第2章新企业合并会计.ppt

1、第二章 合并财务报表,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵销处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理 第四节 与内部资产交易有关的抵销处理 第五节 与外币报表折算差额有关的抵销处理 第六节 合并现金流量表的编制 第七节 合并财务报表综合举例,本章相关的会计准则,中国企业会计准则第33号合并财务报表 （CAS 33 合并财务报表） 国际会计准则第27号：合并财务报表 (IAS 27: Consolidated Financial Statements) 国际财务报告准则第10号：合并财务报表 (IFRS 10 Consolida

2、ted Financial Statements) 美国财务会计准则公告第160号：合并财务报表中的非控制性权益 (SFAS 160 Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statements ),本章学习目标,了解合并财务报表与个别财务报表的区别。 理解合并报表的合并范围如何确定。 理解合并财务报表的编制程序与方法。 理解合并日合并财务报表和合并日后合并财务报表的区别与联系。 理解调整分录和抵销分录的必要性。 掌握各类抵销分录的编制。,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围

3、 如何理解“控制”,一、合并财务报表的含义 二、合并财务报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序,（一）概念 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点 （与个别报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）,（二）合并财务报表与投资的关系,投资 短期投资/长期投资 股权投资/债权投资 哪

4、种投资下需要编制合并财务报表？此时投资方与被投资方之间什么关系？,【结论】编制合并报表的前提是存在长期股权投资，且投资方能够控制被投资方。,（三）合并财务报表与合并方式的关系,（1）同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 都需要编制合并报表吗？ （2）吸收合并 新设合并 控股合并 都需要编制合并报表吗？,【结论】是否需要编制合并报表，与合并是否属于同一控制下的企业合并无关，但与法律结果有关。只有在控股合并下，才需要编制合并报表。,（四）合并财务报表的局限性,合并范围有限 关系方关系及其交易 多元化经营，合并后影响信息的可理解性 分部报告 境外经营 外币报表折算 不能提供特定主体的特定信息

5、。,二、合并财务报表的种类,合并日的 合并报表,合并日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,同一控制下 企业合并,非同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、 合并范围的确定,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义

6、及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方直接或间接拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,认股权证、股票买入期权、可转债、可转换股票等 考虑对投资单位或其他单位表决权比例的影响 考虑当期是否可行权、可转换,间接拥有比例的确定方法,A企业间接拥有C企业的表决权比例，在确定是否属于控制时采用加法。 即间接控制30%，间接加直接控制30%25%55%。 因为A已经控制了B，当然就控制了B对C

7、的30%的股权。,60% 25% 30%,A企业,B企业,C企业,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,不能纳入合并范围的情形？,an entity must consolidate a special purpose entity (SPE) when, in substance, the entity controls the SPE. The control of an SPE by an entity may be indicated if: The S

8、PE conducts its activities to meet the entitys specific needs The entity has decision-making powers to obtain the majority of the benefits of the SPEs activities The entity is able to obtain the majority of the benefits of the SPEs activities through an auto-pilot mechanism By having a right to the

9、majority of the SPEs benefits, the entity is exposed to the SPEs business risks The entity has the majority of residual interest in the SPE,四、合并财务报表的编制程序,（一）编制原则 （二）基础工作 （三）编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵销处理,主要知识点,“一体性”原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用,1. 以单独报表为基础原则,（一）合并财务报表的编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什

10、么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目 进行调整。,2. 一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3. 重要性原则,是否全部予以抵销,1. 统一会计政策 2. 统一会计期间 3. 提供必备资料,（二）编制合并财务报表的基础工作,【结论】编制合并报表前，应保证子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致。备齐与内部交易等有关的资料。,（三）合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,编制正式的合并报表,（四）关于调整分录,1. 哪些调整？,

11、2. 为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项

12、目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,（五）关于抵销处理,1. 抵销分录中涉及的是报表项目而不是会计科目。 2. 为什么编制抵销分录？ 消除内部交易的影响 3. 编制抵销分录对个别报表有无影响？ 没有。 4. 抵销处理的类别 内部股权投资 内部债权、债务 内部资产交易 内部

13、现金流动,合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表,合并现金流量表,第二节 与内部股权投资有关的抵销处理,一、基本原理 二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理 （一）同一控制下的企业合并 （二）非同一控制下的企业合并 （三）多次交易分部实现的企业合并 三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理 （一）初步分析 （二）同一控制下的企业合并 （三）非同一控制下的企业合并 （四）内部长期股权投资减值准备的抵销,一、基本原理,与内部股权投资有关的业务主要包括： 股权投资 股利分配,母公司,子公司,股权投资,股利分配,？,？,？,？,合并日的抵销处理 母公司的长期股权投资与子公司的

14、所有者权益相抵销 合并日后的抵销处理 母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销 母公司的投资收益与子公司的股利分配相抵销 少数股东权益与少数股东损益的列示（体现了实体理论） 少数股东权益 作为合并股东权益的组成部分 列示于合并资产负债表“所有者权益”部分。 少数股东损益 作为合并净利润的组成部分 列示于合并利润表“净利润”项目下。,抵销分录的关键,区分同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并 区分全资还是非全资 区分长期股权投资是否计提减值准备,是否涉及少数股东权益？,是否改变计量基础？ 长期股权投资按什么入账？ 是否会出现商誉？,二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理,借

15、：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益,子公司股东权益的账面价值,子公司股东权益期末余额少数股权比例,（一）同一控制下的企业合并,母公司,母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销 非全资时，确认少数股东权益,将子公司可辨认净资产调整至公允价值 将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销 非全资时，确认少数股东权益,（二）非同一控制下的企业合并,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入,子公司调整后的股东权益（净资产的公允价值）,差额,子公司股东权益期末公允价值少数股权比例,借：XX资产 子公司资产公允

16、价值与账面价值之差 贷：资本公积,差额,“部分商誉”，体现了母公司理论,（三）多次交易分部实现企业合并,分步实现的同一控制下企业合并 抵销处理与前相同 分步实现的非同一控制下的企业合并 （1）编制调整分录 将原有股权投资按购买日公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入投资收益 （2）计算合并成本 =购买日之前持有的被购买方股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。 （3）计算合并商誉 （4）编制抵销分录 抵销母公司的股权投资与子公司的股东权益,合并报表的处理不同于个别报表的处理,三、合并日后合并财务报表的调整与抵销处理,（一）同一控制下的企业合并 情况1：先调整，

17、再抵销。 （1）对长期股权投资进行调整（成本法权益法） （2）抵销母公司的长期投资与子公司的所有者权益 （3）抵销母公司的投资收益与子公司的股利分配 情况2：不调整，直接抵销。 （二）非同一控制下的企业合并 情况1：先调整，再抵销 情况2：不调整，直接抵销 【结论】是否对长期股权投资从成本法调整为权益法，对抵销的结果没有影响。,（一）同一控制下企业合并的合并日后合并财务报表的调整与抵销处理,（1）对长期股权投资按权益法进行调整 借：长期股权投资 贷：投资收益 贷：未分配利润（期初） （2）抵销母公司的长期投资与子公司的所有者权益 （3）抵销母公司的投资收益与子公司的股利分配,借：股本 资本公积

18、 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司长期股权投资调整后的价值 少数股东权益 子公司股东权益报告价值少数股东比例,子公司股东权益期末报告价值,借：投资收益 子公司的净利润母公司持股比例 少数股东损益 子公司的净利润少数股东持股比例 未分配利润（期初） 子公司期初未分配利润 贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润（期末）子公司期末未分配利润,子公司的利润分配,将上述两分录合并后，,借：股本 资本公积 盈余公积 投资收益 子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益 子公司当年净利润少数股东持股比例 未分配利润（期初） 贷：长期股权投资 母公司长期股权投资调整后的价值 少数股东权益

19、 子公司股东权益报告价值少数股东比例 应付普通股股利 提取盈余公积,借：长期股权投资调整的价值 贷：投资收益(净利润-股利)母公司持股比例 贷：未分配利润（期初） (上年净利润-上年股利)母公司持股比例,贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资的报告价值,借：投资收益 子公司当年分派股利母公司持股比例,借：期初未分配利润子公司期初未分配利润少数股东比例,（二）非同一控制下企业合并的合并日后合并财务报表的调整与抵销处理,（1）将子公司可辨认净资产调整至公允价值。 借：有关资产 贷：资本公积 【注意】涉及到资产折旧或摊销的，一并调整相关损益。 ，进而需计算调整后的净利润。 （2）对长期股权投资按权

20、益法进行调整 借：长期股权投资 贷：投资收益 （3）抵销母公司的长期投资与子公司的所有者权益 （4）抵销母公司的投资收益与子公司的股利分配,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷: 长期股权投资 母公司长期股权投资调整后的价值 少数股东权益 子公司股东权益的公允价值少数股东比例 未分配利润（期初）,子公司调整后的期末报告价值,借：投资收益 子公司调整后的净利润母公司持股比例 少数股东损益 子公司调整后的净利润少数股东持股比例 未分配利润（期初） 子公司调整后的期初未分配利润 贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润（期末）子公司调整后的期末报告价值,子公司的利润分配,（三）内部

21、股权投资减值准备的抵销,计提长期股权投资减值准备，如何编制分录？ 对抵销分录有何影响？,借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备,利润表项目“资产减值损失”需抵销 资产负债表项目“长期股权投资”按账面价值反映，直接抵销。,第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理,一、内部债权、债务的抵销 基本原则： 特殊之处：,借：应付账款/票据/股利/利息 贷：应收账款,借：预收账款 贷：预付账款,借：应付债券 借：财务费用 贷：持有至到期投资 （贷：投资收益）,借：其他应付款 贷：其他应收款,借：内部债务 （账面价值） 贷：内部债权 （账面价值）,按账面价值抵销内部债权、债务，进而区分借差和贷差,二、利息

22、收益与利息费用的抵销（按二者孰低额） 三、坏账准备的抵销 四、债券投资减值准备的抵销,借：投资收益 贷：财务费用,借：坏账准备 贷：资产减值损失,借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失,未分配利润（期初）,未分配利润（期初）,第四节 与内部资产交易有关的抵销处理,一、内部存货交易 （一）未实现内部交易损益的抵销 交易当期的抵销 以后各期的抵销 （二）递延所得税的调整 （三）存货跌价准备的抵销 二、内部固定资产交易 （一）交易当年 （二）以后使用期间 （三）使用期满超期使用 （四）清理 （五）递延所得税的调整,一、内部存货交易,（一）未实现交易损益的抵销 1. 交易当期 内部购入存货当期全

23、部对外销售 存在内部未实现利润吗？不存在。 内部购入存货当期全部未对外销售 存在内部未实现利润吗？存在，体现在购买方的存货中。,借：营业收入 销售方 贷：营业成本 购买方,借：营业收入 销售方 贷：营业成本 销售方 贷：存货 购买方,购入存货部分对外销售，部分形成期末存货 存在内部未实现利润吗？存在，体现在购买方的存货中。 先抵销实现对外销售的部分 再抵销未对外销售的部分,借：营业收入 销售方 贷：营业成本 购买方,借：营业收入 销售方 贷：营业成本 销售方 贷：存货 购买方,2. 以后各期的抵销 （二）递延所得税的调整 合并资产负债表上，存货的账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。,借

24、：期初未分配利润 以前年度内部交易未实现利润 贷：营业成本 当期已实现 贷：存货 当期仍未实现,借：递延所得税资产 内部未实现利润*25% 贷：所得税费用,（三）存货跌价准备的抵销,当期 以后各期,借：存货 多计提的存货跌价准备 贷：资产减值损失,借：存货 多计提的存货跌价准备 贷：期初未分配利润,（一）第一类抵消分录,抵销固定资产原价中包含的未实现损益 销售方将产品出售给购买方 销售方将固定资产出售给购买方,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,借：营业收入 销售方的销售收入 贷：营业成本 销售方的销售成本 固定资产原价 内部交易未实现利润,（

25、一）交易当年,二、内部固定资产交易,借：营业外收入 销售方的固定资产清理净收益 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润,（一）第一类抵消分录,抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润,（二）交易以后各年到期前使用期间内,抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润期初,借：固定资产累计折旧 贷：管理费用等 当年多提折旧 未分配利润期初 以前年度累计多提折旧,（一）第一类抵消分录,

26、抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润,（三）交易以后各年到期后至清理前,抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润期初,已提足折旧,（一）第一类抵消分录,提前清理,期满清理,借：未分配利润期初 贷： 营业外收入/支出 内部交易未实现利润,（四）清理期,超期清理,抵销未实现损益对期初未分配利润的影响,抵销按未实现利润多提的折旧,借：营业外收入/支出 贷：管理费用等 当年多提

27、折旧 未分配利润期初 以前年度累计多提折旧,借：未分配利润期初 贷：管理费用等 当年多提折旧 营业外收入/支出 尚未计提的多提折旧,借：未分配利润期初 贷：管理费用等 当年多提折旧,不必编制任何抵销分录。,（五）递延所得税的调整,当期 以后各期,借：递延所得税资产 内部交易未实现利润*25% 贷： 所得税费用,借：递延所得税资产 内部交易未实现利润*25% 借/贷：所得税费用 本期应调整递延所得税 贷：未分配利润期初 前期已调整递延所得税,第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理,外币报表折算差额在合并资产负债表的列示 在所有者权益部分以“外币报表折算差额”项目单独列示 外币报表折算差额在合并

28、所有者权益变动表的列示 横向：与其他所有者权益项目并列 纵向：“本年增减变动：直接计入所有者权益的利得和损失”,借：外币报表折算差额 贷： 少数股东权益 外币报表折算差额*少数股东比例,非全资时，需要将外币报表折算差额中归属于少数股东权益的部分进行分配。,一、合并现金流量表主表部分的编制方法二、合并现金流量表补充资料部分的合并问题,第六节 股权取得日后的合并现金流量表,主要知识点,主表部分编制思路的选择 将内部现金流动情况予以抵消,（一）编制方法的选择,采用个别现金流量表的编制思路,依据： 合并资产负债表、 合并利润表、 合并利润分配数据及其他有关资料,按合并会计报表的一般编制程序,依据： 单

29、独现金流量表、 内部现金流动业务等有关资料,一、合并现金流量表主表部分的编制方法,方法一,方法二,抵销分录的特点,抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目 借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目 同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类,（二）第二种方法的的应用,主要 抵销分录的内容,成员企业间与销货、购货有关的现金收付 销售（产品）购买（产品） 销售（固定资产）购买（产品） 销售（产品）购买（固定资产） 成员企业间与其他经营活动有关的现金收付 成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付 成员企业间投资收益与筹资费用的现金收付 成员企业间收回投资与增加投资的现金收付 成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付 固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付,思考题,1. 合并报表与个