中级会计实务金融资产要点

金融资产 1、交易性金融资产（目的是为了近期出售） 交易性金融资产初始计量：应当按照公允价值进行初始计量。注意： 相关交易费用应当直接计入当期损益（区分持有至到期投资） ；支付 的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取 的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。 交易性金融资产后续计量：应当按照公允价值计量，且其变动计入 当期损益。 1.企业取得交易性金融资产的会计处理 借：交易性金融资产成本【公允价值】 投资收益【发生的交易费用】 应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】 应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】 贷：银行存款【按实际支付的金额】 2.交易性金融资产持有期间的会计处理 （1）股票投资：被投资单位宣告发放的现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 （2）债券投资：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资 的票面利率计算的利息 借：应收利息 贷：投资收益 3.资产负债表日的会计处理 （1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余 额的差额 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 （2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 4.出售交易性金融资产的会计处理 借：银行存款【应按实际收到的金额】 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动【账面余额，或借 记】 投资收益【差额，或借记】 同时： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益【或做相反分录】 （出售时公允价值变 动损益切勿忘记转到投资收益） 二、持有至到期投资（到期日固定、回收金额固定或可确定，且 企业有明确意图和能力持有至到期） 1 初始计量 按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题： 相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的 价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为 应收项目进行处理。 注意：公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，之和并 不是简单的相加。举个例子： 购买债券，面值 1000 万元，实际支付价款 1100 万元，另付交易费 用 2 万元。 借：持有至到期投资成本 1 000 利息调整 102 贷：银行存款 1 102 这里的初始确认金额不是 1002（1000+2）简单的相加哦！如果不懂， 最先确定支付的价款（1100+2） ，这个是可以理解的，再按照持有至 到期投资面值确认成本，两者之间的差额计入到持有至到期投资-利 息调整。 （其实就是相当于溢价或者折价发行，面值与实际价款之间 的一个差额） 2、后续计量 （1）按摊余成本计量。 （说白了就是账面价值） （2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时， 就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续 期间或适用的更短期间内保持不变。 （实际利率一般会告诉，不告诉 的话利用财管插值法计算） 1.企业取得持有至到期投资时 借：持有至到期投资成本【面值】 应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的 利息】 持有至到期投资利息调整【按其差额】 贷：银行存款【按实际支付的金额】 持有至到期投资利息调整【按其差额】 【注意】相关税费及溢折价的处理 2.持有至到期投资后续计量 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算 确认利息收入，计入投资收益。 实际利息收入期初债券摊余成本实际利率 应收利息债券面值票面利率 【借：应收利息】 【贷：投资收益】 利息调整的摊销二者的差额 （1）如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券 借：应收利息【债券面值票面利率】 持有至到期投资利息调整【差额】 贷：投资收益【期初债券摊余成本实际利率】 持有至到期投资利息调整【差额】 （2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券，将上述 “应收利息”替换为“持有至到期投资应计利息” 。 3.出售持有至到期投资 借：银行存款【应按实际收到的金额】 投资收益【差额】 贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息【按 其账面余额】 投资收益【差额】 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 为了帮助大家理解摊余成本，举个例子： 例题：2011 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 4 000 万元（含交易费用） 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券，面值 5 000 万元，票面利率 4.72%，于每年末支付本年利息，本金最后一次 偿还。甲公司有意图和能力持有至到期。 计算实际利率 r： 236（1r）1236（1r）2236（1r） 3236（1r）4（5 000236）（1r）54 000；r10% （年金） （1）2011 年 1 月 1 日 借：持有至到期投资成本 5 000 贷：银行存款 4 000 持有至到期投资利息调整 1 000（初始计量时，本 科目，一般折价发行在贷方，溢价发行在借方） 摊余成本为 4000（5000-1000） （2）2011 年 12 月 31 日 借：应收利息 （5 0004.72%）236 （面值*票面利率） 持有至到期投资利息调整 164（差额） 贷：投资收益（4 00010%）400（摊余成本*实际利率） 借：银行存款 236 贷：应收利息 236 【提示】2011 年末持有至到期投资摊余成本4 0001644 164（万元） （摊余成本大家可以这样理解：即持有 至到期投资的账面价值，本题中持有至到期投资初始时，账面为 4000（5000-1000） ，2012 年末，在这基础上加上 2012 年的利息 调整 164。这里为什么是加不是减呢？因为这里是折价发行，如 果是溢价发行的话就用减） （3）2012 年 12 月 31 日 借：应收利息 236 持有至到期投资利息调整 180.4 贷：投资收益 （4 16410%）416.4 借：银行存款 236 贷：应收利息 236 【提示】 2012 年末持有至到期投资摊余成本4 164180.44 344.4（万元） （可以理解为持有至到期投资所有借方减贷方的差 额） （4）2013 年 12 月 31 日 借：应收利息 236 持有至到期投资利息调整 198.44 贷：投资收益 （4 344.410%）434.44 借：银行存款 236 贷：应收利息 236 【例题综合题】 【接前例】假定甲公司购买的债券不是分 期付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。 计算实际利率 r： （23655 000）（P/F，r，5）4 000；由此得出 r9.09%。 （1）2011 年 1 月 1 日 借：持有至到期投资成本 5 000 贷：银行存款 4 000 持有至到期投资利息调整 1 000 （2）2011 年 12 月 31 日 借：持有至到期投资应计利息 236（5 0004.72%） 利息调整 127.6 贷：投资收益 （4 0009.09%）363.6 【提示】2011 年末持有至到期投资摊余成本4 000236127.64 363.6（万元） （-+ +）上面分年付息 的也可以这么理解 （3）2012 年 12 月 31 日 借：持有至到期投资应计利息 236 利息调整 160.65 贷：投资收益 （4 363.69.09%）396.65 【提示】2012 年末持有至到期投资摊余成本4 0002362127.6160.654 760.25（万元） （同上） 三、贷款和应收款项（在活跃市场中没有报价、回收金额固定 或可确定） 1、初始计量 （1）金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初 始确认金额。 （2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常 应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。 2、后续计量 贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实 际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短 期间内保持不变。 （同持有至到期投资） 3、具体会计核算 1.贷款的会计处理 （1）发放贷款 借：贷款本金【本金】 贷：吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】 贷款利息调整【差额】 【思考问题】按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始 确认金额？（理解同持有至到期投资） （2）资产负债表日 借：应收利息 【按贷款的合同本金合同利率】 贷款利息调整 贷：利息收入【按贷款的摊余成本实际利率】 2.应收款项的会计处理 持未到期的商业汇票向银行贴现 借：银行存款【应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额） 】 财务费用【按贴现息部分】 贷：应收票据【按商业汇票的票面金额，不附追索权】 短期借款【按商业汇票的票面金额，附追索权】 4、可供出售金融资产 1、初始计量 应当按公允价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额。 （注 意区分交易性金融资产和持有至到期投资）企业取得金融资产所支 付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚 未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。 2、后续计量 3、具体会计核算 1.企业取得可供出售金融资产时 （1）如果为股票投资 借：可供出售金融资产成本【应按其公允价值交易费用】 （区分持有至到期投资） 应收股利【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金 股利】 贷：银行存款【按实际支付的金额】 （2）如果为债券投资（同持有至到期投资） 借：可供出售金融资产成本【按债券的面值】 应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利 息】 可供出售金融资产利息调整【按差额】 贷：银行存款 【按实际支付的金额】 可供出售金融资产利息调整【按差额】 2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券投资 （同持有至到 期投资） （1）可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资 借：应收利息【面值票面利率】 可供出售金融资产利息调整【按其差额】 贷：投资收益【期初摊余成本实际利率】 可供出售金融资产利息调整【按其差额】 （2）可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的 将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产应计利息” 3.可供出售金融资产为股票投资，宣告发放现金股利（同交易 性金融资产） 借：应收股利 贷：投资收益 4.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面余额 （1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：其他综合收益 （区别交易性金融资产） （2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录 【企业会计准则第 39 号公允价值计量准则规定，年末 如果无法获得被投资公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数 法确定其公允价值】 5.出售可供出售金融资产 借：银行存款【应按实际收到的金额】 贷：可供出售金融资产 投资收益 借：其他综合收益【转出的公允价值累计变动额】 贷：投资收益 或相反分录。 五、不同类金融资产之间的重分类 企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。 （一）划分为交易性金融资产后，不得重分类为其他类金融资产； 其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产。 （二）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产（意图或能 力改变） 以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公 允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减 值或终止确认时转出，计入当期损益。 在重分类日会计处理（注意结合例题理解） 借：可供出售金融资产【重分类日的公允价值】 其他综合收益【差额】 贷：持有至到期投资 【按其账面余额】 其他综合收益【差额】 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 六、金融资产减值 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。 1.其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未 来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 账面价值现值资产减值损失 2.在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融 资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减 值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融 资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的 金融资产组合中进行减值测试。 3.确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复， 且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已 提高等） ，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计 入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减 值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 4.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失 后，利息收入应当按照现值和实际利率计算确认。 6.会计处理： （1）计提 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 贷款减值准备 坏账准备 （2）转回 借：持有至到期投资减值准备 贷款减值准备 坏账准备 贷：资产减值损失 （二）可供出售金融资产减值损失的计量 账面价值公允价值减值准备 1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的 其他综合收益，应当予以转出，计入当期资产减值损失 借：资产减值损失【应减记的金额】 其他综合收益【原计入其他综合收益的累计利得】 贷：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计损失】 可供出售金融资产减值准备【按其差额】 2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计 期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关 的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 借：可供出售金融资产减值准备【应按原确认的减值损失】 贷：资产减值损失 3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益 转回。 借：可供出售金融资产减值准备 贷：其他综合收益 可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损 失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 拓展下哪些资产减值可以转回 1、存货跌价准备 2、持有至到期投资减值准备 3、坏账准备 4、可供出售金融资产减值准备（公