（农业经济管理专业论文）企业实施风险导向内部审计研究.pdf

， i ， ， 目录 f1 1 1 h i ! j r i jiii1iillii i i h j 17 3 5 0 4 6 1 绪论1 1 1 选题背景与选题意义：l 1 1 1 选题背景1 1 1 2 选题意义1 1 2 国内外研究动态2 1 2 1 国内研究动态2 1 2 2 国外研究动态3 1 3 研究方法以及本文的贡献与不足5 1 3 1 研究方法5 1 3 2 本文贡献与不足5 2 内部审计的历史发展6 2 1 萌芽状态的内审阶段6 2 2 财务导向的内审阶段7 2 3 业务导向的内审阶段7 2 4 管理导向的内审阶段8 2 5 风险导向内部审计阶段8 3 风险导向内部审计相关理论1 0 3 1 风险导向内部审计的作用、目标和对象1 0 3 1 1 风险导向内部审计的作用1 0 3 1 2 风险导向内部审计的目标1 2 3 1 3 风险导向内部审计的对象1 3 3 2 风险导向内部审计程序1 4 3 3 风险导向内部审计与内部控制1 5 3 4 风险导向内部审计的特点1 6 3 4 1 风险导向内部审计目标的特点1 6 3 4 2 风险导向内部审计下的内部控制1 7 3 4 3 风险导向内部审计下的风险评估1 7 3 4 4 风险导向内部审计的审计方法1 8 4 我国企业实施风险导向内部审计的原因和条件1 9 4 1 我国企业内部审计的现状1 9 4 1 1 内部审计人员知识结构不合理2 0 4 1 2 内部审计机构设置不合理2 0 4 1 3 未能充分利用信息技术，审计手段落后2 0 4 1 4 内部审计缺乏独立性2 1 4 2 开展风险导向内部审计的原因分析2 1 4 2 1 内部审计职业生存与发展的需求2 2 4 2 2 加强企业风险管理的要求2 2 4 2 3 改变传统内部审计模式的滞后性2 3 4 2 4 相关法规的影响2 3 4 3 企业实施风险导向内部审计需满足的基本条件2 4 4 3 1 内部审计人员的胜任能力2 4 4 3 2 独立性和客观性2 5 4 3 3 风险导向内部审计职业规范2 6 5 企业实施风险导向内部审计的对策2 7 5 1 推行风险导向内部审计应结合我国国情2 7 5 2 改善内部审计人员的知识构成，树立风险意识2 8 5 3 设立审计委员会2 8 5 4 利用计算机审计评估风险2 9 5 5 建立健全风险导向内部审计的法律规范3 0 6 “中航油 事件对实施风险导向内部审计的启示3 1 6 1 基本情况3 1 6 2 案例分析3 1 6 3 本案启示3 2 结语3 4 参考文献3 5 致谢3 7 作者简介3 8 2 摘要 随着经济全球化和经营多元化，企业的生存环境不仅受到本国经济的影响，同时 国际政治经济也会对其产生重大影响，企业面临着越来越大的内部风险和外部风险。 如果不处理好“风险这个关键因素，企业将很难在复杂多变的环境中求得生存和发 展，这就要求企业加强风险管理，将风险与内部审计结合起来，才能为企业价值增值 提供更为有效的服务。国际内部审计协会提出了关于风险导向内部审计的最新定义， 各国也纷纷开始研究这一内部审计模式，国外企业将这一先进模式运用于企业实践， 促使风险导向内部审计在理论和实践中都获得了很大发展。然而我国的风险导向内部 审计尚处于起步阶段，现阶段大部分企业仍然采用财务导向内部审计和制度基础内部 审计，理论界目前只是提出了风险导向内部审计这个概念，这种先进的理念并没有在 实务界引起足够的重视，还没有关于风险导向内部审计的系统性理论研究成果，为了 促进风险导向内部审计这一先进制度在我国企业中的应用，并最终实现本土化。因此， 本文在研究风险导向内部审计在我国的应用现状的基础上，为企业实施风险导向内部 审计提出进一步的对策和建议，对风险导向内部审计在我国企业中的如何应用具有一 定的参考价值。 本文介绍了关于风险导向内部审计的基本理论，对现有风险导向内部审计理论加 以归纳总结，分析了我国企业内部审计的现状，内部审计缺乏独立性、内部审计人员 知识结构的不合理和审计技术的落后时造成企业内部审计得不到重视的主要原因。文 章也提出了我国企业应该大力推行风险导向内部审计的原因是由于内部审计自身发 展和企业生存的需要，企业应用风险导向内部审计必须具有专门的职业规范，对内部 审计人员在强调独立性和专业胜任能力的同时重视客观性。在此基础上进一步提出了 实施风险导向内部审计的建议，结合我国国情逐步应用风险导向内部审计，制定内部 审计人员的胜任标准改善他们的知识构成，设置审计委员会这一比较独立的组织结 构，推广计算机审计和信息技术在风险导向内部审计的应用，各相关部门应联合起建 立健全关于风险导向内部审计的法律规范，为大力实施风险导向内部审计提供有力保 障。 关键词：风险导向，内部审计，风险管理，独立性； k j y a b s t r a c t w i t l lt h eg l o b a l i z a t i o no fe c o n o m ya n dd i v e r s i f i e d , e n t e r p r i s es u r v i v a le n v i r o n m e n t n o to n l yb yi t se c o n o m i ce f f e c t s ，a n di n t e r n a t i o n a le c o n o m i ca n dp o l i t i c a lw i l l ，am a j o r i m p a c to ni t se n t e r p r i s ef a c i n gm o r ea n dm o r eo ft h ei n n e ra n do u t e rr i s k s i fn od e a l ”r i s k ” t h ek e yf a c t o r s ，t h ee n t e r p r i s ew i l lb ed i f f i c u l ti nt h ec o m p l e xe n v i r o n m e n tf o rs u r v i v a la n d d e v e l o p m e n t ，w h i c hr e q u i r e st h ee n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，c o m b i n e d 谢mt h ei n t e r n a l a u d i tr i s kf o re n t e r p r i s e st op r o v i d em o r ee f f e c t i v ev a l u eo fs e r v i c e s t h ei n t e r n a t i o n a l a s s o c i a t i o no fi n t e r n a la u d i tf o r w a r dr i s k - o r i e n t e da u d i to nt h el a t e s td e f i n i t i o n , c o u n t r i e s a l s ob e g a nt or e s e a r c ht h ei n t e m a la u d i tm o d e ，f o r e i g ne n t e r p r i s ew i l lb ea p p l i e dt ot h e a d v a n c e dm o d e ，a n de n t e r p r i s ep r a c t i c er i s k - o r i e n t e da u d i ti nt h e o r ya n dp r a c t i c ea r e o b t a i n e dv e r yb i gd e v e l o p m e n t h o w e v e rt h er i s k - o r i e n t e da u d i ti nc h i n ai ss t i l la tt h e b e g i n n i n gs t a g e ，m o s tc o m p a n i e sa r es t i l lu s i n gf i n a n c i a lg u i d a n c es y s t e mb a s i so fi n t e r n a l a u d i ta n dt h ei n t e r n a la u d i t , t h ec i r c l ea tp r e s e n to n l yp u tf o r w a r dt h ec o n c e p to f r i s k o r i e n t e da u d i t ，t h ea d v a n c e di d e aa n dn o ti np r a c t i c ee n o u g ha t t e n t i o n , a l s oc a u s e dn o r i s k - o r i e n t e da u d i to nt h es y s t e m a t i ct h e o r yr e s e a r c h ，i no r d e rt op r o m o t et h er i s k - o r i e n t e d a u d i tt h ea d v a n c e de n t e r p r i s ea p p l i c a t i o ns y s t e mi nc h i n a , a n df i n a l l yr e a l i z el o c a l i z a t i o n t h e r e f o r e ，b a s e do nt h er e s e a r c hr i s k o r i e n t e da u d i ti nc h i n ao nt h eb a s i so ft h es t a t u sq u o o ft h e a p p l i c a t i o n f o r e n t e r p r i s e s ，i m p l e m e n t r i s k - o r i e n t e da u d i t p u t s f o r w a r d c o u n t e r m e a s u r e sa n d s u g g e s t i o n s o fr i s k - o r i e n t e da u d i t i no u r c o u n t r ye n t e r p r i s e a p p l i c a t i o no fh o w t oh a v et h ec e r t a i nr e f e r e n c ev a l u e t h ep a p e ri n t r o d u c e sa b o u tt h er i s k o r i e n t e da u d i to nt h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo f e x i s t i n gr i s k - o r i e n t e d a u d i tt h e o r ya r es u m m a r i z e d ，a n a l y z e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o no f e n t e r p r i s ei n t e r n a la u d i t ，i n t e r n a la u d i tl a c ko fi n d e p e n d e n c e ，i n t e r n a la u d i t o r sk n o w l e d g e s t r u c t u r eu n r e a s o n a b l ea n da u d i t i n gt e c h n o l o g ye n t e r p r i s ei n t e r n a la u d i tb e h i n dw h e nn o t m a i nr e a s o n s a r t i c l ea l s op r o p o s e do u rc o u n t r ye n t e r p r i s es h o u l dv i g o r o u s l yp r o m o t e r i s k o r i e n t e da u d i ti sc a u s e db yi n t e r n a la u d i tt h e i ro w nd e v e l o p m e n ta n ds u r v i v a lo f e n t e r p r i s e s ，e n t e r p r i s ea p p l i c a t i o nr i s k o r i e n t e da u d i tm u s th a v eas p e c i a l i z e dp r o f e s s i o n a l s t a n d a r do fi n t e r n a la u d i t o r si ni n d e p e n d e n c ea n dp r o f e s s i o n a lc o m p e t e n c ea n da t t e n t i o n o b j e c t i v i t y o nt h e b a s i so ff u r t h e rp r o p o s e st h ei m p l e m e n t a t i o nr i s k o r i e n t e da u d i t p r o p o s a l ，a n dc o m b i n e dw i t ha c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n ag r a d u a l l ya p p l i e dr i s k - o r i e n t e da u d i t , i n t e r n a la u d i tp e r s o n n e lq u a l i f i e ds t a n d a r dt oi m p r o v et h e i rk n o w l e d g es t r u c t u r e ，s e tam o r e i n d e p e n d e n ta u d i tc o m m i t t e eo ft h eo r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ，t h ep r o m o t i o no fc o m p u t e r a u d i ta n di n f o r m a t i o nt e c h n o l o g yi nt h er i s k - o r i e n t e da u d i t ，t h ea p p l i c a t i o no fr e l e v a n t d e p a r t m e n t ss h o u l du n i t ee s t a b l i s hr i s k - o r i e n t e da u d i to nt h ei m p l e m e n t a t i o no fl a w sa n d r e g u l a t i o n sa n dt ov i g o r o u s l yr i s k - o r i e n t e da u d i tp r o v i d e sap o w e r f u lg u a r a n t e e k e y w o r d s ：r i s ko r i e n t e d ，i n t e r n a la u d i t ，r i s km a n a g e m e n t ，i n d e p e n d e n c e m 1 绪论 1 1 选题背景与选题意义 1 1 1 选题背景 随着经济全球化、管理信息化、经营多元化，企业经营环境随之变得日趋复杂，企 业经营风险大为增加，多样化和多变性的环境使企业的生存和发展面临着实质性的变 革，企业经营同时受到本国经济环境和国际经济环境的巨大影响，一方面被赋予充满 无限想象空间的市场机遇，另一方面又使企业在经营过程中不断面临着各种风险和挑 战。我国近年来银广夏、红光股份等一系列证券市场特大丑闻，国外的巴林银行倒闭、 “安然多米诺”现象使我们明白没有风险意识和风险管理，企业的经营战略将无法实 施，企业的经营目标也很难实现甚至导致经营失败。风险已成为影响企业目标实现的 重要因素，为了保证企业安全和持续发展，企业经营者必须树立风险意识，能够管理 和控制风险是实现企业目标的关键，要求人们将长期以来放在把握商机上的注意力转 移到风险管理。内部审计要及时揭露显现与潜在的风险，提出防范和控制建议，并对 审计风险承担一定责任。企业传统内部审计将关注的核心放在公司的财务报表而忽略 了风险管理，风险导向内部审计理论认为公司经营活动的驱动力是风险，内部审计应 该把风险作为关注的焦点，重视现在和未来而不仅仅只是关注以前的细节。 国际内部审计师协会( i n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t i n g ，以下简称i i a ) 在2 0 0 1 年 修订版的内部审计实务标准将内部审计重新定义为“内部审计是采用系统化、规 范化的方法来对风险管理、控制及监督过程进行评价，是一种独立、客观的确认与咨 询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运营效率，帮助组织机构实现目标” 【l j 。新定义突出了风险导向内部审计是通过管理和控制风险来帮助企业在充满风险的 竞争环境中得以生存和发展，内部审计组织不仅通过风险分析、风险评估的方法确定 审计计划和具体项目的审计重点，而且还通过一定方法对企业进行风险管理，强调了 内部审计活动要为组织增加价值，这些都极大的推动了风险导向内部审计在企业中运 用。2 0 世纪9 0 年代以来，世界范围内的学者和组织机构从不同角度、不同领域对风 险导向内部审计进行研究，风险导向内部审计作为现代审计方法，在发达国家的内部 审计实践中得n t 日益普遍应用，同时促进了方法的不断完善。但我国的内部审计还 处于监督检查阶段，理论界目前只是提出了风险导向内部审计这个概念，这种先进的 理念并没有在实务界引起足够的重视，还没有关于风险导向内部审计的系统性理论研 究成果。 1 1 2 选题意义 自上世纪末以来，关于风险导向内部审计的研究越来越深入，在发达国家的企业 实践中也得到了普遍的应用，但在我国风险导向内部审计在仍处于起步阶段，内部审 计还只是停留在财务和制度基础审计研究阶段。2 0 0 3 年，中国内部审计协会发布了 第一批中国内部审计准则，迈出了我国内部审计职业化的步伐。中国内部审计协会易 仁萍副会长兼秘书长在2 0 0 6 年接受第一财经日报的采访时表示我国企业风险管 理相对薄弱，风险导向内部审计刚刚提上议事日程，还处在宣传和导向阶段【2 】。我国 内部审计以财务审计为主是由特殊的国情决定，现在完全摈弃财务审计不太现实，内 部审计协会在2 0 0 6 年会议上提出内部审计未来五年的发展目标就是将重视财务审计 转向财务审计与管理审计并重。原因在于目前我国企业财务上的违纪违规还比较多， 内部审计还存在着摸索和发展的过程，我国企业特别是国有企业的治理结构还没有到 位，内部审计人员素质、审计环境等问题都有待改善，这些都是导致风险导向内部审 计没有得到普遍应用的原因。 风险导向内部审计是内部审计发展的最新阶段，在发达国家得到很大发展，我国 内部审计理论及实务研究与国际水平相比有很大差距。加入w t o 以后，我国经济与 世界经济一体化进程越来越快，经济全球化使得竞争日益加剧，企业生存和发展面临 着越来越大的风险，为了企业能够在复杂多变的环境中谋得生存和发展，我国内部审 计领域需要将先进的风险导向内部审计理念引入并使之得到推广和应用，已成为我国 内部审计发展的重要课题。虽然与国际先进水平相比存在较大差距，这也意味着我国 风险导向内部审计未来的发展空间很广阔。本文选择内部审计领域最前沿的风险导向 内部审计进行研究，既有理论意义又有现实意义。 1 2 国内外研究动态 从2 0 世纪9 0 年代后半期开始，国外的学者开始致力于风险导向内部审计的研究， 风险导向内部审计作为现代审计方法，在发达国家的内部审计实践中得到普遍的应 用。风险导向内部审计模式适应了市场经济高度不确定性和企业对审计期望值不断提 高的要求，促使着国内外学者对其展开深入研究。关于风险导向内部审计的理论和实 践在2 1 世纪传入中国，我国学者对其开始关注和深入研究，形成了关于风险导向内 部审计的理论并指导着企业的实践。 1 2 1 国内研究动态 我国关于内部审计理论研究比国外起步要晚，直到2 0 0 3 年4 月1 2 日正式颁布中 国内部审计准则序言、 内部审计基本准则、1 0 项内部审计具体准则以及内部审 计人员职业道德规范，才迈出了内部审计职业化步伐。紧接着又颁布了包括结果沟 通等在内的5 项新的内部审计具体准则，准则的某些方面与国际内部审计师协会的实 务标准已渐近趋同。随着我国对公司治理力度的加大以及关于内部审计法律法规的颁 布实旆，内部审计理论研究呈现了繁荣景象，国内学者对风险导向内部审计进行了深 2 入研究，其中比较有代表性的观点如下： 王光远教授在1 9 9 4 年发表管理审计鉴证的基本准则【3 】和论管理审计的概 念提出我国内部审计的方向应该是协助企业管理而不仅仅局限于财务审计。2 0 0 2 年王光远教授在内向型管理审计：从控制导向到风险导向【4 】的文章中提出了关于 企业风险预防和监控的观点。 郭群，吴惠吟( 2 0 0 2 ) 提到企业存在的风险降低到可接受水平的实现能否依赖于 现有的控制措施，要求对风险进行管理和控制，实现企业价值增值的目标，内部审计 人员需要运用风险导向内部审计模式取代传统内部审计模式，在审计的全过程都要关 注企业的业务流程、发展战略中存在的风险，利用各种先进技术对内部控制的有效性、 适当性开展适时评估f 5 】。 刘三昌( 2 0 0 3 ) 提出内部审计年度计划的确定要以风险分析为基础网。郭胜利博 士( 2 0 0 3 ) 提出内部审计的重点应放在公司治理框架中风险的发现和管理上，关注管 理者及其经营管理认为可能出现的风险，关注组织在整个过程中的决策风险和经营风 险。但在内部审计中具体如何关注审计风险并没有涉及【刀。 严晖( 2 0 0 4 ) 提出在风险导向内部审计中，企业风险首先成为选择审计项目及确 定特定项目中重点关注领域的依据，高风险的领域优先列入年度审计计划【羽。但二位 并没有论述进行项目风险评估的具体实施方法，也未把风险管理和内部审计结合起 来。 桑桂m ( 2 0 0 5 ) 在风险基础内部审计程序的构建中提出风险导向内部审计主要 适用于大中型企业，对内部审计人员的计算机应用水平和素质提出了更高的要求，论 述了实施风险导向内部审计在适用范围和技术两方面的应具备的条件【9 】。 1 2 2 国外研究动态 国外学者关于风险导向内部审计的起步较早，理论也比较成熟，其中比较有代表 性的研究如下： 1 9 4 1 年9 月，国际内部审计师协会( i i a ) 宣告成立，作为i i a 的创始人约翰瑟 斯顿( j o h n b t h u r s t o n ) 坚持着内部审计能够为管理提供更多服务、创造更多价值的 观点。i i a 成立后，很大程度上推进了风险导向内部审计理论的研究和实务的发展。 同年维克托布林克f v i a o r b d n k ) 出版了关于内部审计的内部审计：性质、职能和 程序方法，本书介绍了建立了内部审计体系的理论和实践方法，内部审计获得了空 前的发展，从此迈入了现代内部审计的门槛。正因为如此有人将1 9 4 1 年称为现代内 部审计的奠基年【1 0 1 。1 9 9 6 年，i i a 研究基金会开始了一个以宗旨为促进全球性内部审 计框架建立的研究项目，形成了著名的内部审计的未来：特尔菲研究研究报告【1 1 】。 该研究报告确立了内部审计要注重风险防范、实现组织目标和提供增值服务的发展方 向。 麦克宁( 1 9 9 8 ) 提出了风险导向内部审计范式应该建立在企业风险管理基础上， 如图所示【1 2 j 。根据企业目标在识别风险之后确定企业战略及年度计划，进一步结合企 业战略及年度计划制定内部审计战略及年度计划。企业的内部审计程序与风险管理之 间应该协调一致，使得二者工作能够产生相互促进的作用。 襄1 - 1 审计风脸与企业战略的融合 t a b l e l 1w i t he n t e r p r i s es t r a t e g yo f a u d i tr i s k i i a 在2 0 0 1 年颁布的 ：内部审计实务标准将内部审计定义为：内部审计采用 系统化、规范化的方法来对风险管理，是一种独立、客观的确认与咨询活动，它的目 的是为组织增加价值并提高组织的运营效率，帮助组织机构实现目标【l 引。此定义确立 了风险导向内部审计的对象是风险管理、内部控制和治理程序。 d a v i dm e n a m e e ，g e o r g e ss e l i m 在1 9 9 9 年的研究中论述了在企业中应用制度基 础审计的弱点和应用风险导向内部审计的优势【1 4 】，在2 0 0 0 年的研究中提出将风险导 向审计方法应用于内部审计领域。内部审计将会更加关注企业现在和未来发展中面临 的风险，为企业如何降低风险提出建议和意见，内部审计也不再只是检查历史业务记 录和内部控制系统的历史运营情况。在经济飞速发展的时代，企业管理人员需要了解 4 企业发展过程中可能遇到的潜在和显性风险，可是企业的控制体系是固定、静态的， 它只能用来反映企业的过去。因此，要求内部审计师在不断变化的环境中观察业务过 程，识别风险，评估风险，提出控制风险的建议，从而为企业增值提供服务。 以上国内外学者和组织机构将风险概念引入了内部审计过程，并且从企业风险、 企业目标和审计模式等多方面对风险导向内部审计进行研究，本文将以这些学者的观 点为基础，对风险导向内部审计做进一步的研究。 1 3 研究方法以及本文的贡献与不足 1 3 1 研究方法 本文属于风险导向内部审计的基础理论研究。由于公司管理领域职能较少通过公 开的财务信息或其他信息在资本市场上披露，而内部审计恰恰是属于公司管理领域的 职能，我们不能在资本市场上获取充足而有价值的信息。另外，国内外对内部审计领 域的实证研究比较少，因此本文以传统规范研究方法为主要研究方法，利用学校图书 馆藏书及各类文献数据库，配合丰富的网络资源，在借鉴前人研究成果的基础上展开 论述，进行资料整理、最终形成文章，期望发现风险导向内部审计的发展规律，以寻 求对中国内部审计发展的启示，探讨推进风险导向内部审计在我国企业应用的对策。 1 3 2 本文贡献与不足 1 本文主要贡献在于： 对现有内部审计理论加以归纳总结，形成比较有层次的理论结构；本文介绍了内 部审计各个历史发展阶段以及各阶段所表现出的特点；介绍了现阶段风险导向内部审 计与内部控制之间的内在关系；通过对风险导向内部审计理论的系统研究，提出在我 国实施风险导向内部审计的对策。对风险导向内部审计在我国企业中的如何应用具有 一定的参考价值。 2 本文不足之处在于： 在研究方法上仅采用规范研究方法，未结合实证研究，结论的可靠性还必须进一 步接受实践的检验。在研究内容上属于内部审计基本理论研究范畴，因此引用的案例、 实务数据较少，文章不够丰富。未对中国内部审计实务进行调查，仅基于政策和理论 层面分析风险导向内部审计提出的建议具有一定局限性。 2 内部审计的历史发展 内部审计是企业所有权与经营权分离的结果，经历着从简单到复杂、粗浅到深化、 不成熟到成熟的发展过程，被誉为“内部审计之父 的劳伦斯索耶提出：“内部审 计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果。【1 5 j ”事物的发展变化总是遵 循着一定规律的，通过观察内部审计理论的历史发展过程，我们可以分析和把握其发 展的规律，指导于内部审计的未来实践。 内部审计的历史演进同样体现了受托责任目标、内容和范围的发展和变化，由于 所有权和经营权分离，所有者为了保障自己资产的安全，参与企业的重大决策，需要 专门机构监督管理者的经营活动活动，内部审计就是在这种情况下产生的。日本内部 审计学术界及职业界提出了关于内部审计发展里程的代表性观点，其中最具代表性的 是日本学者可尔岛俊雄教授对内部审计发展阶段的划分，他将内部审计的发展归纳为 以下几个阶段：未分化审计阶段；牵制审计阶段：财务审计阶段；业务审计阶段；管 理审计阶段。它清晰体现了内部审计的发展历程，本章将沿这一脉络对内部审计的发 展逐一作介绍以揭示内部审计的本质，从而深层次把握内部审计历史发展的规律。 2 1 萌芽状态的内审阶段 内部审计活动的萌芽产生于奴隶社会，与其它管理职责尚未分开，此时内部审计 还不是独立的管理活动。分权带来的所有权与经营权的分离，所有者与管理者的互相 牵制以及随之产生的受托责任的需要，所有者需要监督承担不同职责的人的工作，需 要审查受托者是否诚实履行责任，分权的需要使内部审计活动开始萌芽，正是在这种 社会需要下内部审计活动萌生了。 内部审计活动离不开管理思想的指导。在2 0 世纪前，人类的实践活动中就已经 有了管理的痕迹，许多学者基于实践也提出了一定的管理思想，但这些管理思想都未 系统地得以提炼形成管理理论，2 0 世纪初以泰勒提出的科学管理理论为标志，自此 管理成为独立的学科。管理理论开始指导于内部审计实践，此阶段的内部审计是建立 在萌芽状态的管理思想与实践基础上的，内部审计内容和技术都非常简单，尚未出现 对内部审计活动进行总结概括的理论。 分工在奴隶社会开始出现，但专业化水平尚未达到一定程度，内部审计并非由独 立的人员来承担，依然是与其他的管理职责一起实施。中世纪内部审计继承了奴隶社 会内部审计的思想，它是一个承上启下的阶段，为近代内部审计奠定了坚实的基础。 此时会计核算上的变化以及复式记账原理的产生、分权与分工继续发展，都在很大程 度上促进了内部审计的发展，相对独立的内部审计人员开始出现，内部审计对象由资 金和简单的账目转向会计账簿，内部审计技术由简单的核对、验证转向了审查账簿。 6 2 2 财务导向的内审阶段 股份公司制度随着分权与分工思想与实践的统一逐渐形成和发展，股份公司制度 使公司规模不断扩大，管理层次和管理幅度不断增加，集团公司、跨国公司开始出现， 促进了工业革命的爆发及工厂制度的建立。股份公司制度和工业革命二者之间是相互 促进的，企业实现大规模社会化生产需要有雄厚的资本，而只有股份公司制度才能为 其提供，伴随着的则是管理的日益复杂和企业内多层次受托责任的产生，这些加速了 财务导向内部审计的产生也未其提供了基础。 由于企业的跨国化和集团化经营，一方面，外部审计人员所进行的只是一年一度 的审计，只是承担对高层管理人员和股东的受托责任，无法满足企业日常管理的需要， 另一方面，企业管理人员没有充足的时间和机会去接触直接或间接向他们报告的人。 独立内部审计机构的出现是为了解决企业经营活动面临的管理难题，于是企业内部选 拔具备相应知识和技能的人才，组成独立的内部审计机构，从而对下属公司、其他部 门的受托责任履行情况进行监督，同时也能使内部审计制度得以建立和完善。财务事 项和会计报表是内部审计在此阶段关注的核心，内部审计主要向企业管理层负责，审 查企业内部受托责任，特别是财务受托责任的履行情况。内部审计步入了财务导向内 部审计阶段。 此阶段，内部审计人员缺乏统一规范的理论和技术方法，审计人员很少有机会交 流、分享经验以及认知存在的较大差异，受托财务责任的履行情况是通过复杂、完善 的财务报表体现的，审计的目的停留在查错防弊。i i a 于1 9 4 7 年出台的第1 号内 部审计师责任说明书认为：内部审计是通过组织内部人员检查财务、会计和独立的 评价其他业务活动，向管理部门提供建设性和防护性服务，它主要涉及财务、会计事 项和适当的业务性质事项【1 6 】。财务和会计事项是财务导向内部审计的对象，对财务报 表的审查代替了财产、资金保管的安全性和账簿的验证成为内部审计的重点。虽然内 部审计人员积极进行财务事项的审计，为管理层决策提供了很多有价值的信息，但财 务导向内部审计并没有得到人们的普遍认可。 2 3 业务导向的内审阶段 2 0 世纪初开始，科学管理理论以及一般管理理论开始影响企业的生产经营活动， 科学管理理论提出了效率至上、一般管理理论提出了管理控制要素，此时内部审计界 开始关注企业的管理活动，审计的重点由财务账簿转向了业务活动和管理控制。内部 审计师协会( i i a ) 成立后，内部审计逐渐发展成为独立的职业。在管理理论和实践 的重大发展以及内部审计职业组织的推动下，内部审计扩大了原来的职能和范围，企 业的业务活动成为其关注的核心，自此内部审计进入了业务导向内部审计阶段。 i i a 在1 9 7 1 年颁发的s r i a n o 3 将内部审计定义为：内部审计帮助管理部门组织 7 内部审核经营业务的独立评价活动，它是一种管理控制，同时它能衡量和评价其他控 制的有效性【1 7 】。此定义表明了业务导向内部审计的对象是组织各类经营业务和其它管 理控制，企业管理层更看重的是下属受托管理责任的履行效率而并不仅仅只关心下属 的受托责任，内部审计的重点从账簿报表的审查转向了具体业务和管理控制的分析和 评价。业务导向内部审计一方面披露低效率的缺陷，提出改进建议，另一方面帮助管 理人员有效履行职责服务。内部审计的目的是为管理层服务，发挥催进企业提高经营 效率的作用，于是业务导向内部审计与企业管理的关系更为密切，能够为企业管理提 供更有价值的服务，为管理层作出决策提供更多的信息资料。 2 4 管理导向的内审阶段 2 0 世纪7 0 年代开始，内部审计进入了管理导向阶段，管理审计成为此阶段内部 审计的核心，在考虑外部环境对内部审计的影响的同时，综合性的检查和评价企业的 各种管理活动和决策，。管理导向内部审计将关注的重点由低层的内部受托管理责任 履行、具体的业务和控制转向高层受托管理责任的履行、管理目标、决策和方针层面。 i i a 在1 9 7 8 年的准则中提出内部审计的目的在于为组织服务，1 9 9 3 年准则进行了修 订，更进一步明确了为组织提供服务的目的在于协助组织的管理成员有效履行职责。 管理导向内部审计是帮助管理当局改进决策，提高企业未来的获利能力和经营能力， 帮助管理者更好地完成受托管理责任的同时提供服务。 2 0 世纪中后期，企业经营活动的范围更加扩大，各国政府开始干预社会经济活 动，企业管理者须建立企业同复杂多变的外部环境的联系，以适应生存环境的不断变 化。在复杂多变外部环境的影响下，公司内部的管理也越来越重视决策的科学性和自 上而下目标的一致性。决策失误导致的损失能对企业造成全局性的影响，同时复杂多 变的外部环境使得管理者出现决策失误和控制不当的概率增大，于是决策成为管理中 的核心因素。这就给内部审计提出了两方面的需求：一是必须考虑外部多方利益相关 者的影响，甚至考虑企业的社会责任；二是审计的关注点应该从低层次的业务和控制 转向高层次的决策。随着公司治理理论及实践的逐步完善，特别是随着审计委员会制 度的建立，内部审计的地位得以提高，管理导向内部审计为审计委员会和公司管理层 提供服务，在关注内部受托责任的同时也关注外部受托责任，发挥高层次的综合兴利 防弊作用，内部审计进入了管理导向阶段。 2 5 风险导向内部审计阶段 2 0 世纪9 0 年代，企业文化理论、战略管理理论等都有了新的发展，管理理论和 实践发生了丰富的变化，各国纷纷颁布涉及公司治理、内部控制以及风险管理的各种 规范，公司治理和内部控制的研究进入了较为成熟的阶段。人类社会也逐渐从工业时 代迈向了信息时代，多样化和多变化是其主要特点，人类的生存环境发生了翻天覆地 的变化。在这样的时代背景下，内部审计理论与实践也发生了实质性的变革， i i a 在1 9 9 9 年6 月通过了基于风险导向的内部审计新定义和执业实务标准框架，从2 0 0 1 年开始正式实施。麦克宁等学者在2 0 世纪9 0 年代末展开了对风险导向内部审计新范 式的研究，内部审计步入了风险导向内部审计阶段，这一阶段也产生了许多成熟且具 有代表性的理论。关于风险导向内部审计的相关内容将在后面章节作进一步介绍。 综上我们可以得出：管理理论与实践的影响了内部审计发展的整个过程，内部审 计在2 1 世纪还将继续随着新管理理论与实践的发展而发展；i i a 的成立标志着内部 审计迈向职业化道路，i i a 在很大程度上推动了内部审计的发展，内部审计在2 l 世 纪还将继续受到i i a 的导向作用；内部审计基于分权和受托责任而产生，内部审计发 展历史与受托责任发展历史密不可分：由低层次受托责任转向高层次受托责任、由内 部受托责任转向外部与内部受托责任、由财务受托责任转向受托管理责任等，未来受 托责任的发展和变化还将继续体现在内部审计的发展过程中：内部审计的发展阶段是 互相融合、在继承中发展、在交叉中前进的螺旋式上升的模式，并非是界限分明的直 线式前进，以上划分是按各阶段的主要关注点为依据的，实际演进过程并不能作此明 确的划分。 9 3 风险导向内部审计相关理论 2 1 世纪经济的飞速发展给我们带来的是更为多变和复杂的环境，社会生活发生 了深刻的变化，全球化以及顾客需求的多样性使“大批量生产及销售”的管理理念不 再满足市场趋势，价值理念在管理中成为主流思想，曾经被视为永恒的股东利益至上 逐步被关注利益相关者价值的趋势所取代，企业致力于增加价值( 包括财务、信誉和 品牌等方面) 。2 0 世纪9 0 年代开始，形成了比较成熟的风险管理理论，世界各国纷 纷出台相关法规，企业对内部审计提出了新要求，风险导向内部审计就是在这种环境 下产生的。与以前各个阶段相同，风险导向内部审计也是在继承中发展的，既继承了 管理导向内部审计的许多方面，同时又在此基础上将审计的重点转向了与企业愿景、 使命、目标以及战略更相关的企业风险。本章概述了风险导向内部审计的基本理论问 题。 3 1 风险导向内部审计的作用、目标和对象 3 1 1 风险导向内部审计的作用 风险导向内部审计时进行风险管理的一种有效工具，目的是降低审计风险和企业 经营风险，风险导向内部审计以风险为出发点，只有先对风险的含义作出分析才能明 白风险导向内部审计的内涵。 3 111 风险的含义 人类的发展史是一部与风险不断抗争的历史，风险具有普遍性、客观性、损失性、 不确定性等显著特点，正因为如此在几千年的人类历史中人们只能被动地接受风险。 风险是企业经营活动中不可忽略的因素，企业只有全面理解风险并对其进行有效管理 才能获得生存和发展。 1 狭义的风险 哈迪将风险定义为“风险是与损失、损害等相关的不确定性 t s l , 美国学者海尼 斯( j h a y n e s ) 认为，风险意味着损失的可能性，人们从可能带来的损失去理解风险， 看到的都是风险的负面，认为风险不能为企业带来利益和增加价值，这是一种狭义的 风险观念。为了达到尽可能减少风险的目的，企业往往通过内部控制来增强企业内部 的有序和稳定，但忽视了环境的细微变化，通常在环境发生剧烈变化时才采取措施e 1 9 1 ， 这种风险观是无法适2 l 世纪纷繁复杂的环境变化的。 2 广义的风险 广义的风险观认为风险是事件及其后果的可能性的结合，风险既关注消极面，也 关注极积极面，风险表现为不确定性，风险产生的结果可能带来损失、获利或是无损 失也无获利。i i a 2 0 0 1 年将风险定义为可能对目标实现产生影响的事件发生的不确定 l o 性，并指出风险的衡量标准是后果与可能性 2 0 l 。加拿大的整合风险管理框架也指出风 险表现为结果的不确定性。在评估和管理风险时出现负面的情况不可避免，我们必须 明白风险也能够为企业带来有利的发展机会。上述广义的风险观认为，风险既包括正 面