，所得税法不属于小企业；或者相反的情况 2、资产负债表债务法 适用范围：采用企业会计准则的企业,所得税会计的核算方法,小、微企业的划分标准（工信部）,2012.5,按税法要求计量 ： 应交所得税=应纳税所得额适用税率 应纳税所得额=利润总额永久性差异时间性差异,应交所得税的计量,利润总额与应纳税所得额的差异： 永久性差异：差异将来不能转回 暂时性差异：差异将来能够转回，有两种情况： 当期调增应纳税所得额，以后调减应纳税所得额 当期调减应

10、纳税所得额，以后调增应纳税所得额,1、应付税款法： 所得税费用按应交所得税计量 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税（应纳税所得额税率） 2、资产负债表债务法： 所得税费用在应交所得税的基础上考虑暂时性差异对所得税的影响 借：所得税费用 递延所得税资产（可抵扣暂时性差异增加对所得税的影响） 贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债（应纳税暂时性差异增加对所得税的影响）,所得税费用的计量,1、权责发生制原则 交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 2、 配比原则 同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比永久性差异：差异将来不能转回,确认递延所得税的必要性,资产负

11、债表债务法核算的一般程序,1、按照会计准则规定确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 2、根据税法确定资产、负债项目的计税基础。 3、比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定暂时性差异，进而确定递延所得税负债和递延所得税资产的余额。 4、按照税法规定计算确定当期应交所得税。 5、确定利润表中的所得税费用。,资产、负债的计税基础,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。 资产的计税基础=未来可税前列支的金额,资产的计税基础,会计与税法的形成差异的主要因素,1、会计提前或延后摊销资产的价值 2、会计提前确认资产增值或减值,各类资产的计

12、税基础,会计：资产账面价值，以公允价值计量，公允价值变动计损益 税法：资产计税基础，以历史成本计量 账面价值或计税基础,交易性金融资产,例支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元 账面价值：860万元计税基础：800万元 账面价值860万元计税基础800万元 应纳税暂性差异=860-800=60万元 递延所得税负债=60 25%=15万元,会计：资产账面价值，以历史成本扣除坏账准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本计量 账面价值或计税基础,各类应收项目 （应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、长期应收款 ）,【例】 应收账款余额为6 000万元，计提600万元的坏账

13、准备。 账面价值：6000-600= 5 400万元 计税基础：6000万元 账面价值5 400万元计税基础6000万元 可抵扣暂性差异= 6000 - 5 400 =600万元 递延所得税资产=600 25%=150万元,存货,会计：资产账面价值，以历史成本扣除存货跌价准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本计量 账面价值或计税基础 【例】期末库存原材料购入成本为4000万元，因部分生产线停工，年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3200万元，计提存货跌价准备800万元。 账面价值：4000-800= 3200万元 计税基础：4000万元 账面价值

14、3200万元计税基础4000万元 可抵扣暂性差异= 4000 - 3200 =800万元 递延所得税资产=800 25%=200万元,会计：资产账面价值，以公允价值计量，公允价值变动计资本公积 税法：资产计税基础，以历史成本计量 账面价值或计税基础,持有至到期投资,可供出售金融资产,会计：资产账面价值，以历史成本扣除减值准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本计量 账面价值或计税基础,会计：资产账面价值， 成本法：以历史成本扣除减值准备计量 权益法：以历史成本，加减被投资单位所有者权益的增减变化应享有的份额，扣除减值准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本计量 成本法：账面价值或计税基础 权益

15、法：账面价值或计税基础 例一项长期股权投资按照权益法核算，最初以1000 万元购入，取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元。 账面价值1050万元计税基础1000万元 应纳税暂性差异=1050-1000=50万元 递延所得税负债=50 25%=12.5万元,长期股权投资,会计：资产账面价值，以历史成本扣除折旧及减值准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本扣除折旧计量 注意： （）如果折旧方法、折旧年限与税法不一致，也会有差异 （）超过年付款赊购的会计上固定资产以付款额的现值入帐，税法以付款总额作为历史成本 账面价值或或计税基础,固定资产,例2006年12月取得某项

16、设备，原价750万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，净残值为0；税法允许该固定资产加速折旧，企业在计税时按双倍余额递减法计列折旧。 2008年12月31日企业对该项固定资产计提了50万元的固定资产减值准备。 账面价值=750-（750 10% 2）-50 =600-50=550万元 计税基础=750-750 20%- 600 20%=480万元 账面价值550 万元计税基础480万元 应纳税暂性差异=550-480=70万元 递延所得税负债=70 25%=17.5万元,会计：资产账面价值，以历史成本扣除摊销及减值准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本扣除摊销计量 注意： （

17、）会计只对有使用期限无形资产计提摊销，对没有使用期限的无形资产只进行减值测试；税法对所有无形资产计提摊销，不允许提取减值准备 （）如果摊销方法、摊销年限与税法不一致，也会有差异 （）税法对于自行开发的无形资产的研发费用加计50扣除或摊销 账面价值或或计税基础,无形资产,例某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后： 账面价值=160万元， 计税基础为=160-160/10=144万元 账面价值160万元计税基础144万元 应纳税暂性差异=160-144=16万元 递延所得税

18、负债=1625%=4万元,（1）以成本模式计量：与固定资产类似 会计：资产账面价值，以历史成本扣除折旧及减值准备计量 税法：资产计税基础，以历史成本扣除折旧计量 账面价值或或计税基础 （2）以公允价值模式计量：与交易性金融资产类似 税法：资产计税基础，以历史成本计量 会计：资产账面价值，以公允价值计量，公允价值变动计损益 账面价值或或计税基础,投资性房地产,负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额,负债的计税基础,会计与税法的形成差异的主要因素,一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 1、自费用中提取的负债 2、负债延迟确认收入,各类负债的计税基础,会计：负债账面价值，以预计费用计量 税

19、法：与正常生产经营活动相关，负债计税基础为0 与正常生产经营活动无关，负债计税基础负债账面价值 账面价值或=计税基础,预计负债,例企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元销售费用，同时确认预计负债。 账面价值=100万元 计税基础=100-100=0万元 账面价值100万元计税基础0万元 可抵扣暂性差异=100-0=100万元 递延所得税资产=10025%=25万元,例 假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值

20、：1000万元 计税基础100001000万元 账面价值=计税基础 暂性差异=1000-1000=0 不产生递延所得税,会计：负债账面价值，不符合收入确认条件，作为负债反映以预计费用计量 税法：按照现行税法规定条件，可能作为收入反映 账面价值或=计税基础,预收账款,如果税法与会计准则规定的收入确认时点一致： 账面价值=80万元 税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额 计税基础80万元080万元 账面价值80万元=计税基础80万元 暂性差异=80-80=0 不产生递延所得税,例收到客户的一笔款项80万元，不符合会计收入确认条件，会计上作为预收账款，但符合税法收入确认条件，款项已计入当期应纳税所得额

21、 账面价值=80万元 计税基础=80万元80万元0 账面价值80万元计税基础0万元 可抵扣暂性差异=80-0=80万元 递延所得税资产=8025%=20万元,会计：负债账面价值，所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：合理的工资支出，符合标准的社保、福利费、工会及教育经费，补充医疗及养老支出，超标部分调整当期应纳税所得额，超标教育经费允许以后扣除。 账面价值或=计税基础,应付职工薪酬,例 2008年12月计入成本费用的职工薪金支出计200万元，尚未支付。税法允许当期扣除170万元 账面价值=200万元 计税基础200万元0200万元 账面价值200万元=计税基础200万

22、元 暂性差异=200-200=0 不产生递延所得税,暂时性差异和递延所得税,暂时性差异账面价值计税基础,差异的种类,1、永久性差异：账面价值与计税基础相同 2、暂时性差异：账面价值与计税基础不同 其他视同暂时性差异处理的项目,暂时性差异,暂时性差异的种类和影响,将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额,递延所得税资产,将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额,递延所得税负债,可抵扣暂性差异,应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) 资产 账面价值计税基础 账面价值计税基础,暂时性差异的产生,

23、递延所得税的产生,递延所得税负债=应纳税暂时性差异适用税率 递延所得税资产=可抵扣时间性差异适用税率,特殊事项暂时性差异和递延所得税的产生,1、并非因资产负债项目产生暂时性差异 如：超标可递延扣除的费用，广告费、教育经费 例2007年销售收入10000万元，广告费2000万元。 税前扣除= 1000015%=1500万元 递延扣除=2000-1500=500万元 资产账面价值=0万元 资产计税基础=500万元 账面价值0万元 计税基础500万元 可抵扣暂性差异=500-0=500万元 递延所得税资产=50025%=75万元 2、可弥补亏损及税款抵减产生暂时性差异 例2007年亏损2000万元，

24、可在以后5年弥补 可抵扣暂性差异=2000万元 递延所得税资产=200025%=75万元,不确认递延所得税负债的特殊情况,1、 商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中产生 会计：合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债会计： 例 企业支付了3000万元购入另一企业100的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元 账面价值=400 万元 计税基础=0 账面价值计税基础，但不确认递延所得税负债,不确认递延所得税负债的特殊情况,2、除企业合并以外的其他交易中,如

25、果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认 例一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本 3、与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认： （1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 （2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,不确认递延所得税资产的特殊情况,2、除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所

26、得税资产不予确认 例 企业开发新技术发生研发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段的支出1600万元，其中符合资本化条件的支出1200万元，开发的无形资产当期期末达到预定可使用状态 会计计入当期损益=400+400=800万元 税法计入当期损益= 800+ 800 50%=1200万元 上述差异为永久性差异 账面价值=1200万元 计税基础= 1200+ 1200 50%=1800万元 账面价值1200万元 计税基础1800 万元 可抵扣暂性差异=1800-1200=600万元 此无形资产非企业合并产生，且初始确认时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以暂时性差异不确认递

27、延所得税资产,所得税的确认与计量,例企业2007年利润3000万元，税率25%。有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）当期购买股票作为交易性金融资产，投资成本800万元，期末公允价值1200万元。 （2）存货期末提取了75万元的跌价准备 （3）一项固定资产成本1500万元，自2007年1月开始折旧，使用年限10年，净残值为0，会计按双倍余额递减法计提折旧，税法按直线法折旧。 （4）向关联企业捐赠现金500万元 （5）应付环保罚款250万元,1、应交所得税 应纳税所得额=3000-400+75+150+500+250=3575万元 应交所得税=357525%=893.75万元 2、递延所得税 账面 计税 应纳税 可抵扣 价值 基础 暂时性差异 暂时性差异 交易性金融资产