新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算

新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算根据企业会计准则第 18 号所得税第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、 负债的账面价值与其计税基础存在差异的， 应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的项目。永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从而影响当期确认的递延所得税资产，永久性差异主要有： 业务招待费的超支 因违反法律、行政法规而交付的罚款、 罚金、滞纳金 工资及三项福利的超支（工效挂钩的另有规定外） 业务宣传费超支 利息超过规定部分 资产损失的扣除（未经中介鉴定部分） 销售佣金、 社会保险超过规定部分 总机构管理费超过标准部分 公益性救济捐赠超过标准部分或者是不能扣除部门 资产取得时没有合法有效的凭证，而在当期计提的折旧部分（区分具体情况） 企业在纳税年度内应计而未计的扣除项目 贿赂等非法支出 免税的收入 长期资产的减值准备（如固定资产、生产性生物资产、投资性房地产等）二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指 资产 或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2.1 依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：1、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异3、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异4、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2.2 对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。主要是指费用和收入，如：广告 费超过 2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外）、国产设备投资抵扣新增所得税的部分、接受捐赠的金额占当年应纳税所得额比较大的部分可以递延到以后的 5 个纳税年度中确认、一次性收取或支付超过一年以上租赁期的租赁费（国税发 1997 191 号文2件规定出租方应按照合同约定的租赁期限分期计算收入，承租方应分期摊销租赁费。2.3 尚未弥补的亏损和已支付的所得税超过应支付的部分，也应确认为递延所得税资产，属于可抵扣的时间性差异。、 资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异1比较常见的就是关于固定资产方面的：比如资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧方法。比如某项固定资产原值 100，会计采用 5 年，税法是 10 年，不考虑残值的影响，企 业 的近 5 年的税前利润都是 40，假定适用税率 10%1，相关资料如下。2001 2002 2003 2004 2005 2006会计利润 50 50 50 50 50 40会计折旧 20 20 20 20 20税法折旧 10 10 10 10 10 10应纳税所得额 60 60 60 60 60 30会计所得税 5 5 5 5 5 4税法所得税 6 6 6 6 6 3老准则的会计处理：2001-2005借：所得税 5递延税款 1贷：应交税金-所得税 62006-2010 年借：所得税 4贷：应交税金 3新准则的会计处理：2001-2005借：递延所得税资产 1贷：所得税费用递延所得税费用 1当期计提所得税时：借：所得税费用-当期所得税费用 5所得税费用-递延所得税费用 11 由于新准则规定固定的资产的减值准备一经计提不得转回，因此只产生永久性差异。3递延税款 1 贷：应交税金-所得税 62006-2010借：所得税费用 4贷：应交税金 3递延所得税资产 1 2开办费的摊销，也会产生递延所得税资产，因为 会计规定从生产经营的当月一次摊销记入管理费用，而税法规定从生产经营的次月起不少于 5 年摊销。如：企业 01 年发生开办费 50 万，生产经营为当年 6 月，当年的会计利润为 30 万（假定以后年度依次递增 10 万），税率 10%。（适用于无形 资产的摊销）2001 2002 2003 2004 2005 2006会计利润 30 40 50 60 70 80会计摊销 50 0 0 0 0 0税法摊销 5 10 10 10 10 5应纳税所得额 75 30 40 50 60 75会计所得税 3 4 5 6 7 8税法所得税 7.5 3 4 5 6 7.54老准则的会计处理：对次老准则没有明确要求做帐务处理，因为老准则没有对资产的帐面价值和计税基础做比较。 2如要做帐务处理：2001借：所得税 3递延税款 4.5贷：应交税金-所得税 7.52002-2006 年 03 年 04 年 05 06 年借：所得税 4 5 6 7 8贷：应交税金 3 4 5 6 7.5递延税款 1 1 1 1 0.5新准则的会计处理：2001 年当期计提所得税时：借：所得税费用-当期所得税费用 3递延所得税资产 4.5贷：应交税金-所得税 7.52002-2006借：所得税费用 4 5 6 7 8 贷：应交税金 3 4 5 6 7.5递延所得税资产 1 1 1 1 0.5企业提取的可以转回的资产跌价准备，一般只产生可抵扣暂时性差异： 存货跌价准备 坏帐准备 消耗性生物资产跌价准备二、资产的帐面价值大于其计税基础， 产生应纳税暂时性差异2.1 交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业 2001 年持有一项交易性金融资产，成本为 1000 万元，期末公允价值为 1200万元，如计税基础仍维持 1000 万元不变， 该计税基础与其账面价值之间的差额200 万元，2002 年期末公允价值为 1300，2003 年期末公允价值为 1100，即 为应纳税暂时性差异；2004 年期末公允价值为 900，则产生可抵扣暂时性差异。假定税率为 10%。2 以前我在税务师事物所做所得税汇算清缴的时候也建议客户做递延税款处理，但一般的客户嫌麻烦，那就做备查帐来管理，等下一年做汇算清缴的时候直接在应纳税所得额里面扣除。52001 2002 2003 2004会计利润 300 400 500 600公允价值变动损益 +200 +100 -200 -200应纳税所得额 100 300 700 800会计所得税 30 40 50 60税法所得税 10 30 70 80老准则的会计处理：对此老准则没有明确要求做帐务处理，也没有对资产的帐面价值和计税基础的差额作出规定。新准则下：2001 年确认应纳税暂时性差异 200 2002 年确认应纳税暂时性差异 100借：所得税费用 30 借： 所得税费用 40贷：应交税金-所得税 10 贷：应交税金-应交所得税 30递延所得税负债 20 递延所得税负债 10 2003 年转回差异 200 2004 年借：所得税费用 50 借：所得税费用 60 递延所得税负债 20 递延所得税负债 10 贷：应交税金-应交所得税 70 递延所得税资产 10贷：应交税金-所得税 802.2 企业会计准则第二十二条规定：“ 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益” 。如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。具体例子可以参考上 2.16注意：在新准则下凡是用公允价值计量的资产，其公允价值变动损益在税法明确规定允许在当期损益扣除或者计入之前均会产生递延所得税资产或递延所得税负债，如： 以公允价值计量的投资性房地产 以公允价值计量的消耗性生物资产 以公允价值计量的股份支付 以公允价值计量的政府非货币性补助（该补助本身免税的除外）三、负债的帐面价值大于其计税基础， 产生可抵扣暂时性差异3.1 目前比较典型的可能是预提费用 3的贷方余额。每年企业根据配比性原则提取经常发生的费用，这些费用可能在年末没有完全支付，但是这些费用的发生将保持在一个持续的状态。如企业预提的水电费或者是根据效益来发放的奖金，在未来会计期间是完全有可能被消耗或者发放的，但是税法的规定费用扣除原则是据实凭合法有效的凭证扣除。因此在新准则下产生了差异。如企业 2001 年年末预提费用的贷方余额 200，2002 年预提了 100，消耗了 150；2003 年消耗了150。税率假定 10%2001 2002 2003会计利润 300 400 500预提费用贷方余额 200 150 0应纳税所得额 500 350 350会计所得税 30 40 50税法所得税 50 35 353 对于预提费用，有些地方的税局规定在汇算清缴的时候对资产负债表日的预提费用项目如果取得了相关的发票，则可以扣除，反之调增，来年取得发票再调减；有些地方则规定一律不调增应纳税所得额。希望税总能对此有明确的说法和规定。存货暂估入帐的问题也类似。73.2 外商投资企业的应付职工薪酬，在类似的情况下也将产生递延所得税资产。3.3 预计负债。企业提取的产品质量保证，因其 帐面价值大于其计税基础，也将 产生递延所得税资产。四、负债的帐面价值小于其计税基础， 产生应纳税暂时性差异企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量第第八条规定， “ 金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（二）其他金融负债。 ”对于第一类金融负债 因公允价值的变动导致负债的帐面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异。如果因公允价值的变动导致负债的帐面价值大于其计税基础的，则产生可抵扣暂时性差异。老准则下：直接调整增加应纳税所得额，来年做备查新准则下：2001 年确认递延所得税资产 2002 年借：所得税费用 30 借：所得税费用 40 递延所得税资产 20 贷：应交税金-所得税 35贷：应交税金-应交所得税 50 递延所得税资产 52003 年借：所得税费用 50贷：应交税金 35递延所得税资产 15 8对于非金融企业，目前没有明确以公允价值计量的负债，一般不产生差异。五、对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与帐面价值的差额也属于暂时性差异。5.1 费用产生递延所得税资产。广告费的扣除，税法规定一般行业的广告费超过营业收入 2%的部分（粮食白酒的广告除外），可以无限期在以后纳税年度抵扣，假定税率为 10%2001 2002 2003 2004税前利润 20 20 20 20营业收入 100 100 200 200当年实际广告费 5 1 0 0税法准予扣除的标准 2 2 4 4会计所得税 2 2 2 2税法所得税 2.3 1.8 1.9 2会计处理：老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理01 年 02 年 03 年 04 年借：所得税费用 2 2 2 2递延所得税资产 0.3（借方）0.2（贷方） 0.1 （贷方） 0贷：应交税费 2.3 1.8 1.9 25.2 收入产生递延所得税负债。企业接受的非货币性捐赠的金额占当年应纳税所得额比重较大的，可以递延到以后的 5 个纳税年度中确认。如企业 2001 年的包9括捐赠收入在的内应纳税所得额为 100，当年接受的非货币性捐赠为 60，假定以后年度的应纳税所得额不变，税率为 10%2001 2002 2003 2004 2005应纳税所得额 100 130 130 140 150接受的捐赠金额 60 0 0 0 0税法允许确认的金额 12 12 12 12 12会计所得税 10 13 13 14 15税法所得税 5.2 14.2 14.2 15.2 16.2老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理2001 年在收到捐赠的时候： 2002 年以后每年转回递延所得税负债 1.2：借：非货币性资产 60 借：所得税费用 13贷：营业外收入 60 递延所得税负债 1.2同时计提所得税费用： 贷：应交税费 14.2借：所得税费用 6贷：应交税费-所得税 6年底发现应纳税所得额占比例较大时：（广东省的标准是 200 万同时占 50%）借：应交税费-所得税 4.8贷：递延所得税负债 4.8借：所得税费用 4贷：应交税费 410六、亏损产生的递延所得税资产的确认对于企业税法认定的可弥补亏损数额，企业可以在以后的连续 5 个年度内弥补，新会计准则对此要求作为“递延所得税资产” 予以确 认，留待以后年度弥补；如果以后年度的盈利不够弥补，那么就不应该确认该项资产了，应转为“ 营业外支出”。如果尚未弥补的亏损已过法定期限，则形成了永久性差异。因递延所得税资产的账面价值与计水税基础产生了差异。七、企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借 记“递延所得税资产”，贷记“ 商誉”等科目