cpa审计质量低下的深层成因与对策研究(1)

CPACPA 审计质量低下的深层成因与对策研审计质量低下的深层成因与对策研 究究(1)(1) 关键词政府干预；挂靠制度；公司治理结构；内部控制 制度；体制改革 摘要本文从需求角度、供给角度 等方面剖析了注册会计师审计质量低下的深层成因，并提 出只有继续推进会计师事务所体制改革、完善公司治理结 构等才能提高注册会计师的独立性和风险意识，促使我国 会计师事务所之间的竞争真正进入高层次的竞争质量 竞争。 新中国注册会计师制度，经历了 80 年代初期的恢复、 注册会计师资格从考核到考试的转变，注册会计师与注册 审计师从竞争到联合、会计师事务所的脱钩改制、三会联 合组建新注册会计师协会等事件，注册会计师事业迅速发 展。但是，在这表面繁荣的同时，暴露出严重的质量问题， 发生了一系列注册会计师参与制假、造假事件。本文试图 从深层次剖析 CPA 审计质量低下的成因，并提出相应的对 策。 一、CPA 审计质量低下的深层成因剖析 （一）从需求角度看，政府的过度介入难以造就对高 质量审计服务的需求市场，注册会计师缺乏提供高质量审 计服务的外在压力和动力 中国的证券市场从一开始就由政府出面筹建、管理， 比如，对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的方 法、对已上市公司配股资格的规定等等。所有这些，使得 公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的管 制机构，只要能符合政府管制机构的要求，企业就可以实 现最佳的成本效益比，如取得珍贵的上市资格、获得配股 资格等等。对企业来说，取得政府主管部门的认可是关键， 审计质量成为次要因素。审计质量不是寻求上市的公司或 已上市公司成本效益函数的一个变量，审计质量的高低对 它们的利益没有实际意义上的影响；相反，会计师事务所 提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的 待上市或已上市公司的利益，比如，如实报告客户的一些 旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得这些公司 最终无法取得政府管制机构的认可。因此，企业所需要的 是价格最低、 “麻烦”最少的注册会计师服务。市场份额反 而向质量不高的事务所倾斜。 （二）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致 了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而 使审计丧失了最基本的属性独立性 上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构 三者之间的特殊委托代理关系。被审计人员即为上市公司， 其主要表现为公司经营管理层，它是委托人即股东管理公 司资产的“代理人” ；而审计机构则是替委托人即股东鉴证 公司管理层业绩的“代理人” ，即二者均是受托人，为同一 委托主体股东服务的，他们二者之间不存在任何契约、 利益关系，故按照委托代理理论，对上市公司的审计是 “代理人”监督“代理人”的过程，是可以保证其公正性 的。但是，由于我国目前在公司治理上的不完善，主要表 现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事 会不能真正起到对公司的经营管理层（以总经理为代表） 应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或虽 非董事长也是董事会重要成员，这样就使“内部人控制” 现象非常严重，原本上市公司审计中存在的三者之间的委 托代理关系实质上已简化为二者之间的关系，即一般是由 上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计， 并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委 托代理理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审 计机构难以保持其公正执业最根本的条件独立性。 （三）从审计技术来看，现代的制度基础审计模式与 落后的会计工作现状相冲突 审计模式从其发展来看，经历了账项基础审计、制度 基础审计、风险基础审计模式。虽说我国的注册会计师的 恢复和发展只是近二十年的事，但是我们在完善注册会计 师审计制度的同时，借鉴了西方，特别是美国等先进国家 的经验，实行了是以内部控制制度的测试与评价为基础的 抽样审计。注册会计师在进行审计时，首先要研究与评价 被审计单位的内部控制，这是现代审计的重要特征。 目前我国的会计工作主要是以各项会计业务的核算为 侧重点，内部会计控制和内部管理控制的建立和执行未得 到重视，绝大多数企业缺乏内部控制或者内部控制不健全、 失效。这必然使原本紧密联系的审计工作与会计工作发生 严重脱节，产生冲突在所难免。我国现行注册会计师审计 如果直接进行详细的实质性测试，审计成本高，与我国注 册会计师审计低收费相矛盾，且不科学。 （四）从审计职业界来看，职业规范体系的建设滞后 审计实务和发展 虽说严重缺乏外在和内在压力和动力是我国注册会计 师审计质量低下的根源，但是，如果 CPA 职业界能加强自 身建设，也会在一定程度上提高注册会计师审计质量。如 美国，60 年代后，也发生过审计质量危机，但通过加强审 计职业界自身的建设，度过了危机。而我国审计职业规范 体系建设滞后，审计实务的发展缺乏协调性、完整性；执 业惩处缺乏严厉性。 1.职业规范体系注重硬标准、轻视软标准 注册会计师的执业规范体系包括独立审计准则、质量 控制准则、职业道德准则和职业后续教育准则 4 个部分。 它们从不同的侧面对注册会计师和事务所作出了要求和规 范，既相互区别又相互联系、相互辅助，本应完整、协调、 配套。但我国自恢复注册会计师审计制度以来，独立审计 准则颁布了一批又一批，而质量控制、执业道德、职业后 续教育仅颁布了基本准则，职业规范建设偏重技术标准。 而如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证；审计 人员缺乏职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素 质就会下降，审计质量就会下降。 2.职业规范体系注重制定、忽视效用 独立审计具体准则已基本上形成了一套完善的技术标 准，但是，执业规范指南仍然是 1995 年颁布的年度会计 报表审计规范指南 、 审计工作底稿规范指南 、 验资规 范指南三个。而执业规范指南是审计具体准则的解释和 说明，是审计人员执业时的直接参照。这样，审计具体准 则的可操作性差，难以有效落实，审计准则的效用必然受 到很大影响。 3.职业惩戒措施单一，缺乏力度 目前，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主 要采取警告、暂停执业、撤消等方式，几乎没有事务所被 判罚巨额赔偿。处罚手段单一，缺乏力度，起不到