宣传品、礼品及“买一赠一”物品的税会处理

宣传品、礼品及“买一赠一”物品的税会处理 企业在日常经营中经常为宣传品、礼品、“买一赠一”销售方式涉及的赠品如 何进行税务和会计处理而深感困惑，以上业务涉及到个人所得税、增值税和企 业所得税，业务本身并不复杂，但由于企业会计准则和相关税法对个别问题的 规定并不明确，在实务操作中难免有混淆之处。针对宣传品、礼品及“买一赠一” 物品所涉及的个人所得税、增值税和企业所得税问题介绍相关的税务及会计处 理，以期对您的工作有所帮助。 一、宣传品涉税分析 企业在广告、业务宣传时随机赠送宣传用品，因其无法与销售商品挂钩， 一般被认定属于无偿赠送。赠送宣传品涉及到个人所得税、增值税和企业所得 税的问题，在此我们介绍相关的税务及会计处理。 1.个人所得税 关于企业随机赠送宣传品是否需要缴纳个人所得税的问题，关于个人所 得税有关问题的批复（国税函200057 号）规定：部分单位和部门在年终总 结、各种庆典、业务往来及其它活动中，为其它单位和部门的有关人员发放现 金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照中华人民共和国个人所 得税法中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的 单位代扣代缴。另外，国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复 （国税函2002629 号）第二条规定：个人因参加企业的有奖销售活动而取得 的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应 以中华人民共和国个人所得税法实施条例第十条规定的方法确定应纳税所 得额，计算缴纳个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业（单位）负责代 扣代缴。 国家税务总局连续出台上述两个政策，说明税务机关对这个问题的重视， 但这两个政策欠缺清晰性和准确性，造成政策的可操作性不强。税务总局于 2011 年下发文件关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知 （财税201150 号），对企业促销展业赠送礼品有关个人所得税的问题作出明 确规定：企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送 礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用 20%的税率 缴纳个人所得税。该文同时废止国家税务总局关于个人所得税有关问题的批 复（国税函200057 号）、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的 批复（国税函2002629 号）第二条。 财税201150 号文规定：企业在广告、业务宣传时向本单位以外的个人随 机赠送宣传用品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用 20%的税率缴纳个人所得税。对于涉及礼品（包括商品和服务）的应纳税所得额 的确定问题，文件明确，企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品 （服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该 商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。 值得探讨的是：由于现在个人所得税实行全员全额明细申报，企业在扣缴 个人所得税时，需要提供个人身份证等相关信息。财税201150 号文第二条第 3 种情况：企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外*机会，个人的 获奖所得，应按照“偶然所得”项目缴纳个人所得税，关于个人*所得的， 一般涉及人数较少，具备可操作性；但是财税201150 号文第二条第 1 种和第 2 种情况，企业在业务宣传、广告等活动中随机向本单位以外的个人赠送礼品 及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品， 对个人取得的礼品所得，应按照“其他所得”项目缴纳个人所得税，但企业通 常难以取得这些受赠人的身份信息，如果当地税务机关要求企业就这部分项目 进行明细申报，那么企业将会面临很大的操作难题。另外，对于第 1 种和第 2 种情况下的礼品，企业扣缴相应的个人所得税难度较大，最终这部分税款往往 由企业承担，但是企业承担的这部分税款不得作为企业的成本、费用在企业所 得税税前扣除。 2.增值税 根据增值税暂行条例实施细则的规定，企业在广告、业务宣传时向外 单位随机赠送宣传品，无论宣传品是自产、委托加工收回的，还是外购的，在 增值税上都应作视同销售处理，计算并征收增值税；购进的宣传品的进项税额 可以抵扣。 增值税暂行条例实施细则第四条规定：单位或者个体工商户的下列行 为，视同销售货物（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他 单位或者个人。 3.企业所得税 企业在广告、业务宣传时随机赠送宣传品，应当视同销售货物。赠品属于 企业自产、委托加工的，按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属 于外购的，可按购入时的价格确定销售收入。另外，企业在计算业务招待费、 广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括企业 所得税法实施条例第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。 企业所得税法实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换， 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福 利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国 务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 又根据关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828 号）规定：二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变 而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。 三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业 同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价 格确定销售收入。 国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知（国税 函2009202 号）第一条：关于销售（营业）收入基数的确定问题：企业在计 算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入 额应包括实施条例第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。 4.会计处理 企业对外捐赠货物因不能给带来现金流量，收入的金额不能可靠地计量及 相关的经济利益流入企业的大小无法判断，不符合企业会计准则中的收入确认 的条件，因此在会计上不作收入处理。账务处理上应将宣传品的相关成本记入 “营业费用”下面的“广告或业务宣传费”。 案例 1：某公司销售部召开经销商年度会议，开会期间赠送给每个与会单 位印有本公司标志的茶具 1 套，茶具均为外购，单价 100 元/套，共送出 500 套。 会计处理为： 购进宣传品时 借：库存商品 50,000 应交税费/应交增值税（进项税额） 8,500 贷：银行存款 58,500 赠送时 借：营业费用/业务宣传费 58,500 贷：库存商品 50,000 应交税费/应交增值税（销项税额） 8,500 可以看出企业在广告、业务宣传时随机赠送外购宣传品，会计、税收应做 好如下协调： （1）会计上按购入成本结转费用； （2）增值税上可以抵扣进项税，按照视同销 售计算销项税额； （3）企业所得税上在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整， 确认视同销售收入 50,000 元，同时确认视同销售成本 50,000 元。 二、礼品涉税分析 企业向个人随机赠送礼品过程中涉及到个人所得税，增值税和企业所得税 的问题。 1.个人所得税 企业赠送礼品不是以个人购买企业的商品或提供的服务为前提，因此，个 人属于无偿取得这些礼品，按照个人所得税法的规定，对于个人无偿取得的礼 品应征收个人所得税。前文提及财税201150 号列举了企业向个人赠送礼品的 几种类型，明确企业随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所 得，应按照“其他所得”项目，全额适用 20%的税率缴纳个人所得税。应纳税 所得额的确定原则为，赠送的礼品是自产产品的，按该产品的市场销售价格确 定；是外购商品的，按该商品的实际购置价格确定。详细内容见本文“一、宣 传品 1、个人所得税”中关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的 通知（财税201150 号）的规定。 2.增值税 企业随机向外单位个人赠送礼品属于用于个人消费，由于赠送的礼品与某 笔货物销售无直接必然联系，需要作视同销售处理，或者作进项税转出，需要 分情况说明： （1）礼品如属于自产、委托加工的货物，赠送给外单位的个人，用于个人 消费，应按视同销售处理。 增值税暂行条例实施细则第四条规定：单位或者个体工商户的下列行 为，视同销售货物：（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消 费。 又根据增值税暂行条例实施细则第二十二条规定：条例第十条第（一） 项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。 （2）礼品如属于外购的货物，赠送给外单位的个人，用于个人消费，外购 礼品相应的进项税额也就不能抵扣，已经抵扣的，需作进项税额转出。 增值税暂行条例第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中 抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消 费的购进货物或者应税劳务。 3.企业所得税 企业随机向外单位赠送礼品属于无偿赠送，应当按照视同销售货物处理。 赠品属于企业自产、委托加工的，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销 售收入；属于外购的，可按购入时的价格确定销售收入。汇算清缴时，按照业 务招待费的税前扣除政策，以发生额的 60%与当年销售（营业）收入的 5孰低 予以税前扣除。详细内容见本文“一、宣传品 3、企业所得税”中关于企业 处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828 号）的规定。 4.会计处理 企业随机向外单位个人赠送礼品属于将货物用于个人消费，赠送礼品目的 往往是为了巩固、加强公司与客户之间的良好关系。因此，在账务处理上，通 常作为业务招待费处理。 案例 2：某生产型企业，为一般纳税人，2011 年 6 月外购商品含税价 1170，增值税税率 17%，同月销售部门领用用于交际应酬，账务处理如下： 购入时 借：库存商品 1000 应交税费/应交增值税（进项税额） 170 贷：银行存款（现金） 1170 领用时 借：管理费用/业务招待费 1170 贷：库存商品 1000 应交税费/应交增值税（进项税额转出）170 可以看出企业随机赠送外购礼品，会计、税收应做好如下协调： （1）会计上按购入成本结转费用； （2）增值税上则作进项税额转出处理； （3）企业所得税上在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整， 确认视同销售收入 1,000 元，同时确认视同销售成本 1,000 元。 三、“买一赠一”促销方式涉税分析 “买一赠一”的销售方式在商品流通环节已广泛存在，是商业企业经常采 用的促销方式之一。具体涉税分析如下： 1.个人所得税 企业以“买一赠一”方式销售货物，这类货物赠送的前提是：个人购买了 企业的商品或劳务。因此，在这种情况下，赠送与销售有直接关系，实质上， 个人已经为取得赠品变相支付了价款。所以，这些赠品是有偿取得的，不需要 征收个人所得税。 关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知（财税2011 50 号）第一条规定：企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼 品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税： 1、企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务； 2、企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企 业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等； 3、企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。 2.增值税 截至目前，总局尚未就“买一赠一”方式销售货物如何征收增值税给出明 确的规定，如果操作不当，就有可能形成偷税之嫌。在实际工作中，各地税务 机关的执法尺度不同：有的要求赠品必须与货物开在一张发票上，否则按照 增值税暂行条例实施细则第四条规定的无偿赠送处理；有的要求赠品以折 扣形式来体现；有的未做明确要求；还有的无论发票如何开具均要求按照无偿 赠送处理。 例如，内蒙古自治区国家税务局将“买一赠一”按照视同销售进行处理， 内蒙古自治区商业零售企业增值税管理办法（试行）的公告（内蒙古自治 区国家税务局2010第 1 号）第（六）条规定：“买一赠一”、有奖销售和积 分返礼等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照中华 人民共和国增值税暂行条例实施细则第十六条的规定确定其销售额。增值 税暂行条例实施细则第十六条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低 并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下 列顺序确定销售额:（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计 税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本（1+成本利润率）， 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是 指:销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中 的成本利润率由国家税务总局确定。 河北省国家税务局则将“买一赠一”不按照视同销售进行处理，河北省 国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知（冀国税函2009 247 号）第二条规定：企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分 等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不 开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发 票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务 发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值 的比例来分摊确认各项的销售收入。 关于这个问题，在实务操作中存在两种贴近现行政策的观点，这两种观点的 税务风险较小，在此以供参考： （1）将“买一赠一”方式销售货物按商业折扣处理 此观点认为在“买一赠一”的问题上，“赠一”只是形式，降价销售才是 “买一赠一”的实质。要根据业务实质分析赠送是有偿的还是无偿的，如果是 无偿赠送，则作为视同销售计算征收增值税；如果是有偿，则不应看作是视同 销售。 企业在“买一赠一”的销售行为中，“赠与”是附条件或附义务的，即消 费者获取赠品要以购买价值更大的商品作为前提条件；顾客收到的赠品如果出 现质量问题，商场必须承担相应的法律责任。合同法第一百九十一条规定： 附义务的赠与，赠与的财产有瑕疵的，赠与人在附义务的限度内承担与出卖人 相同的责任。另外，合同法第一百一十一条规定：质量不符合约定的，应 当按照当事人的约定承担违约责任。对违约责任没有约定或者约定不明确，依 照本法第六十一条的规定仍不能确定的，受损害方根据标的的性质以及损失的 大小，可以合理选择要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报 酬等违约责任。即赠送人应对赠品承担完全责任，如赠品存在瑕疵，消费者有 权取得相应的补偿。 根据上述分析，“买一赠一”本质上属于实物折扣，可纳入“商业折扣” 的范畴，按照“商业折扣”的相关政策进行处理，国家税务总局关于折扣额 抵减增值税应税销售额问题通知（国税函201056 号）规定：“纳税人采取 折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折 扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额 在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分 别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明 折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。 根据前述政策，企业可以在销售时将主货物、赠品开具在同一张发票上， 将主货物的价格予以折扣，折扣的额度即为赠品的价值，在发票金额栏分别注 明主货物和赠品的销售额、折扣额（折扣额可以与赠品的售价一致）。这样在 同一张发票上体现出了主货物、赠品的价值及折扣额，可按折扣后的销售额征 收增值税，同时也避免了赠品按照无偿赠送缴纳增值税的风险。 但上述方法不适用于主货物和赠品分属不同的税率的情况，在实际工作中 不同税率的货物往往无法开具在同一张发票上。但提醒一点，如果主货物适用 13%税率，赠品适用 17%的税率，赠品按照 17%抵扣了进项税，如果销售发票上 不体现赠品，相当于赠品按照 13%的税率缴纳了销项税，是存在纳税风险的。 （2）将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊计算各自的销项 税额 此种观点认为，企业在“买一赠一”时，将总的销售金额按各项商品的公 允价值的比例来分摊确认各项的销售收入并计算各自的销项税额，主货物和赠 品分别开具发票。 案例 3：某乳品厂为扩大销售的需要，对外宣传购买鲜牛奶一箱，赠送酸 奶一包，假定鲜牛奶和酸奶均为自制，鲜牛奶和酸奶的正常含税售价分别为 113 元和 11.70 元，成本分别为 80 元和 9 元，鲜牛奶和酸奶的适用税率分别为 13%和 17%。（按公允价值分配） 实现销售时 借：库存现金 113 贷：主营业务收入/鲜牛奶 90.62 主营业务收入/酸奶 9.06 应交税费/应交增值税（销项税额） 11.78 应交税费/应交增值税（销项税额） 1.54 同时结转销售成本 借：主营业务成本 89 贷：库存商品/鲜牛奶 80 库存商品/酸奶 9 计算过程： 纯牛奶的实际含税收入=11311311311.7=102.4（元） 纯牛奶的不含税收入=102.4（113%）=90.62（元） 纯牛奶的销项税额=102.4-90.62=11.78（元） 酸奶的实际含税收入=113-102.4=10.6 酸奶的不含税收入=10.6（117%）=