企业合并与合并财务报表(新) PPT课件

1、1,企业合并与合并财务报表,一、企业合并的含义与分类 二、企业合并的确认与计量 三、控股合并的后续确认 四、合并财务报表的编制 五、 2007年以来对合并报表、企业合并 会计准则补充或修改的主要规定 企业合并与合并财务报表练习题,2,一、 企业合并的含义与分类 （一）企业合并的含义 （二）企业合并的分类,3,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,（一）企业合并的含义,一、 企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 事项:账面价值,4,1.按合并

2、双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 2.按合并后主体的法律形式不同进行分类,（二）企业合并的分类,5,1.按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的合并对价 两类合并的法律结果,注意：比较,6,（1）两类合并的概念比较,同一控制下企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下企业合并,7,（1）两类合并的概念比较,非同一控制下企业合并,A

3、（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不属于 同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下企业合并,8,（2）两类合并的实质比较,同一控制下企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接

4、受的价值公允价值。,9,（3）两类合并的合并对价比较,付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是下列三者之一或其组合：,10,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,（4）两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,11,2.按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,12,吸收合并、新设合并、控股合并比较,吸 收 合 并,创 立 合 并,母公司,子公司,A + B,A 控制 B,控 股 合 并,13,企业合

5、并分类在财务会计中的重要性 吸收合并、新设合并与控股合并： 解决确认问题（净资产、长期股权投资） 同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并： 解决计量问题（账面价值、公允价值）,14,二、企业合并的会计处理 （一）同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） 控股合并（CASNO.2） （二）非同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） 控股合并（CASNO.2）,15,企业合并会计处理中确认与计量的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,同一控制和非同一控制的企业合并，对以上问题的回答有所不同。,16,（一）同

6、一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） （新设合并基本上与吸收合并相同） 控股合并（CASNO.2）,17,同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,18,放弃资产实施的企业合并,合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,同一控制 下的合并,19,放弃资产实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公

7、积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面 余额。以下同 。,同一控制 下的合并,20,以下两种对价方式直接合并费用的处理与此相同,放弃资产实施的吸收合并,同一控制 下的合并,合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用,21,发行债券实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行

8、存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2800万元的资产，承担其账面价值为800万元的负债；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,22,发行股票实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2800万元的资产，承担其账面价值为800万元的负债；甲公司另支付发行股票有关费

9、用1万元。,同一控制 下的合并,23,放弃资产实施的控股合并,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,若需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,24,发行债券实施的控股合并,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公

10、司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,25,发行股票实施的控股合并,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元。甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,同一控制 下的合并,26,（二）非同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20） （新设合并

11、基本上与吸收合并相同） 控股合并（CASNO.2）,27,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,28,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允 价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,注意：直接合并费用

12、不计入合并成本，参见要点4合并费用的处理,29,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益 （营业外收入）,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,30,非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,与同一控制下企业合并相同,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,CASNO.2O规定非同一控制下的直接合并费用计入合并成本，后准则解释第4号中修改为将直接合并费

13、用计入当期损益（管理费用），以减少企业合并中的巨额商誉。,31,放弃资产实施的企业合并,购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,非同一控制 下的合并,32,放弃资产实施的吸收合并,或贷：营业外收入 A大于B之差,借：商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,对价的 公允价值,非同一控制 下的合并,为了便于讲解，将购买方会计分录中，按取得的被购买方资产公允价值借记有关资产科目，按承担的被购买方负债公允价值贷记有关负债科目，简化表述为“借：有关净资产 ”。,C,33,贷：营业收入 放

14、弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则:,应交税费等 相关税费,借：商誉 或贷：营业外收入,还要结转营业成本,放弃资产实施的吸收合并,非同一控制 下的合并,借：营业成本 贷：有关存货科目 放弃存货的账面价值,差额,34,发行债券实施的吸收合并,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,或贷：营业外收入 A大于B之差,借：商誉 B大于A 之差,C,35,发行股票实施的吸收合并,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,或贷：营业外收入 A大于B之差,借：商誉 B大于A 之差,C,

15、36,放弃资产实施的控股合并,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要结转营业成本,对价的 公允价值,合并成本=B A,非同一控制 下的合并, B+C A,37,发行债券实施的控股合并,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,38,三、控股合并的后续确认（CASNO.2）,控股合并的后续确认采用成本法 （一）子公司宣告分派现金股利或利润 母公司按应享有的部分确认为当期投资收益 借：应收股利 贷：投资收益 超过上述

16、数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值 借：应收股利 贷：长期股权投资,39,（二）子公司宣告分派股票股利 母公司应于除权日作备忘记录 （三）子公司未分派股利 母公司不作任何会计处理,40,四、合并财务报表 （一）合并财务报表概述 （二）股权取得日合并财务报表的编制 （三）股权取得日后合并财务报表的编制,41,（一）合并财务报表概述 1.合并范围的确定 2.合并财务报表的编制程序 3.关于调整分录,42,1. 合并范围,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础：

17、 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,43,“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 直接拥有：A公司拥有B公司56%的表决权 间接拥有： A公司拥有B公司56%的表决权，B公司拥有C公司60%的表决权， 则A公司间接拥有C公司60%的表决权 直接加间接拥有：A公司E公司25%的表决权,拥有B公司56%的表决权，B公司拥 有E公司30%的表决权，则A公司直接加间接共拥有C公司55%的表决权,投资方持有半数或半数以下股权但能控制

18、被投资方的情形 与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上表决权 根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营决策 有权任免董事会等类似权利力机构的多数成员 在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权,实质重于形式,对间接拥有表决权份额的判断适用加法原则,44,母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,45,2.合并会计报表的编制程序,基础工作,将单独报表数据过入工作底稿,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,统一会计政策、

19、会计期间,一体性原则,以个别报表 为基础原则,46,3.关于调整分录,哪些调整？,为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,在合并报表中正确计量合并商誉,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,47,合并财务报表种类不同 调整分录有所不同 主要抵销合并时的股权投资,1.同一控制下企业合并 股权取

20、得日的合并报表 2.非同一控制下企业合并 股权取得日的合并报表,（二）股权取得日合并报表的编制,48,1.同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,49,资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益10

21、0万。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例1】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵销分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100 贷：留存收益 100,合并报表工作底稿中的处理,50,2.非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确

22、认为商誉，或计入留存收益,51,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例2】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,45052080 34（万元）,非同一控制,52,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵销 450,600,1 420,0,34,900,1 050

23、,调整,确认 34,调整,抵销 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,50020,（50020）20,非同一控制,53,上述调整和抵销分录可合二为一： 借：有关所有者权益项目 500 （子公司所有者权益的账面价值） 固定资产 20 （子公司资产公允价值与账面价值的差额） 商誉 34 （也可用“借贷必相等”来轧差计算，另见P51） 贷：长期股权投资 450 （母公司对子公司的长期股权投资成本） 少数股东权益 104 （50020）20） （按少数股东在子公司所有者权益的公允 价值所占的份额计量）,非同一控制,54,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允

24、价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例3】购买方购买被购买方80股权（负商誉）,假定只是固定资产的评估增值,40052080% 16（万元） 计入留存收益,非同一控制,55,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104

25、,留存收益,0,0,16,非同一控制,56,上述调整和抵销分录可合二为一： 借：有关所有者权益项目 500 （子公司所有者权益的账面价值） 固定资产 20 （子公司资产公允价值与账面价值的差额） 贷：长期股权投资 400 （母公司对子公司的长期股权投资成本） 少数股东权益 104 （50020）20） （按少数股东在子公司所有者权益的公允 价值所占的份额计量） 留存收益 16 （合并商誉，也可用“借贷必相等”来轧差计算，另见P54）,非同一控制,57,1.母公司长期股权投资与子公司 所有者权益的抵销2.集团内部债权债务的抵销3.集团内部资产交易的抵销4.母公司投资收益与子公司利润 分配的抵销5

26、.集团内部现金流量的抵销,（三）股权取得日后的合并财务报表的编制,抵销分录主要有哪几类？ 各类抵销分录如何编制？,58,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并； 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资； 所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点,第一类抵销分录,母公司长期股权投资与 子公司所有者权益的抵销,59,母公司对子公司的长期股权投资权益法的调整 A.确认母公司在子公司实现净利润中所享有的份额 借：长期股权投资 贷：投资收益 期初未分配利润 B.确认母公司收到子公司分派的现金股利 借：投资收益 期初未分配

27、利润 贷：长期股权投资 C.确认母公司在子公司除净损益外所有者权益的其他变动中所享有的份额 借：长期股权投资 贷：资本公积等项目,母公司在子公司本年度实现净利润中所享有的份额,母公司在子公司股权取得日后至 上一年度实现净利润中所享有的份额,母公司在股权取得日后至上一年度收到的子公司分派的现金股利,母公司在本年度收到的子公司分派的现金股利,A、B两个分录 可以合二为一,60,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销 确认少数股东权益,第一类抵销分录归纳,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资

28、价值 少数股东权益 子公司股东权益期末余额少数股权比例,子公司股东权益期末账面余额,同一控制下企业合并,61,将子公司股东权益各项目余额与母公司 对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,第一类抵销分录归纳,非同一控制下企业合并,62,（一）第一类抵销分录,第二类抵销分录,集团内部债权债务的抵销,内部应收帐款与应付账款的抵销,内部应收帐款上已提坏账准备的抵销,内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、 内部应收股利与应付股利的抵销、 内部其他应收款与其他应付款的抵销，分录基本与之相同。,借：应付账款 贷：应收账款

29、,借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 期初未分配利润 内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产， 其已提跌价准备或减值准备的抵销处理， 原理同上。,63,第二类抵销分录,集团内部债权债务的抵销,借：投资收益 内部债券投资的利息收益 贷：财务费用 内部债券融资的利息费用,例4,资料： A公司是乙公司的母公司； A公司年初按100 000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次； A公司准备长期持有债券； 本年债券利息已付； 其他资料略。,A公司在合并报表工作

30、底稿中的抵销分录：,抵销投资收益和筹资费用： 借：投资收益 6 000 6 000=100 0006% 贷：财务费用 6 000,抵销内部债权债务： 借：应付债券 100 000 贷：持有至到期投资 100 000,64,资料： 母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 其他业务略。 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例5】内部

31、债权债务的抵销,65,2007年抵销分录： 借：应付账款 30 000 贷：应收账款 30 000 借：应收账款 150 贷：资产减值损失 150 2008年抵销分录： 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 借：应收账款 250 贷：资产减值损失 100 期初未分配利润 150,66,表4 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,1

32、50,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,67,（一）第一类抵销分录,第三类抵销分录,集团内部资产交易的抵销-存货交易的抵销,以前年度内部存货交易在以后年度的抵销,借：营业收入 内部交易卖方的销售收入 贷：营业成本 内部交易买方的销售成本,借：营业收入 内部交易卖方的销售收入 贷：营业成本 内部交易卖方的销售成本 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,当年内部存货交易

33、对外售出部分的抵销,当年内部存货交易未对外未售出部分的抵销,借：期初未分配利润 以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本 本年度对外售出部分 存货 本年度未对外售出部分,68,资料： 母公司将2 000万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司当年全部未售出，第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。 相关税费及其他业务略。 仅与此例有关的数据见表5。,工作底稿的编制,【例6】内部存货交易的抵销,第一年抵销分录： 借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 000 存货 400,第二年抵销分录： 借：期初未分配利润 400 贷：营业成本 120 （40030%） 存货 28

34、0 （40070%）,69,表5 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400, 2000, 400,2400,2000,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680, 400, 120,280,400,120,120,792,600,192,0,192,1400,70,资料： 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货

35、，尚未售出企业集团。 借：营业收入 1 000 所得税率25%。 贷：营业成本 800 存货 200 仅与此例有关的数据见表6。 借：递延所得税资产 50 （20050%） 贷：所得税费用 50,工作底稿的 编制,【例7】内部存货交易的抵销调整递延所得税,采用资产负债表债务法核算所得税时，由于抵销了存货价值中包含的未实现利润，导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,抵销存货内部交易利润后,合并报表中存货的账面价值低于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异,形成递延所得税资产,71,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业

36、成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表6 合并报表工作底稿（简示）,72,在内部交易存货存在内部交易利润的情况 下，对买方计提的内部存货跌价准备的抵 销分录的规律和原则是： 第一，合并报表的”存货“项目，以内部交 易卖方的销售成本与可变现净值孰低为报 告价值。 第二，编制抵销分录时，对已计提的存货 跌价准备的调整以存货内部交易利润为

37、上 限。,内部存货交易的抵销存货跌价准备的抵销,73,可变现净值大于内部交易卖方的销售价格,借：存货 按内部交易利润数 贷：资产减值损失,借：存货 按卖方计提数 贷：资产减值损失,可变现净值小于或等于内部交易卖方的销售成本,可变现净值大于内部交易卖方的销售成本，小于其销售价格,内部交易当年有关抵销分录根据具体情况分为三种：,不需编制抵销分录,内部交易以后各期,对上期计提的存货跌价准备数予以调整,74,【例8】内部存货交易的抵销存货跌价准备的抵销,资料： 母公司将2 000元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。 情形1：报告期末，该批存货可变现净值为1 90

38、0元，子公司计提500元的存货跌价准备。,借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 000 存货 400,抵销分录如下：,借：存货 400 贷：资产减值损失 400,75,【例8】内部存货交易的抵销存货跌价准备的抵销,资料： 母公司将2 000元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。 情形2：报告期末，该批存货可变现净值为2 000元，子公司计提400元的存货跌价准备。,借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 000 存货 400,抵销分录如下：,借：存货 400 贷：资产减值损失 400,76,【例8】内部存货交易的抵销存货跌价准备的抵销,资料： 母

39、公司将2 000元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。 情形3：报告期末，该批存货可变现净值为2 100元，子公司计提300元的存货跌价准备。,借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 000 存货 400,抵销分录如下：,借：存货 300 贷：资产减值损失 300,77,【例8】内部存货交易的抵销存货跌价准备的抵销,资料： 母公司将2 000元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。 情形4：报告期末，该批存货可变现净值为2 500元，子公司不需计提存货跌价准备。,借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 000 存

40、货 400,抵销分录如下：,78,【例8】内部存货交易的抵销存货跌价准备的抵销,资料： 母公司20X5年将成本2 000元的商品以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。期末，该批存货可变现净值为1 900元。 20X6年年末子公司仍未将该存货售出企业集团。,抵销存货内部交易利润 借：期初未分配利润 400 贷：存货 400,20X6年年末抵销分录如下：,抵销20X5年计提的存货跌价准备 借：存货 400 贷：期初未分配利润 400,79,（一）第一类抵销分录,第三类抵销分录,集团内部资产交易的抵销-固定资产交易的抵销,抵销内部交易对损益的影响以及固定资产价值中包含的

41、未实现损益,借：固定资产累计折旧 当年按内部交易利润多提折旧 贷：管理费用等,抵销当年按内部交易利润计提的折旧费,借：营业收入 内部交易销售收入 贷：营业成本 内部交易销售成本 固定资产原价 内部交易利润,交易当年,引申,销售方将固定资产售给购货方， 后者将其作为固定资产使用， 如何抵销？,80,（一）第一类抵销分录,抵销固定资产价值中包含的未实现损益 及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧 贷：管理费用等 当年按内部交易利润多提折旧 期初未分配利润 以前年度按内部交易利润累计多提折旧,抵销按内部交易利润计提的折旧费,借：期初未分配利润 贷：固定资产原价 内部交易利润,交易以后各年,

42、引申,报废期间如何进行相关抵销处理,81,（一）第一类抵销分录,提前清理,借：未分配利润期初 贷：管理费用等 当年按按内部交易利润多提的折旧,期满清理,借：期初未分配利润 贷：营业外收入 内部交易利润 借：营业外收入 贷：管理费用等 当年按按内部交易利润多提的折旧 期初未分配利润 以前年度按按内部交易利润多提的折旧 上述两个分录合二为一： 借：期初未分配利润 贷：管理费用等 当年按按内部交易利润多提的折旧 营业外收入 尚未计提折旧的内部交易利润,清理期间,超期清理 ：不必编制抵销分录,82,【例9】内部固定资产交易的抵销,资料： 集团企业内部A公司20X6年6月将成本为60 000元的产品以8

43、0 000元的价格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。 试编制（1）交易当年、（2）X9年与该项固定资产交易有关的抵销分录。,（1）交易当年 借：营业收入 80 000 贷：营业成本 60 000 固定资产（原价） 20 000 借：固定资产（累计折旧）1 250 （20 00082） 贷：管理费用 1 250,抵销分录如下：,（2）X9年 借：期初未分配利润 20 000 贷：固定资产（原价）20 000 借：固定资产（累计折旧） 8 750 贷：管理费用 2 500 （20 0008） 期初未分配利润 6 250 （20 000

44、82.5）,83,【例9】内部固定资产交易的抵销,资料： 集团企业内部A公司20X6年6月将成本为60 000元的产品以80 000元的价格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。 试编制（1）使用满6年、（2）使用满8年和（3）使用满10年清理的有关抵销分录。,（1）使用满6年 借：期初未分配利润 7 500 贷：管理费用 1 250 （20 00082） 营业外收入 6 250 （20 00085.5）,抵销分录如下：,（2）使用满8年 借：期初未分配利润 1 250 贷：管理费用 1 250 （20 00082）,（3）使用满10

45、年不必编制抵销分录,84,第四类抵销分录,母公司内部股权投资收益与子公司利润分配的抵销,85,例8 第一类、第四类抵销分录综合举例合并当年,借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 期末未分配利润 13,借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23,借：长期股权投资 16 贷：投资收益 16 （2080%） 借：投资收益 4 （580% ） 贷：长期股权投资 4 上述分录合二为一如下： 借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12,权益法的调整,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录,第一类抵销分录,

46、第四类抵销分录,资料： 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）； 投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利； 假设未发生其他业务。,86,例9 第一类、第四类抵销分录综合举例合并后第二年,借：投资收益 24 少数股东损益 6 期初未分配利润 13 贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利 8 期末未分配利润 32,借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 40

47、 贷：投资收益 24 （3080%） 期初未分配利润 16 借：投资收益 6.4 （880%） 期初未分配利润 4 贷：长期股权投资 10.4 上述分录合二为一如下： 借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 期初未分配利润 12,权益法的调整,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录,第一类抵销分录,第四类抵销分录,资料： 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）； 投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元； 2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元； 母公司未分配现金股利； 其他业务略。,87,第五类抵销分录,集团内部现金流量的抵销,抵销分录中借、贷方项目均为现