(完美)中国会计准则与国际会计准则的具体比较

中国会计准则与国际会计准则的具体比较 关联方披露的比较 申山宏 (国家税务总局扬州税务进修学院,江苏扬州 225007) 摘 要: 会计准则的国际协调是我国会计学术理论界讨论较多的 一个热点问题,会计作为一门国际性的商业语言,会计的国际协调、 会计准则的国际化成了我国不容回避的重要问题。我国财政部一直 致力于制定与国际会计准则相协调的会计准则,取得了很大成绩, 2006 年2 月15 日我国修订了原有的16 项具体准则、新发布了22 项具体会计准则,由于我国会计环境的特殊性,我国会计准则与国际 会计准则仍然存在一定的差异。正基于此,本文重点对存在较大差异 的关联方披露做详细具体的比较,并分析了产生差异的原因,以期能 对我国会计准则的完善做一点贡献。 关键词: 中国会计准则; 国际会计准则; 关联方披露; 差异; 建议 为规范上市公司的关联方关系其交易和会计处理以及在财务会 计报表附注中的披露,我国1997 年颁布了企业会计准则关 联方关系及其交易的披露,2001 年又颁布了关联之间出售资产 等有关会计处理问题的暂行规定,对关联方交易作了补充规定。但 是随着时间的推移,出现了更多的关联方关系和越来越复杂的关联方 交易形式,原有的会计准则已经无法满足充分披露关联方关系和关联 交易,2006 年2 月我国出台了企业会计准则第36号关联方 披露。国际会计准则中适用于处理关联方及报告企业与其关联方 之间的交易的会计准则是国际会计准则第24 号关联方披露 。我国会计准则与IAS 第24 号很多方面相同,但在关联方关系、关 联方交易及关联方交易的定价方面存在较大差异。 一、关联方的判定比较 IAS 的24 号的5 条将“关联方”定义为:指在财务和经营决策 中,如果一方有能力控制另一方或是对另一方施加重大影响,它们则 被视为关联方。我国企业会计准则第36 号关联方披露则 没有对“关联方”进行专门的定义,但在准则的第3 条给出了关联方 的判断标准:一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响, 以及两方或多方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关 联方。总的来看,我国虽然没有对关联方给出明确的定义,但是对构 成关联方关系的判断标准更加具体,更具有灵活性,符合我国现实环 境中企业之间纷繁复杂的关系。 (一) 国际会计准则关联方的判定 国际会计准则第24 号以列举的方式限定该准则的“关联方”: 直接或通过其他企业间接控制的企业,或受报告企业的控制、或是 与报告企业同受控制的企业(包括控股公司、子公司和伙伴子公司) ; 联营企业; 直接或间接拥有报告企业的表决权,以此来对企业施 加重大影响的个人及与其关系密切的家庭成员; 关键的管理人员 (包括公司的董事和高级职员) ,以及与其关系密切的家庭成员; 上述中提及的个人直接或间接地拥有重大表决权的企业或能施 加重大影响的企业,包括企业的董事或主要股东拥有的企业。 (二) 我国会计准则关联方的判定 我国会计准则的36 号的第4 条详细列举了下列各方构成企业的 关联方: 公司的母公司; 公司的子公司; 与公司同受一个母 公司控制的其他企业; 对企业实施共同控制的投资方; 对公司 施加重大影响的投资方; 企业的合营企业; 企业的主要投资者 个人及与其关系密切的家庭成员; 企业或母公司的关键管理人员 及与其关系密切的家庭成员; 企业的联营企业; 企业主要投资 人个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制 或实施重大影响的其他企业。 (三) 关联方的判定的差异性 通过比较我国会计准则与IAS 对“关联方”的认定,可以看出二 者存在以下差异: 国际会计准则没有把报告企业的合营企业视为 企业的关联方,而我国会计准则将其视为关联方。合营企业是投资各 方按照合同协议的规定共同控制的企业,我国关联方披露会计准则第 3 条规定“共同控制另一方,构成关联方”。我国关联方披露会 计准则把与企业受同一个母公司控制的企业视为关联方,但没有把与 报告企业同受共同控制或同受重大影响的其他企业视为关联方,而 IAS 第24 号规定:与报告企业同受控制的企业(包括控股公司、子公 司和伙伴子公司) 视为关联方,“同受控制”的含义的范围比我国宽。 在关联方的认定上, IAS 第24 号第6 条作了补充说明,认为不 能仅仅因为两个公司有一位共同的董事就确定其为关联方,但是有必 要考虑该董事在两个公司之间交易中影响双方政策的可能性,并估计 这种可能性的大小。我国会计准则对此则没有相关的解释。 关于“与关键管理人员关系密切的家庭成员”,IAS 的规定比较 原则,我国的规定则相对具体。我国会计准则规定与企业的主要投资 者个人、关键管理人员或企业的母公司的关键管理人员关系密切的 家庭成员指的是该个人的直系亲属,即与该个人具有血缘亲属关系或 婚姻亲属关系的个人,非直系亲属则不在“家庭成员”之列,范围上 IAS 比我国大。 二、关联交易披露内容比较 所谓关联方交易,是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而 不论是否收取价款。从关联方交易的定义上看,我国会计准则与IAS 的定义基本相同。我国会计准则规定,企业与关联方发生了关联交易 的,应当在财务报表的附注中披露关联方关系的性质、交易的类型及 交易要素(至少包括交易的金额,未结算项目的金额、条款和条件,以 及有关提供或取得担保的信息,未结算应收项目的坏帐准备金额,定 价政策) 。关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露,类型 相似的关联方交易,在不影响财务报表的使用者正确理解关联方交易 对财务报表影响的情况下,可以合并披露。国际会计准则对关联方交 易规定,应披露关联方关系的性质以及为理解财务报表所必需的交易 类型和交易要素,为理解财务报表所必需的交易要素通常包括:对交 易量的说明,以金额或以相应比例表示;未结算项目的金额或相应比 例;定价政策。 关联方交易中非常重要的是关联交易定价方法,IAS 第24 号对 关联方交易提出了三种的定价方法: 确定关联方交易价格,一种方法是不受控制的“可比价格法”。 可比价格是参照非关联方之间在经济上可比的市场中买卖类似商品 所采用的价格。在关联方交易中提供的商品和劳务,如果相关条件与 正常交易相同,大多采用“可比价格法”,这种方法还经常用于确定 融资成本。 另一种方法是“转售价格法”,当商品在关联方之间转移后, 商品的接受方又将商品销售给独立的第三方,从转售价格中扣除毛利,弥 补转售者的费用并使其获得适当利润,从而得出给转售者的转移价格。 在确定与转售者的毛利相适应的价款时,存在判断问题。 第三种方法是“成本加成法”,在关联方交易中,在供应一方 的成本上增加适当的金额,确定转移价格。同时,IAS 第24 号第16 条补充说明,有时关联方交易的价格不是通过上述三种方法确定的, 甚至根本不计价格,免费提供管理服务和债务的免息展期。 我国会计准则的36 号对关联交易的定价方法没有作详细的说明,这 对我国财务报表的使用者理解财务报表有较大影响,可能导致报表使 用者无法取得全面的会计信息,从而影响其据此作出的分析判断和经 济决策。我国的关联方披露会计准则应进一步修订完善,对关联交易 的定价方法方式作出详细的说明,定价依据、与非关联方交易的定价 政策是否一致以及差异的金额、各种定价政策定价方法的使用范围 应在报表附注中加以披露。 三、中国会计准则与国际会计准则差异原因分析及建议 (一) 中国会计准则与国际会计准则中关联方披露差异的原因分析 上文分析了我国会计准则与国际会计准则在关联方披露方面的 差异状况,最终目的是为完善我国会计准则服务,了解了关联方披露 的差异就有必要对产生差异的原因做进一步的分析。造成我国会计 准则与国际会计准则产生关联方披露差异的主要原因是我国的会计 环境与IAS 所处的会计环境不同。会计环境是会计产生、发展的社 会经济环境,会计环境一般包括:政治法律环境、经济环境、社会文 化环境和教育等。本文认为造成我国会计准则与国际会计准则的差 异的会计环境主要有以下几个方面: 一是经济因素。首先,从经济发达程度上看,我国市场经济还只 是处与初级阶段,资本市场的规模狭小,上市公司数量不多,而西方国 家资本市场完善、经济发达程度高,出现的交易形式和复杂程度也远 非我国目前可比。经济越发达、资本市场越完善,对会计准则的要求 也越高,更多的要考虑投资者的利益,对投资者而言,会计信息要求有 更高的可比性、公允性、相关性和透明性。其次,我国现代企业产权 制度不健全,公司治理结构不合理,企业内部控制现象比较严重,对企 业缺乏有效的监督,会计舞弊行为经常发生。针对经济中出现的具体 短期性行为,我国会计准则制定机构经常性的修订我国的会计准则, 影响了我国会计准则的稳定性、严肃性和内在的一致性。二是政治 法律因素。我国法律属大陆法系,会计管理倾向于立法管理,比较强 调稳健性原则和合法性原则,我国会计准则由政府机构财政部下属的 官方机构- 会计司制定,以会计法规的形式发布,在准则规定的范围 内适用且具有强制力。在英美法系国家,政府对会计的直接管制相对 较少,突出民间组织和会计职业界的作用,法律一般不规定会计信息 披露方面过多的具体细节问题,因此,会计准则一般由民间组织制定。 (二) 建设我国更高质量关联方交易披露准则的建议 首先,改变我国目前把基本准则即当作会计准则又作为会计概念 框架的做法,进一步加强会计基础理论研究,尽早制定我国的财务会 计概念框架。国际会计准则的制定有一个专门的编报财务报表的 框架来指导,依此制定的会计准则逻辑统一、原则连贯,各会计准 则之间协调一致。我国应吸收国际上成熟的会计理论和方法,在充分 考虑我国会计环境特殊性前提下,制定我国的财务会计概念框架。其 次,正确处理我国会计准则与会计制度的关系,会计准则与会计制度 并存是我国的特色,两者都是我国国家统一的会计核算制度的重要组 成部分,会计准则一般适合上市公司,部分准则适用于所有企业,会计 制度则规范企业的全部经济业务,规定比较具体,同会计制度相比,我 国具体会计准则内容较为原则,两者的作用和侧重点有所不同。在现 阶段,我国市场经济不够发达,资本市场不够成熟,会计从业人员素质 普遍偏低,会计准则和会计制度并存适合我国现阶段的客观要求。在 今后相当长的时间内,二者缺一不可。但我国经济飞速发展,正逐步 融入世界经济浪潮,经济国际化程度越来越高,我国企业从国际资本 市场融资要求愈来愈强烈,会计作为一门国际商业语言,应为经济服 务,必须与国际会计准则趋同。从长远考虑,我国应参考国际惯例,采 用各国一致采纳的会计规范形式- 会计准则,逐步取消会计制度。最 后,要正确处理我国特殊的会计环境与会计国际化的关系,经济全球 一体化和会计准则国际趋同的发展趋势是大势所趋,我国要加快改革 开放的步伐,必须从国际资本市场上融资,要求我们遵守国际资本市 场上通用的商业语言,缩小我国会计准则与国际会计准则之间的差异。 但是,在我国会计准则的建设过程中,我们必须保持清醒的头脑,在学 习国际先进的会计理论和方法时,要考虑我国目前特殊的国情,不能 照搬国际会计准则。 总之,会计准则的国际趋同化近几年受到国际会计界的关注,已 经引起了较多的讨论。我国的会计准则如何顺应这一趋势,取得与国 际会计准则的基本协调,这是我国会计界必须正视并且着力解决的问 题。同时,笔者认为:对我国会计准则