企业成本计量模式研究

1 / 11 公务员工资改革方案最新消息：职级晋升不是集体加薪 别将职级晋升误读为集体加薪 12 月 2 日 ,中央全面深化改革领导小组第七次会议审议了关于县以下机关建立公务员职务与职级并行制度的意见 ,指出在职务之外开辟职级晋升通道 ,有利于调动广大基层公务员的积极性。未来实行级别工资以后 ,可以体现同一职务层次的公务员工作年限、资历和能力的 本会计。 80 年后的今天，信息 时代 这这股潮流使得企业经营 环环境发生了种种目不暇 接接的变化，经营环境的 变变化推动管理 科学 的的 发展 ，管理科学 的的发展又对成本计量提 出出更高的要求，传统的 成成本计量模式已呈现出 诸诸多方面不足，突破成 本本记录与账户单一结合 体体系势在必行。本文将 在在 分析 传统成本计 量量模式局限性的基础上 ，提出新的成本计量模 式式框架。 一、 传传统成本计量模式的局 限限性 市场全球化和需 求求主导化已经成为当代 经济 发展的主要特 征征，需求的多样性和经 营营环境的多变性，使得 企企业不得不加强对业务 流流程的过程管理，以保 证证企业能及时调整，顺 应应多变的市场要求。传 统统的管理成本计量模式 依依附于财务会计的账务 体体系，难以及时、准确 和和真实地提供用于管理 决决策的相关成本信息。 成成本 重心前移，使成本 信信息出现时滞。2 / 11 资料表 明明，制造行业产品的 755%的成本因素在产品 研研发阶段已确定，只注 重重生产过程成本核算和 控控制的成本计量模式易 发发生失真现象。传统的 成成本计量模式 “ 好量疏 质质 ” 、 “ 忽视核心竞争 ” 等缺陷，与 现代 管管理思想相抵触。 传统 的的成本计量建立的基准 点点是“短期的”，反映 企企业短期的成本信息， 将将固定成本短期期间化 处处理，淹没了大量战略 信信息，企业绩效难以真 正正体现。间接费用简单 化化对待，没有揭示出业 务务活动背后真正的成本 动动因。 传统的成本会 计计系统由于依赖于账户 系系统，存在 着结构性的 先先天缺陷，无法很好地 满满足多目标的要求。 H 托马斯 约翰逊和 S. 卡普兰指出， 目前 的成本会计系统试图 满满足三个目标：将部分 期期间成本分配到产品， 以以便能及时编制财务报 表表；为成本中心管理者 提提供过程控制信息；为 产产品和经营管理者提供 一一个产品成本估计数据 。典型的是仅用一种成 本本系统来实现这三种完 全全不同的目标。由于财 务务会计的思想已占主导 地地位，只有第一个目标 完完成得较好。然而，仅 满满足外部财务报告需要 的的成本系统，不能加强 成成本中心的过程控制， 还还将导致产品成本的歪 曲曲和错误。 总而 言之 ，过程控制、产品成本 计算 和财务报告的 三三种职能，会有不同的 报报告期间、不同的变化 和和固定成本分类、不同 的的轨迹和分配程度、不 同同的相关成本结构、不 同同的对象等。这三种系 统统来自一般的汇总基础 ，为不同的职能服务， 不3 / 11 不是设法设计一个综合 的的系统，而是希望设计 不不同的系统，以便更好 地地履行每一个职能。可 见见，传统的单一的成本 计计量模式已无法满足多 目目标的成本信息要求。 以 1920 年成本记 录录与会计账户一体化为 基基础发展起来的传统成 本本计量模式已面临着 “ 相相关性消失 ” 这一严峻 的的挑战， 80 年前，英 国国和美国的会计师们曾 为为成本记录是否与会计 账账户体系结合发生过激 烈烈的争论，今天这个争 论论的 问题 又被提出 。成本计量模式突破成 本本与账户单一结合体系 势势在必行，这并不是对 现现行的成本会计计量系 统统的简单否定，也不是 880 年前反对成本与会 计计账户结合的英国和美 国国会计师们的成功复辟 ，而是一种新的升华。 二、企业管理层次与不 同同层次成本的特征 任 何何一个企业的管理都可 以以被划分为三个层面： 战战略管理活动、管理控 制制活动和作业任务活动 。 第一层次为战略管 理理层面。战略管理决定 了了企业未来发展的方向 ，是企 业的生存之本， 是是为企业少数管理当局 所所关注和从事的主要工 作作。战略管理涉及的主 要要 内容 有：外部环 境境带来机会或威胁；企 业业核心竞争力判断；企 业业组织机构如何适应环 境境；长期战略的制定和 执执行等。战略管理的特 征征是非系统化的。 第 二二层次为管理控制层面 。管理控制是落实战略 的的过4 / 11 程，它是企业日常 经经营运作的中坚，是战 略略目标能否实现的保证 。管理控制工作一般由 公公司中层管理的公司中 间间管理者所承担。管理 控控制涉及的主要内容有 ：制定年度计划并落实 ；实行公司全面预算； 按按不同职能进行职能管 理理；协调组织 中多部门 的的行为；传递信息和沟 通通；进行业绩评价等。 管管理控制已具备系统化 的的特征。 第三层次为 任任务控制层面。任务控 制制是公司作业层保证特 别别任务有效完成的过程 ，它是管理控制活动的 具具体化，可以看成管理 控控制的基础工作。任务 控控制涉及公司作业活动 的的方方面面，它的特征 是是最具有系统化和结构 化化。 公司不同层面人 员员关心的问题侧重点不 同同，最高管理当局关心 企企业与经营环境的关系 和和企业竞争力问题；中 层层管理者所关心的是计 划划执行情况和管理效益 问问题；而作业层执行人 员员只关心任务是否完成 和和工作效率问题。反 映 到到企业成本问题上，三 个个层面对成本行为的理 解解和要求也有所不同。 第一层面：公司层成 本本。公司层成本表现为 企企业价值链上整体成本 结结构。与竞争对手相对 成成本地位对比，通过调 整整企业价值链上的成本 结结构，以达到获取持久 成成本优势的目的。迈克 尔尔波特指出， 影响 公司价值链整体成本 结结构的因素有规模经济 、 学习 、生产能力 利利用模式、联系、相互 关关系、整合、时机选择 、自主政策、地理位置 和和机构因素等5 / 11 十种驱动 因因素。他认为，没有哪 一一种成本驱动因素，如 规规模或学习曲线等会成 为为企业成本地位的惟一 决决 定因素，往往相互作 用用以决定一种特定的成 本本行为。降低价值链整 体体成本的途径有二：一 是是控制成本驱动因素； 二二是重构价值 链。公司 层层成本是一种基于整体 面面的战略成本，不同于 会会计制度计算的财务成 本本性质，更注重长期性 和和整体性，这种成本函 数数往往是非线性的。它 主主要通过管理层和作业 层层的成本信息汇总所得 到到，有时夹杂着当局的 主主观判断和定性分析。 第二层面：管理控制 层层成本。管理控制层成 本本显示了一种典型的战 术术成本特征，它一般与 目目标成本进行对比，产 生生差异进行控制。由于 现现代管理控制强调过程 管管理，因 此，对管理控 制制层成本需要与目标成 本本口径一致，进行跟踪 动动态纪录。将增加间接 成成本库和按照动因分摊 是是现代成本计量的基本 特特征。降低管理控制层 成成本的途径有二：一是 按按责任部门预算控制成 本本费用发生；二是按产 品品生产预算降低料工费 成成本。管理控制层成本 是是一种基于公司预算的 战战术成本，财务成本信 息息无法完全满足其要求 ，它需要采用多维成本 计计量，这种成本函数一 般般要假定为线性的。它 主主要通过作业层实际成 本本汇总和事前编制各种 预预算成本汇总所得到。 第三层面：作业层成本 。作业层成本是执行层 面面具体活动所引 起资源 耗耗用的一种货币表现。 它它表示为进行某项活动 所6 / 11 所花费的代价，由于作 业业层关心具体作业的成 本本耗用，因此成本显现 出出具体性和短期性的特 征征。从理论上讲，作业 层层次的成本信息计量模 式式设计最为简单，可以 按按每一项作业活动要求 对对应纪录每一条成本信 息息。但实际情况并不是 这这样，作业层成本不仅 要要满足作业层管理需要 ，还要能够汇总生成管 理理控制层和公司战略层 所所需成本信息。因此， 设设计作业层成本计量模 式式时，在符合成本 效效益原则下，尽可能增 加加直接成本追溯方式、 增增加间接成本库数量、 增增加成本动因作为分配 基基础。降低作业层成本 途途径有二：一是优化业 务务流程，减少不增值环 节节；二是通过技术创新 ，降低直接成本耗用。 作作业层成本是一种基于 作作业的成本，实时性是 它它的生命，计算机 应 用用 可以大大改善作业 层层成本信息质量。作业 层层成本函数应该表现为 一一种较严格意义的线性 关关系。 未来成本计量 模模式应该能很好地反映 三三个层次成本计量的特 征征，能将三层次成本信 息息有机地统一在成本计 量量模式中。 三、未来 成成本计量结构：开放型 三三层结构多维概念的成 本本计量模式 满足“不 同同目的，不同成本”要 求求，成本计量模式应是 一一个突破会计账户框架 的的开放系统，它是三层 结结构的、开放型的、多 维维成本计量的一个计量 系系统。 转贴于论文联 盟盟 http:/ 1.成本计量模 式式的三层7 / 11 结构 成本计 量量模式应该是一个三层 结结构模式，即作业层次 成成本计量、管理控制层 次次成本计量和公司战略 层层次成本计量。其 分 析析 顺序是自上而下： 公公司战略层成本 管 理理控制层成本 作业 任任务层成本。公司战略 层层次运用价值链分析工 具具，进行 “ 成本链 ” 相 对对成本优势分析；管理 控控制层制定成本预算， 进进行成本过程控制和评 价价；作业层成本， 计 算算 特定对象成本，利 用用成本动因分析进行成 本本改善。而成本计算顺 序序恰好相反，应该是自 下下而上：作业层次进行 原原始成本纪录和成本计 算算；管理控制层利用成 本本基础信息汇集进行成 本本预算控制；而公司战 略略层次则利用作业层与 管管理 层的成本信息进行 战战略决策与分析。 2. 成本数据库 DSS 设 计计思想 为了保证成本 信信息能支持多目标决策 ，成本原始数据库结构 应应该采用 DSS 设计思 想想。 DSS 系统可以支 持持多目标决策需要；可 以以解决半结构化和非结 构构化管理决策 问题 ；可以进行人机交互增 加加适应性；反应速度快 ，可以应付不 同数据输 入入，等等。设置两个基 本本库 数据库和 方 法法 库，数据库记载 会会计 交易的基本事项 ，而方法库则存放不同 的的确认和计量规则。在 信信息使用者使用成本信 息息时，系统可以根据不 同同目的，选择不同的确 认认和计量规则，组合成 与与信息使用者决策最相 关关的成本信息 内容 ，而不是传统成本计量 系系统8 / 11 将规则固化在会计 数数据里。 3.突破账 户户约束的开放系统结构 未来成本计量模式应该 突突破会计账户系统，在 账账户系统之外构建一个 开开放系统。在设计底层 作作业层次的成本计量系 统统时，要考虑上两层次 即即公司战略层次和管 理 控控制层次的需要，以便 于于数据汇总的正确性和 可可行性。图 1 所示成本 计计量系统的内在逻辑结 构构：首先设计成本对象 。一般成本对象是多维 的的，包括产品、服务、 项项目、客户、作业、部 门门、商标、计划等。成 本本对象数量确定要谨慎 ，因为增加一个成本对 象象，系统数据处理量将 是是级数倍增加。根据不 同同成本对象决定直接成 本本和间接成本。直接成 本本和间接成本概念是动 态态的。直接成本采取追 溯溯方式直接计人特定成 本本对象，间 接成本则需 要要分配计人。一般来说 ，将成本划为直接成本 越越多，成本计算越准确 ，但计算代价也越大。 划划 分成本等级，确定汇 总总逻辑关系。制造 企 业业 的成本等级一般有 产产量层次成本、批量层 次次成本、产品支持成本 和和工厂服务成本四个等 级级。划分成本等级，确 定定合适的成本动因，有 利利于不同层次管理者分 析析成本需要。确定间接 成成本库数量和寻找合适 成成本动因。一般来说， 间间接成本库数量越多， 越越有利于进行成本动因 分分析，有利于找出价值 链链上不增值或低效率活 动动，采取措施降低成本 。另外，成本分配基础 并并不都是成本动因，在 正正常情况下应该将成本 动动因作为成本分配基础 。选择合适的成本计算 制制9 / 11 度。实际工作中，单 纯纯的成本 计算制度很少 见见，大多是混合成本计 算算制度。 4.财务成 本本计量系统与管理成本 计计量系统的内在 “ 一体 化化 ” 管理成本计量系 统统要突破财务会计系统 的的束缚，但与财务成本 信信息有“一体化”联系 要要求，即数据相互关联 ，不应该设计成两个数 据据相互独立的系统，否 则则将会出现数据不一致 问问题。在一体化系统设 计计思想下，尽可能采取 “保证局部数据应局部 使使用，全局数据应全局 使使用”的原则。此外在 进进入会计账户数据库的 数数据时，要设立“屏障 ”以保证符合会计准则 法法定性要求。 5.改 变变传统成本计算的数据 流流向 传统成本 数据流 向向顺序是财务会计系统 管理会计系统 业业务系统，即会计交易 事事项通过凭证输入记入 账账簿系统，由账簿系统 向向业务系统提供成本信 息息资料，为各部门提供 成成本信息的决策支持。 基基于这种成本数据流向 设设计的成本信息系统存 在在着固有的缺陷，无法 从从根本上克服成本信息 与与物流、人流和资金流 匹匹配问题。未来成本计 量量模式中的数据流向应 该该恰好相反，由业务系 统统流向管理会计系统直 至至财务会计系统。业务 部部门发生活动立即被实 时时地记录下来，形成物 流流、人流、资金流“三 流流”相匹配信息数据， 这这类原始状况信息需要 占占用极大的存储空间。 对对于外部财务会计而10 / 11 言 ，所需信息十分有限， 将将从业务数据库中获取 符符合会计准则要求的成 本本信息，记入会计账簿 系系统。大量价值信息被 屏屏蔽在账簿系统之外。 6.考虑设计系统的成 本本效益性问题 一个合 理理的成本信息系统的目 标标并不是拥有最准确的 成成本计量方法，因为任 何何一个成本信息系统的 运运行都是有代价的，拥 有有最准确成本计量方法 系系统的代价也是巨大的 。成本信息系统运行成 本本曲线可以表示为一个 开开口向上的抛物线，它 由由计量成本曲线和错误 成成本曲线叠加而成。 X 轴轴为成本计量精确度水 平平， Y 轴为运行成本规 模模，传统的成本信息系 统统操作起来并不昂贵， 但但它歪曲了针对作业、 生生产过程、产品、服务 和和顾客的成本报告，造 成成管理当局的错误决策 而而形成错误成本，这种 错错误成本对企业是昂贵 的的。但是如果设计一个 “ 精准 ” 的成本信息系 统统，通过划分级别非常 低低的 成本信息“粒度” 支支撑该系统，虽然系统 能能够给管理当局提供满 意意的成本信息，但是计 量量成本的代价太高，实 施施这种系统的成本将大 大大超过由