企业会计准则最新变化讲解(打印版2011)

1 企业会计准则最新变化讲解 2 第一部分：企业会计准则与资产负债表观理念 一、我国企业会计准则体系的构成 1.基本准则的性质： 第一，它是准则的准则； 第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的 基础，为具体准则的制定提供理论上的依据； 第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具 体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则； 第四，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外， 而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重 要、更基本的法规。 2、.在整个准则体系中，强调财务会计报告的地位和作用。 确认 计量 记录 报告 二、资产负债表观理念 1、何谓资产负债表观？ （1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则 时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定 义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观下，利润表成为资产负债表的 附属产物。 （2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净 增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价 值- 期初净资产价值- 投资者投入+ 向投资者分配 （3） “其他综合收益 ”反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认各项利 得和损失扣除所得税影响后的净额， 其他综合收益的特点：a.引起净资产增减变动；b.与所有者投入无关； c.暂时无法计入利润表的利得和损失；d.随资产或事项最终结转至利润表； 其他综合收益的内容：包括（但不限于）： 可供出售金融资产产生的利得（或损失） ； 按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额； 3 现金流量套期工具产生的利得（或损失） ； 外币财务报表折算差额； 投资性房地产转换时产生的增值额等。 2、 “资产负债表观 ”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键 是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。 在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少， 企 业会计准则第 18 号所得税等准则中的理念即来源于此。 对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观， 从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产 的增加。 3、新准则体现企业资产负债表观的会计政策（举例） （1）CAS2 长期股权投资 *权益法 VS 成本法 （2）CAS4 固定资产 *固定资产成本考虑预计弃置费用因素。 （3）CAS6 无形资产 *开发支出部分资产化 （4）CAS8 资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增 （5）CAS9 职工薪酬 *预提辞退福利 CAS11 股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用 （6）CAS13 或有事项 *充分确认预计负债 （7）CAS18 所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润 4、 “资产负债表观”理念对财务报表的影响 （1）重视资产，而不是利润 （2）重视营业利润，非利润总额 （3）现金为王：重视经营现金流，非现金流总额 第二部分 存货准则的最新变化 一、周转材料的主要变化 周转材料是指企业能够多次使用的材料，包括：为了包装本企业商 品而储备的各种包装物；各种管理用具、工具、玻璃器皿、劳动保护用品以 及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品；建造承包商的钢模板、木模 4 板、脚手架等其他周转材料。 （一）周转材料的分类将周转材料区分为存货和固定资产 1. 使用期间在 1 年以上, 符合固定资产定义的周转材料：应当作为固定 资产进行核算和管理。 2. 不符合固定资产定义的周转材料：应当作为存货进行核算和管理。 （二）作为存货核算的 周转材料的成本结转 1.原规定对建造承包商单独规定 企业的包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法 进行摊销； 建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用 一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。 2. 修订后不再对建造承包商单独规定，并取消了五五摊销法 一次转销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较小的周转材料， 可以在领用时一次计入成本费用， 第一部分 存货准则的最新变化 以简化核算。但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 分次摊销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较大的周转材料， 按照使用次数分次计入成本费用。 二、存货可变现净值的确定企业应当按照资产负债表日后事项准则的规 定，正确区分资产负债表日后调整事项和非调整事项 存货的可变现净值存货的估计售价至完工时估计将要发生的成本估 计的销售费用估计的相关税费 在确定存货可变现净值时，企业应以资产负债表日取得最可靠的证据估计 的售价为基础，并考虑持有存货的目的。如果资产负债表日至财务报告批准报 出日之间存货售价发生波动的，且有确凿的证据表明其对资产负债表日的存货 已经存在的状况提供了新的或进一步的证据，应当作为资产负债表日后调整事 项进行处理；否则,应当作为资产负债表日后非调整事项。 第三部分 长期股权投资准则的最新变化 一、成本法的最新变化 5 （一）原规定 采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派的现金股利 或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认 的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配 额。投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位 在接受投资后产生的累积净利润的部分，应当冲减长期股权投资的账面价值。 （清算股利） 借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股利或利润持股 比例） 借或贷：长期股权投资 贷：投资收益(被投资单位实现的净利润持股比例) （二）修订后 1.成本法下投资收益的确认 采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中 包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资 单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投 资后被投资单位实现的净利润（不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取 得投资后被投资单位实现净利润的分配） 。 借：应收股利 被投资单位宣告分派的现 贷：投资收益 金股利或利润持股比例 2.对长期股权投资进行减值测试 投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，如果长期股权 投资的账面价值大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份 额，则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试， 并确定是否计提长期股权投资减值准备。 二、权益法的最新变化投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实 现内部交易损益的抵销与调整 （一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则 1. 投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益时，应当抵销投资 企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计 6 算归属于投资企业的部分，并在此基础上确认投资损益；投资企业与其联营企 业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失，按照资产减值准则的规定属于 资产减值损失的，应当全额确认（即不予抵销） 。 2. 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间 发生的未实现内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，并在此基础上确 认投资损益。 3. 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益， 应当分别投资企业个别财务报表和合并财务报表处理：投资企业如需要编制合 并财务报表的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易 损益，在合并财务报表中也应当进行调整。 4. 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的 抵销和母公司与子公司之间发生的未实现内部交易损益的抵销有所不同：母子 公司之间发生的未实现内部交易损益，应当在编制合并财务报表时予以全额抵 销；而投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵 销，仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司应享有联营 企业及合营企业的权益份额。 5. 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易包括顺流交易 和逆流交易。其中：顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产 的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。 当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有 的资产账面价值中时，相关的损益在投资企业计算确认投资损益时应予抵销。 （二）逆流交易的抵销与调整（以存货为例） 1. 逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理 投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在编制个别财务报表时， 应当按照抵销未实现内部交易收益后的被投资单位净利润确认投资损益，同时 调整长期股权投资的账面价值 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易, 在该交易存在 未实现内部交易收益的情况下(即有关资产未实现对外部独立第三方出售） ，投 资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，投资 7 企业不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有的部 分（即应当予以抵销） ，只能确认联营企业或合营企业在该交易产生的收益中归 属于被投资单位其他投资者的份额。 投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在编制合并财务报表时， 应当对长期股权投资与存货等持有资产进行重分类调整，即按照归属于投资企 业的未实现内部交易收益调增长期股权投资账面价值和调减存货等持有资产账 面价值因逆流交易产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之 前，体现在投资企业存货等持有资产的账面价值之中。投资企业对外编制合并 财务报表的,应当在合并财务报表中对长期股权投资和包含未实现内部交易收益 的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易收 益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。在合并财务报表中编 制如下调整分录： 借：长期股权投资损益调整 贷：存货等 从合并财务报表的角度看，逆流交易影响的报表项目应当是投资企业的投资收 益和存货等持有资产项目，而长期股权投资项目应当保持不变。 2. 逆流交易在以后期间的处理 投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在编制个别财务报表 时，应将原抵销的未实现内部交易收益再确认为投资损益 以后年度，投资企业对因逆流交易而形成的资产实现对外部独立第三 方出售后，表明该部分内部交易收益已经实现，因此投资企业在采用权益法计 算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应将原未确认的该部分内部 交易收益计入投资损益，即应当确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益 中应由本企业享有的部分。 投资企业在合并财务报表中的处理无需编制调整分录 例 1 ：甲公司于 2008 年 1 月 3 日以银行存款 2,000 万元购入乙公司 40% 有表决权资本，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司在取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策 和会计期间也相同。2008 年 6 月 8 日，乙公司将成本为 400 万元的某商品以 8 600 万元的价格出售给甲公司，甲公司将购入的该商品作为存货核算。截止 2008 年 12 月 31 日，甲公司从乙公司购入的该商品全部未出售给外部独立的第 三方。乙公司 2008 年度实现净利润 1,200 万元。假定不考虑所得税因素的影响。 解析： 甲公司在 2008 年度个别财务报表中的会计处理 甲公司在确认对乙公司 2008 年度的投资收益时，应当抵销未实现内部交 易收益中归属于甲公司的部分。 甲公司 2008 年按照权益法应确认对乙公司的投资收益（1,200200） 40%400（万元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 400 贷：投资收益 400 或者： 借：长期股权投资乙公司损益调整 480 贷：投资收益（1,20040%） 480 借：投资收益（20040%） 80 贷：长期股权投资乙公司损益调整 80 甲公司在 2008 年度合并财务报表中的处理 由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲公司持有的存货账面价值中， 另一方面甲公司在编制个别财务报表时已经抵销了对乙公司的长期股权投资， 而从合并财务报表的角度，长期股权投资的账面价值不应当变动,因此如果甲公 司需要编制合并财务报表的，在编制合并财务报表时，应当按照未实现内部交 易收益中归属于甲公司的部分 80 万元在 2008 年度合并财务报表中调增长期股 权投资项目，同时调减存货项目。 借：长期股权投资乙公司损益调整 80 贷：存货（20040%） 80 假定乙公司 2009 年度实现净利润 1,300 万元。甲公司在 2009 年已将 2008 年 从乙公司购入的商品全部销售给外部独立第三方，2009 年甲公司与乙公司之间 未发生任何交易。 甲公司在 2009 年度个别财务报表中的会计处理 由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在 2009 年度已经得到全部实现， 9 因此甲公司在确认对乙公司 2009 年度的投资收益时，应将原未确认而在本年度 实现的内部交易收益 80 万元（20040%）计入投资损益。 甲公司 2009 年应确认对乙公司的投资收益（1,300 200） 40%600（万元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 600 贷：投资收益 600 或者：借：长期股权投资乙公司损益调整 520 贷：投资收益（1,30040%） 520 借：长期股权投资乙公司损益调整 80 贷：投资收益（20040%） 80 甲公司在 2009 年度合并财务报表中的处理 无需编制调整分录。 如果本例考虑所得税因素的影响，并假定甲公司和乙公司适用的所得税税率 均为 25%，则： 甲公司在 2008 年度个别财务报表中的会计处理 甲公司 2008 年按照权益法应确认对乙公司的投资收益 1,200 200 （125%）40% 420（万元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 420 贷：投资收益 420 或者：借：长期股权投资乙公司损益调整 480 贷：投资收益（1,20040%） 480 借：投资收益200（125%）40% 60 贷：长期股权投资乙公司损益调整 60 甲公司在 2008 年度合并财务报表中的处理 借：长期股权投资乙公司损益调整 60 贷：存货200（125%）40% 60 甲公司在 2009 年度个别财务报表中的会计处理 甲公司 2009 年应确认对乙公司的投资收益=(1,300 200（125% ） 40%580（万元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 580 10 贷：投资收益 58 或者： 借：长期股权投资乙公司损益调整 520 贷：投资收益（1,30040%） 520 借：长期股权投资乙公司损益调整 60 贷：投资收益200（125%）40% 60 甲公司在 2009 年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录。 （三）顺流交易的抵销与调整 1.顺流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理 投资企业在个别财务报表中的处理 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易, 在该交易存在 未实现内部交易收益的情况下(即有关资产未实现对外部独立第三方出售） ，投 资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，一方 面应当调整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值；另一方面投资企 业因出售资产而应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的 部分，而不能确认投资企业在出售资产给其联营企业或合营企业产生的未实现 内部交易收益中按照持股比例计算确定的归属于本企业的部分（应当予以抵销） 。 投资企业在合并财务报表中的处理 因顺流交易而产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之 前，投资企业对外编制合并财务报表的，应当在合并财务报表中抵销投资企业 产生的内部交易收益中归属于本企业的部分，同时调增对联营企业或合营企业 的投资收益。 借：营业收入（营业收入总额持股比例） 贷：营业成本（营业成本总额持股比例） 贷：投资收益（未实现内部交易损益持股比例） 从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表项目应当是投资企业的长期股 权投资、营业收入和营业成本（或营业外收入）项目，而投资收益项目应当保 持不变。 11 2. 顺流交易在以后期间的处理 投资企业在个别财务报表中的处理 以后年度，投资企业对因顺流交易而产生的内部交易收益中归属于本 企业的部分，同时调增对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值和投资 收益。 投资企业在合并财务报表中的处理无需编制调整分录 例 2: 甲公司持有乙公司 40%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策 施加重大影响。2008 年 10 月，甲公司将其账面价值为 500 万元的某商品以 900 万元的价格出售给乙公司。截止 2008 年 12 月 31 日，乙公司尚未将该批商品对 外部独立第三方出售。假定甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间也未发生过内部交易。乙公 司 2008 年度实现净利润为 1,000 万元。假定不考虑所得税因素的影响。 解析：甲公司在 2008 年度个别财务报表中的会计处理 甲公司在该项交易中实现收益 400 万元，其中的 160 万元（40040%)是针 对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应 予抵销。即：在甲公司个别财务报表中，按照该项顺流交易未实现收益 400 万 元归属于本公司的份额 160 万元抵销长期股权投资和投资收益，长期股权投资 和投资收益均只能确认 240 万元。甲公司应作如下账务处理： 甲公司按照权益法应确认对乙公司 2008 年度的投资收益（1,000400） 40%240（万元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 240 贷：投资收益 240 或者：借：长期股权投资乙公司损益调整 400 贷：投资收益（1,00040%） 400 借：投资收益（40040%） 160 贷：长期股权投资乙公司损益调整 160 甲公司在 2008 年度合并财务报表中的处理 如果甲公司有子公司，需要编制合并财务报表的，在 2008 年度合并财务 报表中，对该未实现内部交易收益应当在个别财务报表已确认投资损益的基础 12 上进行重分类调整，即在营业收入、营业成本与投资收益之间进行调整。 借：营业收入（90040%） 360 贷：营业成本（50040%） 200 贷：投资收益（40040%） 160 假定乙公司 2009 年实现净利润 1,600 万元。乙公司在 2009 年度已将 2008 年从甲公司购入的商品全部销售给外部独立第三方。2009 年甲公司与乙公司之 间未发生任何交易。 甲公司在 2009 年度个别财务报表中的会计处理 因该项顺流交易而产生的该部分内部交易收益已经得到全部实现，甲公司 在确认对乙公司 2009 年度的投资收益时，应将原未确认而在本年度实现的内部 交易收益 160 万元（40040%）计入投资损益。 甲公司 2009 年应确认对乙公 司的投资收益=（1,600 400）40%800（万元） 借：长期股权投资乙公司损益调整 800 贷：投资收益 800 或者： 借：长期股权投资乙公司损益调整 640 贷：投资收益（1,60040%） 640 借：长期股权投资乙公司损益调整 160 贷：投资收益（40020%） 160 甲公司在 2009 年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录。 (四) 未实现内部交易损失的处理既不抵销也不调整 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流 交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未 实现内部交易损失应当全额确认（即不应予以抵销） 。 例 3: 承例 2 有关资料，2009 年 3 月，甲公司将账面价值为 600 万元的某 商品以 500 万元的价格出售给乙公司。截止 2009 年 12 月 31 日，乙公司尚未将 该批商品对外部独立第三方出售 。假定乙公司 2009 年度实现净利润为 800 万 元。假定不考虑所得税因素的影响。 解析：甲公司在 2009 年度个别财务报表中的处理 甲公司在确认应享有乙公司 2009 年度的净损益时，如果有证据表明交 13 易价格 500 万元与甲公司该批商品账面价值 600 万元之间的差额是该项资产发 生了减值损失,在确认投资损益时不应予以抵销（即无需抵销） 。 借：长期股权投资乙公司损益调整 320 贷：投资收益（80040%） 320 甲公司在 2009 年度合并财务报表中的处理 甲公司在编制合并财务报表时，因向乙公司出售资产表明资产发生了减 值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整（即无需调整） 。 第四部分 固定资产准则的最新变化 一、固定资产大修理费用的处理 （一）原规定：大修理费用于发生时直接计入当期损益 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的， 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。 固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正 常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认 条件，在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等 发生的固定资产修理费用等后续支出计入 “ 管理费用”；企业专设销售机构的, 其发生的与专设销售机 构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入 “ 销售费用”。 （二）修订后：企业发生符合固定资产确认条件的大修理费用，可以计入固定 资产成本 1.企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用,有确凿证据表明符 合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本；不符合固定资产确认条 件的部分，应当费用化，计入当期损益。 2.固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。 二、持有待售固定资产的会计处理 （一）划分为持有待售非流动资产的条件 1. 原规定 持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的 惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销 14 的销售协议等。 2.修订后：决议协议1 年 同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售: 企业已经就处置该非流动资产作出决议； 企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议； 第四部分 固定资产准则的最新变化 该项转让将在一年内完成。 持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组。 处置组，是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产，通常是 一组资产组、一个资产组或某个资产组中的一部分。 （打包出售） （二）持有待售固定资产的计量原则 1.调整预计净残值 企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计 净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的 净额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值。 预计净残值公允价值处置费用原账面价值 2. 调整后的预计净残值原账面价值 原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应当作为资产减值损失，计 入当期损益。 （计提减值准备） 3. 划分为持有待售固定资产后的处理 持有待售的固定资产不计提折旧； 期末，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计 量。 （三）持有待售固定资产的列报和披露 1.列报：企业应将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在资 产负债表中的“ 固定资产”项目。 2.披露 企业应在财务报表附注中披露持有待售固定资产的名称、账面价值、公 允价值、预计处置费用和预计处置时间等。 15 (四)持有待售非流动资产不再符合持有待售条件的处理 1. 原规定：未涉及 2. 修订后： 某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售非流动资 产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较 低者计量: 1. 原账面价值折旧、摊销或减值： 该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被 划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额； 2. 决定不再出售之日的再收回金额。 两项金额如存在差额，则应当计入当期损益。 持有待售的非流动资产主要包括持有待售的固定资产、在建工程、工程物 资、无形资产、以成本模式计量 的投资性房地产和生物资产等，但不包括递延所得税资产、金融工具确认和计 量准则规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合 同中产生的合同权利。 第五部分 收入准则的最新变化 一、托收承付方式销售商品收入的确认 托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地购货单位收取 款项，由购货单位向银行承诺付款的销售方式。 （一）原规定 在托收承付方式下，企业应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。 （二）修订后 在托收承付方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收 入。 如果商品已经发出且办妥托收手续，但发出商品很 可能因质量等问题而发生退货的，表明与发出商品所有权有关的主要风险和报 酬没有转移的，企业不应确认收入。 例 1：2010 年 10 月 8 日，甲公司向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专 16 用发票上注明的销售价格为 100,000 元，增值税额为 17,000 元，款项尚未收到； 该批商品成本 60,000 元 。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但 为了减少存货积压，同时也为维持与乙公司长期建立的商业关系，甲公司仍将 商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务 已经发生。 解析：根据上述资料，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款 回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移 给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续 时不能确认收入，已经发出的商品成本应当通过“发出商品” 科目反映。 甲公司的账务处理如下： 2010 年 10 月 8 日发出商品时 借：发出商品 60,000 贷：库存商品 60,000 同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款 借：应收账款乙公司（税款） 17,000 贷：应交税费应交增值税（销项税额）17,000 注 如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则无需编制该笔分录， 待纳税义务发生时再编制应交增值税的分录。 2010 年 12 月 18 日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，在乙公司承诺 近期付款时 借：应收账款乙公司（货款） 100,000 贷：主营业务收入 100,000 借：主营业务成本 60,000 贷：发出商品 60,000 2010 年 12 月 23 日，甲公司收到款项时 借：银行存款 117,000 贷：应收账款乙公司 117,000 二、具有融资性质的分期收款销售商品的处理未实现融资收益摊销方法的 17 确定 （一）原规定 对于具有融资性质的商品销售，应收的合同或协议价款与其公允价值 之间的差额（即未实现融资收益） ，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差 不大的，也可以采用直线法进行摊销。 （二）修订后 对于具有融资性质的商品销售，应收的合同或协议价款与其公允价值 之间的差额（即未实现融资收益） ， 原则上只允许采用实际利率法摊销，不能 采用直线法摊销。 第六部分 企业会计准则的其他最新变化 一、企业接受的捐赠和债务豁 （一）原规定：企业接受的捐赠和债务豁免, 应当计入当期收益 (营业外收入 捐赠利得/债务重组利得） 。 （二）修订后 1. 企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常 应当确认为当期收益（营业外收入捐赠利得/债务重组利得） 。 2. 如果企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经 济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利 得计入所有者权益（资本公积） 。 权益性交易：又称资本性交易，是与损益性交易相对应的一个概念，权益 性交易既不得确认商誉，也不得确认损益，而损益性交易须确认损益。正确区 分权益性交易与损益性交易，对于正确确认与计量经营业绩至关重要。权益性 交易主要以下类型： 企业与所有者之间的交易：如企业发行股票取得发行收入、企业向所有 者分配现金股利或利润等。 所有者与所有者之间的交易：如从合并主体的角度，母公司与子公司的 少数股东之间发生的交易。根据合并财务报表的主体理论，母公司与少数股东 都是子公司的所有者，双方享有的权益都在合并财务报表的所有者权益部分列 报。在母公司不丧失控制权的情况下，母公司增持或减持子公司股份，实质上 18 就是母公司与子公司的少数股东之间发生的交易，属于权益性交易。另外，换 股交易也属于所有者与所有者之间发生的权益性交易，因为换股后股东的身份 发生变化，也就是由此公司的股东转换为彼公司的股东。 交易价格显失公允的损益性交易：如大股东向子公司进行利益输送、关 联企业之间从事显失公平的债务重组等交易。 在通常情况下，权益性交易的结果是资产与所有者权益同时发生变动, 但不 影响当期损益。在会计上, 正确地区分权益性交易与损益性交易，既有利于真 实地反映企业的损益, 也有利于正确区分资本与收益, 实现资本保值增值。 二、企业收到搬迁补偿款的会计处理 （一）企业收到政策性搬迁补偿款的会计处理 企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利 益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款 处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、 有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款 转入递延收益，并按照企业会计准则第 16 号政府补助进行会计处理。企 业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公 积处理。 （二）企业收到市场化搬迁补偿款的会计处理 企业收到除政策性搬迁补偿款之外的搬迁补偿款，应当按照企业会计准 则第 4 号 固定资产 、 企业会计准则第 6 号 无形资产 、 企业会计准 则第 16 号政府补助等会计准则进行处理。 例 1: 因当地市政建设需要，对甲公司拥有的土地及配电房设施进行拆除， 并由财政拨款支付补偿费。甲公司原已入账的土地使用权原值为 160 万元, 已 经按照规定摊销 60 万元，摊余价值为 100 万元, 政府对甲公司的土地补偿金额 为 120 万元; 甲公司原已入账的配电房及其他相关固定资产原值为 120 万元, 已 经计提的累计折旧为 70 万元，折余价值为 50 万元，政府对甲公司的固定资产 补偿金额为 60 万元；甲公司拆迁后异地建设配电房及其他相关固定资产，发生 迁移费用 10 万元。 解析：甲公司收到补偿款时 19 借：银行存款（12060） 180 贷：专项应付款应付搬迁补偿款 180 甲公司转销土地使用权损失，同时将该损失金额对应的补偿款转入递 延收益 处置无形资产 借：营业外支出处置非流动资产损失 100 借：累计摊销 60 贷：无形资产土地使用权 160 确认递延收益 借：专项应付款应付搬迁补偿款 100 贷：递延收益 100 甲公司转销固定资产损失，同时将该损失金额对应的补偿款转入递延收 益 转销固定资产 借：固定资产清理 50 借：累计折旧 70 贷：固定资产 120 转销固定资产清理净损失 借：营业外支出处置非流动资产损失 50 贷：固定资产清理 50 确认递延收益 借：专项应付款应付搬迁补偿款 50 贷：递延收益 50 甲公司支付迁移相关费用，同时将该迁移损失金额对应的补偿款转入递延收 支付迁移相关费用 借：营业外支出 10 贷：银行存款 10 确认递延收益 借：专项应付款应付搬迁补偿款 10 20 贷：递延收益 10 结转搬迁补偿款余额 甲公司应将取得的上述搬迁补偿款扣除转入递延收益后的结余金额 20 万元 （1801005010）转作资本公积。 借：专项应付款应付搬迁补偿款 20 贷：资本公积 20 该搬迁业务形成的递延收益的处理 在