1000111011关于集团财务公司执行新会计准则的几点体

关于集团财务公司执行新会计准则的几点体会 （上海电气集团财务有限责任公司 陆敏） 集团财务公司是依法设立为企业集团成员单位技术改造、新产品开发及产品销售 提供金融服务，以中长期金融业务为主的非银行金融机构。实质上是服务范围受约束 的混业经营的非银行金融机构，是产业资本和金融资本相结合的产物，是整个集团金 融服务的平台。多年来财务公司为促进企业集团的资金集约化管理、增强内外部投、 融资功能、优化产业结构、提高抗风险能力起到了无可替代的作用。 财务公司为丰富我国的金融机构体系、为产融结合起到非常大的作用。财务公司 作为非银行金融机构在执行新会计准则中有行业自有的特性：区别于金融机构和产业 集团。 下面从四个方面就财务公司执行新会计准则的几点体会及后续留给我们的思考。 一、新准则的主要改革内容及首次执行的准备工作： 新会计准则体系采用了国际会计准则的基本框架和原则，体现了与国际会计准则 的趋同要求。从体系结构看，国际会计准则与我国新会计准则通常都有“财务会计概 念框架”； 从项目构成看，除个别项目未被纳入外，我国新会计准则体系涵盖了国际 会计准则的大多数项目；从内容上充分采用了国际会计准则所有的基本原则和主要方 法，在会计的确认、计量、记录和报告与国际会计准则保持一致。达到了“实质性趋 同”的作用 。 1、新准则改革的内容及对财务公司影响： 新准则完备基本准则，建立准则体系，促进资源配置；确立资产负债表观的核心 地位，着眼企业长远持续发展；有条件引入公允价值，强调会计信息真实与公允兼具； 研发费用资本化，作为资产予以确认；完善成本补偿制度，全面核算职工薪酬费用； 创建较完整财务报告体系：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和 附注。 金融业的会计核算，纳入统一的会计准则体系规范，适用统一的概念框架和核算 理念，不再执行专门的金融工具会计制度；作为产业资本和金融资本相结合的财务公 司也执行新会计准则。由于行业的特殊性使财务公司的影响程度相对于产业要大，主 要涉及以下方面：有关货币时间价值、公允价值等计量属性变更，对财务公司的会计 信息有深远的影响；银监、央行、外管对财务公司的监管考核、内部管理提出更高的 要求。 2 由于新会计准则在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心 地位，对财务公司的管理层和财务会计人员提出更高的要求，我们的任务就是：要提 升资产负债信息质量、合理计提资产减值准备、预计负债，全面反映现实义务给管理 层，用资产负债表债务法核算所得税，从而给管理层决策提供数据支撑。以科学的会 计报告体系为基础，提升财务管理的职能，参与公司的决策。 2、关于财务首次执行新会计准则的准备工作依据企业会计准则第 38 号-首次执 行企业会计准则 在实施新会计准则前，我们除了参加安永会计师事务所、国家会计学院等外部培 训 外，公司内部也进行一系列的准备工作：向集团及财务公司管理层汇报，取得管理层 的重视和支持；向监管当局（包括银监局、央行、税务局、国资委） 、安永会计师事务 所等沟通，取得理解和支持；与财务公司内部各业务单元沟通，将新准则的特点告诉 大家，同时梳理修订相关业务的管理办法，以从源头上保证新准则的顺利执行；根据 新准则 ，结合财务公司内部业务特点，制定财务公司新会计准则实施细则 、 金 融工具管理办法等具体实施细则和操作流程，将内部决策体系进一步明确，如首次 执行日的确定、金融工具的计量、分类；资产减值准备、所得税的计量、监管指标的 衔接等： 做好新旧准则转换涉及到的内容和工作量的评估：首先评估执行新准则对电气财 务的综合影响，而后在下一步制定实施方案时准确定目标和安排有关的措施； 根据内部评估的结果，做出转换安排的时间表； 梳理新准则的会计科目，将与财务公司相关的金融机构会计科目理出来，作为初 始化的依据； 财务公司必须对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按 照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新、旧会计科目余额对照表，结束旧 账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点-这是 执行新会计准则的起点； 编制首次执行日的新、旧会计科目余额对照表和期初资产负债表； 在实务操作中，我们先在模拟帐套中操作，比较新、旧准则的差异从而保证新帐套 数据的准确性。 3、首次执行日严格划分追溯调整和未来适用法调整的会计科目 关于集团财务公司执行新准则体会 第 3 页，共 13 页 财务公司首次执行日必须采用追溯调整法的有关项目：追溯调整年初资本公积、 盈余公积、未分配利润；追溯调整上一年度净利润；所得税：原采用应付税款法核算 的所得税费用，先确定差异种类，再记入递延所得税资产或负债，相应调整期初留存 收益； 将追溯调整累计影响数编制新旧准则对比表。在实际操作中先依据准则规定，计算确 认追溯调整后金额，而后分析汇总，编制调整分录，将原科目余额以金额调整、科目 重分类等方式转入新科目余额。 金融资产追溯调整 借： 交易性金融资产成本 交易性金融资产公允价值变动 可供出售金融资产成本 可供出售金融资产公允价值变动 持有至到期投资成本 持有至到期投资利息调整 持有至到期投资应计利息 资本公积 贷： 长期投资 短期投资 资本公积 未分配利润 递延所得税负债 为了简化操作流程，实务操作我们采用了调表不调帐的方法。 其余我们采用未来适用法处理会计科目。对于新旧准则中，以相同会计科目反 映的经济事项（如银行存款、实收资本等） ，直接编制调整分录，将原科目余额结 转入新科目余额；对于新旧准则中，相同经济事项以不同会计科目反映的事项（如 应付职工薪酬、应交税费等） ，则先进行分析汇总，而后编制重分类调整分录，将 原科目余额以科目重分类的方式转入新科目余额。 4、 启用新的会计系统、进行初始化-： 在会计科目、报表格式、期初数均已完成的基础上，启用新的会计系统，并组织 4 会计人员进行初始化设置，将期初数录入新的会计系统中，并将系统自动生成的执行 日资产负债表与手工编制的资产负债表进行逐项核对，保证系统初始化的准确无误。 一定要将系统自动生成数与手工报表进行逐项核对 5、 作为上市公司当年季度、半年、年度财务报表必须披露信息： 上年年中期报表期间 上年年初所有者权 益调整过程 上年年末所有者 调整过程 当年度损益的调 整过程 上年一季度 的所有 者权益调整过程 上年一季度季度 损益的调整过程 当年首份年报 当年首份中报 次年 2.3 季度 中报 二、新准则对财务公司影响较大的会计科目确认和计量 一）关于财务公司金融工具的确认和计量依据企业会计准则第 22 号-金融工具确和计量 金融资产 交易性金融资产 持有至到期金融 资产 可供出售金融资 产 贷款和应收款项 1、三类变化较大的金融资产的分类原则、实务操作、会计处理： 财务公司在听取各监管部门、安永审计师的意见后，根据准则要求，结合业务特点， 内部专门制定了金融工具管理办法和实施细则 ，明确金融工具分类原则和核算 要求，现把要点摘录如下； 1） 交易类金融资产的分类原则、实务操作、会计处理： A：分类原则：金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金 融资产或金融负债： 关于集团财务公司执行新准则体会 第 5 页，共 13 页 取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；属于进行 集中管理的可辨认金融工具组合的一部分、且有客观证据表明公司近期采用短期获利 方式对该组合进行管理； 属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、 属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价位不能可靠计量 的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外； B: 财务公司实务操作：从二级证券市场上购买的股票、封闭式基金；网上申购的股票； 持有期为三个月内的开放式基金。 C: 会计处理及明细科目设置：交易性金融资产期末按公允价值计价，且其公允价值变 动计入当期损益；交易性金融资产按类别和品种，分别以“成本” 、 “公允价值变动” 进行明细核算 2） 持有至到期金融资产分类原则、实务操作、会计处理： A: 分类原则：到期日固定、回收金额固定或可确定且公司有明确意图和能力持有 至到期的非衍生金融资产。 存在下列情况之一，表明公司没有明确意图将金融资产投资持有至到期： 持有该 金融资产的期限不确定；发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投 资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。 但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售 除外; 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;其他表明公司没 有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 存在下列情况之一，表明公司没有能力将固定期限的金融资产投资持有至到期：没有 可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有 至到期； 受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期；其他表明 公司没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。 B: 会计处理及明细科目设置:持有至到期投资期末按摊余成本计价；持有至到期投资 按类别和品种，分别以“成本” 、 “利息调整” “应计利息”进行明细核算。 3) 可供出售金融资产分类原则、实务操作、会计处理： A、分类原则：指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类 资产以外的非衍生金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产。 6 B: 会计处理及明细科目设置：可供出售金融资产期末按公允价值计价，且其公允价值 变动计入所有者权益资本公积；可供出售金融资产按类别和品种，分别以“成本” 、 “利息调整” “应计利息” “公允价值变动”进行明细核算。 2、财务公司其他金融资产的实务操作要点如买入返售金融资产：一般按返售协议约定 先买入再按固定价格返售的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金；返售的金 融资产按类别和融资方进行明细核算；买入尚未到期返售的金融资产按摊余成本计 价。 3、财务公司三类变化较大的金融工具计量要点：交易性金融工具以公允价值计量、可 售式金融工具计量以公允价值计量、持有至到期金融工具以摊余成本计量。 4、财务公司金融资产较多，各类金融资产之间转换受“感染”原则约束，一定要慎重 处置：金融资产分类一经确定,不能随意调整；如某项金融资产划分为持有至到期投资,那 么该投资通常应持有至到期,期间不能出售或重分类为其他类金融资产,除非遇到以下 “特别”情况: (1)距离到期日较近(如 3 个月以内);(2)已收回几乎所有原始本金; (3)出售的金额相对很小;(4)因不重复发生、独立、不能预期的事项引 起的出售或重 分类。分类为交易类金融资产，公允价值变动直接计入利润表；分类为可售式金融资 产，公允价值变动直接计入所有者权益资本公积，反映在资产负债表；分类为持有 到期金融资产，摊余成本计算，工作量较大，可用 EXCEL 或小软件计算，计算结果会 有差异。但是一旦确定下来，一般一个会计年度内不得随意改变。 二） 、关于财务公司资产减值的会计核算依据企业会计准则第 8 号-资产减值 1、合理确认财务公司资产减值范围： 包括：贷款损失准备、坏帐准备、应收款项类金融资产减值准备、可供出售金 融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资(指对子公司、联营、 合营企业的投资)、投资性房地产(指后续计量采用成本模式) 、固定资产减值 准备、无形资产减值准备(包括资本化的开发支出)、商誉减值准备、在建工程 减值准备、生产性生物资产、油气资产(已探明矿区权益以及井和相关设备)、 抵债资产跌价准备等 不包括:存货减值、以公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、 建造合同减值、 所得税减值、 出租人未担保余值减值、交易性金融资 产减值、未探明石油天然气矿区权益的减值 1、 财务公司减值方法及减值可能性的认定及会计分录： 关于集团财务公司执行新准则体会 第 7 页，共 13 页 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失 借：资产减值损失 贷：资产减值准备 可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值 1） 财务公司确定资产减值金额的方法：估计可收回金额的前提 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有 发生消除这一差异的交易或者事项的；以前报告期间的计算与分析表明，资产可收 回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告 期间又发生了这些减值迹象的；资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计 未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减 值，不需再估计另一项金额；如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量 现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置 费用后的净额视为资产的可收回金额。 2）财务公司公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力） ；活跃市场中资 产的市场价格（买方出价） ；以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产 的最近交易价格） 3）财务公司处置费用的估计：与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为 使资产达到可销售状态所发生的直接费用等 。 4）财务公司预计未来现金流量的估计-现值估计的三个因素：预计未来现金流量：预 计使用寿命、预计折现率。 折现率的估计：应当反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率：市场利 率、 替代利率：加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率作适当调整； 应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础；通常最长不得超过 5 年， 除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 5）财务公司一些资产减值的特殊考虑：分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差 异的情况、在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨 8 影响因素应当保持一致、以资产在当期状况为基础、预计在建工程、开发过程中无形 资产等未来现金流量时的特殊考虑 贷款减值准备计提：五级分类原则 企业会计准则第22号金融工具确认与计量规定：以摊余成本计量的金融资 产发生减值的，应将该金融资产账面价值调整记至未来现金流量的现值，减记金额确 认为资产减值减值，记入当期损益。 财务公司目前执行的贷款减值准备制度是按五级分类原则对贷款计提减值准备。 基于以下判断： （1）新会计准则规定的准备金计提原则与银行监管政策的审慎性和前瞻性要求在 一定程度上是矛盾的。新会计准则采用确认减值模型来计量贷款减值程度,即由过去发 生的减值事件等客观证据显示该金融资产的未来现金流量将出现减值, 并且这种减值 可以有效估计。强调在计提贷款减值准备之前要有确切的证据表明贷款减值业已发生。 对于将来可能发生的减值, 不论可能性有多大, 都不能计入减值。按照新准则计提的 贷款减值准备金额小于最低监管标准，是否应该按照新准则计提，如何计提，目前在 金融行业争议较大。 （2）对财务公司是非银行金融机构，有着不同于企业和商业银行的特殊经营模式， 财务公司的贷款的未来预计现金流数据的获得有较大的难度，而参照商业银行的贷款 迁移模型的方式计算减值准备，又缺少必要的技术与数据支持。 （3）财务公司的贷款对象主要为集团公司成员单位，发生不良贷款的概率极低， 风险相对可控。如果对贷款减值准备完全按照新会计准则执行，其实际收效或执行能 力均不理想。 基于以上三点理由，从财务公司审慎经营的角度出发，提高会计工作效率，简化 会计核算工作，经与外部审计机构协商研究后，我公司对贷款减值准备仍按照五级分 类的原则执行、未按现金流折现进行减值测试。 三） 、财务公司所得税的处置-依据企业会计准则第 18 号-所得税 1、首先复习比较新、旧会计准则计算所得税的区别： 1）收入 成本费用 = 利润总额 关于集团财务公司执行新准则体会 第 9 页，共 13 页 实收实付制 权责发生制和配比原则 不适合于企业会计 未付款的可预提，已付款的可待摊 2）利润总额 所得税（费用）= 净利润 应付税款法，以 纳税影响会计法，以税法规定的本 税法规定的本年应 年应交数为基础，但本年不交以后 交数为准 年度应交的应当预提、本年先交在 以后年度可抵扣的可以待摊 利润表法：分析利润总额 资产负债法：分析资产、负债的 与纳税所得额之间的差异 帐面价值与计税基础的差异决定 决定是否预提或待摊 是否预提或待摊 2、我国所得税改制历史演变过程：1993 年行业会计制度规定用应付税款法、1994 年 财政部印发所得税会计暂行规定，即纳税影响会计法的利润表法，并写入 2001 年企业 会计制度，规定可与应付税款法选用一种、2007 年新准则规定用纳税影响会计法中的 资产负债法。体会：多数情况下利润表法和资产负债表法计算结果相同，但原理和计 算过程不同。 3、关于财务公司所得税新旧会计准则的衔接要点：原采用应付税款法： 首先调整资产、负债帐面数，其次区分差异类型，再次确认递延所得税资产或负 债，最后调整盈余公积和未分配利润；原采用以利润表为基础的纳税影响法：首先调 整资产、负债帐面数，其次区分差异类型，再次确认递延所得税资产或负债，同时冲 减原资产负债表中已确认的递延税款的贷项和借项，最后调整盈余公积和未分配利润； 4、一般税务机关企业所得税纳税申报的两种模式： A：利润总额 差异 = 纳税所得额 B：税法规定的收入 税法规定的支出 = 纳税所得额 上述“差异”：包括永久性差异和暂时性差异。前者是指本年利润总额和纳税所 得额的差异按规定纳税并且以后年度不再讨论和调整。后者是指差异按规定纳税但在 10 以后年度抵扣或在以前年度预提。前者如交际费超标等，重点区分应纳税差异和可抵 扣差异。 4、财务公司如何区分应纳税差异和可抵扣差异： 1）资产类的帐面价值-计税基础0-应纳税暂时性差异 资产类的帐面价值-计税基础0-可抵扣暂时性差异 2）负债类的帐面价值-计税基础0-可抵扣暂时性差异 负债类的帐面价值-计税基础0-应纳税暂时性差异 6、 财务公司将可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产，一般包括如下项目：未 弥补亏损 ，以未来应纳税所得额为限；联营合营企业权益法核算的投资亏损； 非同一控制下企业合并公允价值低于帐面价格；直接计入所得者权益的交易和 事项；保修费用；会计折旧快于税法规定；税前不能列支的减值准备；开办费 一次摊销；各种费用中列支并先纳税的负债，如预提、逾期押金等。 7、 财务公司将应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债，一般包括如下项目：会 计折旧慢于税法规定、非同一控制下企业合并公允价值高于帐面价值、直接计 入所有者权益的交易和事项、联营合营企业权益法核算的投资赢利、企业改制 评估增值。 三、财务公司关于监管指标的衔接-月末审慎预测监管指标 投资比例指标不再按长、短期划分，而以交易账户、银行账户进行分类。2009 年 12月又将交易帐户与银行帐户合并，直接以公允价值计价的投资比例测算监管指 标。对于财务公司来说，为了严格控制监管风险，保证每个月末监管指标的合规性， 计划财务部在资产负债表日前将预先测算投资监管指标。这种测算是基于资产负债表 日前一天的金融资产市值，再加上会计人员的职业判断形成的。一般情况下，会计人 员将按照谨慎性原则，预留10%的市价波动空间审慎预测监管指标。 四、新准则实施后我们要思考的几个问题 1、金融资产公允价值的可靠性 新会计准则的最大亮点是，在坚持历史成本基础的前提下，明确地将公允价值作 为会计计量属性之一,并不同程度地运用于 17 个具体会计准则中, 以使按照新会计准 则体系编制的财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。 关于集团财务公司执行新准则体会 第 11 页，共 13 页 对于金融工具的确认和计量，新准则规定，金融资产存在活跃市场的，以活跃市 场中的报价作为其公允价值；不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。 然而，对于活跃市场中的报价如何采集、确定，以及不存在活跃市场时估值技术的选 择等方面，则规定得较为原则，不足以直接指导实际操作。 在这种情况下，由于使用不同的确定方法，自然会产生不同的结果。哪一种方法 能使结果更“公允”，只能由会计人员的职业判断来确定。 财务公司目前以公允价值计量的金融资产主要为交易性金融资产和可供出售金融 资产。其月末公允价值主要来源：交易所公开的已上市交易的金融资产的月末最后 一个工作日的收盘价；中债登对未上市交易的月末金融资产公允价值的估值。这两 种金融资产的公允价值在同行业中已得到广泛采纳，并且已经得到审计机构认可，我 们认为其公允性是相对可靠的。 但是，金融危机的爆发引发了对金融资产公允价值计量的质疑。的确，在金融危 机背景下，市场缺乏流动性，市场价格不能真正反映金融资产的真实价值。我们也应 该思考，我们现在采用的公允价值是否真正的公允，是否能真正体现公司资产的价值， 是否能给报表使用者可靠的会计信息，或者是否有另外的途径获得更加公允的会计信 息？假使我们的会计准则又一次修订，我们是否做好了充分的准备？ 2、金融资产减值相关会计处理 在金融资产减值的相关会计处理上，我们应对两个问题进行思考：1、金融资产发 生减值迹象的客观证据如何搜集？2、一旦确定金融资产发生减值，如何计量减值减值？ 新会计准则规定，必须具备客观证据表明金融资产发生减值才能确认金融资产发 生了减值，根据未来事项推断可能发生的减值不能确认为金融资产减值。表明金融资 产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计 未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。因此，减值减值只 能由“实际发生”的事项所引起。由此可见，金融资产减值判断标准有较大提高，这 也给减值迹象的判断带来较大困难。 首先，企业通常难以找