（企业管理专业论文）我国会计准则国际趋同研究.pdf

摘要 会计准则的发展已经由国际协调过渡到了国际趋同阶段，各 国正逐渐加入到推进会计准则国际趋同的行列中我国也加快了 步伐，并取得了巨大的成果颁布了与国际会计准则基本趋同的 新准则，这对我国会计准则的国际化进程有着重要的理论和现实 意义。 本文阐述了会计准则国际趋同的含义，分析趋同的可能性与 必然性，国际化与国家化问题及我国会计准则发展的动力和阻力， 找出与国际会计准则的差异、分析原因，力求结合我国实际进行 改善，争取达到更大程度的国际趋同。对新会计准则的发展和实 施前景进行分析并提出建议。借鉴国外研究会计国际化评价模型， 采用定量分析方法，结合我国实际情况，提出了会计准则国际趋 同的经济分析模型，期望借以在我国新会计准则实施后对其进行 评价。 当前我国的会计准则在国际趋同过程中已经取得了重大的成 果，基本上实现了与国际会计准则的“大同”。我国要明确世界形 式，把握国际机遇、接受国际挑战，分析利弊，为推动全球范围 的会计准则趋同做出贡献。 关键词：会计准则国际趋同国际化与国家化 t h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a sb e e nt h es t a g e f r o mi n t e r n a t i o n a lh a r m o n i z a t i o nt oi n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e s t a t e s a r ca d d i n gt ot h er a n k so fp r o m o t i n gt h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s c h i n ah a sa l s oa c c e l e r a t e ds t e p ，a n ds c o r e da b a s i c a la c h i e v e m e n t p r o m u l g a t e dt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s w h i c hh a sh i g hd e g r e eo fc o n v e r g e n c ew i t hi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d s t h i sp r o c e s so fi n t e r n a t i o n a l i z a t i o nf o rc h i n a sa c c o u n t i n g s t a n d a r d st o s a y h a sa n i m p o r t a n t t h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e t h em a i nb o d yo ft h i sb o o kg i v e st h em e a n i n go ft h e i n t e r n a t i o n a l c o n v e r g e n c e o f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ,a n a l y s e s s o m e t h i n ga b o u tt h ep o s s i b i l i t y a n di n e v i t a b i l i t yo fc o n v e r g e n c e ， i n t e r n a t i o n a l i z a t i o na n dn a t i o n a l i z a t i o n , d r i v i n gf o r c ea n dr e s i s t a n c e t ot h ed e v e l o p m e n to f c h i n a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，f i n d o u t d i f f e r e n c eb e t w e e ni n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s a n do u r c o u n t r y sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s e a r c hf o rt h ec a u s c ，i no r d e r t os l r i v e f o ri m p r o v e m e n ti no u rr e a l i t y , t oa c h i e v eag r e a t e rd e g r e eo f i n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e a n a l y s e sa n dr e c o m m e n d st h ep r o s p e c t s f o r 也ed e v e l o p m e n ta n di m p l e m e n t a t i o no fn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h i sb o o kl e a r n sf r o mi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n ga p p r a i s e sm o d e l ，a d o p t q u a n t i t a t i v ea n a l y s i sm e t h o d c o m b i n e sw i t hc h i n a sa c t u a ls i t u a t i o n s e t su pe c o n o m ya n a l y s i sm o d e la b o u ti n t e r n a t i o h a lc o n v e r g e n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s , a n dh o p e st ob eu s e df o re v a l u a t i n gt h eo u r n e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sw h e n i ti sc a r r i e do u t a tp r e s e n t , c h i n ah a sg o ts i g n i f i c a n ta c h i e v e m e n ti nt h ep r o c e s s o fi n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，h a v i n gr e a l i z e d ”g r e a th a r m o n y ”w i t hi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb a s i c a l l y o w eh a v et om a k et h ew o r l df o r mc l e a r , g r a s pi n t e r n a t i o n a l o p p o r t u n i t y , a c c e p t t h ei n t e r n a t i o n a l c h a l l e n g e ，a n da n a l y s e a d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e s i no r d e rt oc o n t r i b u t et od r i v i n gt h e i n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa l lo v e rt h ew o r d k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s i n t e r n a t i o n a lc o n v e r e e n c e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o na n dn a t i o n a l i z a t i o n 第一章绪论 1 1 研究背景 会计作为一门经济管理科学，随着经济的发展而发展。在高科技时 代随着世界经济一体化进程的逐步推进，会计的内涵和外延都发生了重 大变化。会计准则作为会计的重要组成部分，随着会计理论和会计实务 的不断发展也日益成为各国会计理论和实务的主要课题。进些年来，会 计准则也逐步为我国会计理论界所重视，并在为建立具有我国特色又要 同国际接轨的会计准则不断努力着。在国际上，国际会计准则委员会改 组后，会计准则的目标也由国际协调走向了国际趋同的阶段，如何加快 会计准则的国际趋同，也已经成为世界会计发展进程中的一个重要课 题。 由于经济发展所处的环境不同，各国制定的会计准则存在很大差 异，这种差异造成的障碍给世界经济带来的困扰在日益增加国际经济 愈发展，会计准则的国际协调与趋同就愈迫切各国的会计准则是根据 本国的经济、政治、法律、文化、教育等环境因素的特点，为了满足本 国经济发展的需要而建立的，因而各国会计准则的目标，会计的基本原 则和方法，财务报表的种类、格式和编制方法，以及会计术语及其含义 等都会存在大小各异的差别；到本世纪、尤其是第二次世界大战后，国 际贸易、国际投资、跨国公司等更加迅猛发展，国际融资活动日益频繁， 国际资本市场不断发展壮大，地区性经济集团以及跨国经营的会计师事 务所相继出现并逐渐增多，国与国之问会计准则的巨大差异已日益成为 国际资本合理流动和国际资源有效配置的障碍。因此，必须对会计准则 进行国际协调，进而达到趋同所以随着国际贸易和跨国资本运作等活 动势头的增强，客观上也要求作为通用商业语言的会计准则走向趋同， 以提供真实、公允、和可比的会计信息 从世界范围来看，经济全球化和资本市场国际化的发展，必然要求 对于作为披露会计信息规范的会计准则推行国际化，由此会计国际化多 年来一直是国际会计领域内的一个重点问题。从我国经济发展的角度来 看，自从加入w t o 后，证券市场的规模和投资队伍的日益壮大，客观上 必然要求上市公司的信息披露更加规范，由此加快会计的国际化进程也 是摆在我国会计理论工作者面前的一个重要紧迫的研究课题，这也是写 这篇文章的背景之一 2 0 0 6 年我国颁布了与国际会计准则高度趋同的新会计准则，更加 推动了趋同时代的早日到来然而，会计准则的发展由比较到协调再到 趋同，需要各国从总体上把握国际趋势，联系本国实际情况进行分析和 研究，找出本国会计准则与国际会计准则的差异，进行原因分析，寻找 解决办法，对本国准则进行补充和完善。 1 2 研究目的与意义 本文通过对会计准则的研究，回顾和分析了原会计准则进行，同时 也对新颁布的会计准则进行了分析研究，并同国际会计准则进行了比 较，以及其今后的实施状况进行展望。同时，由于目前国内对会计准则 趋同分析大都为定性分析，很少有定量的分析，本文借助国外的定量分 析与评价模型，结合我国实际情况适当添加和减少一些影响因素，对我 国的趋同程度建立衡量和评价模型，希望在新准则实施后有充分的数据 填充模型，为政府对会计准则的进步完善提供有力的帮助。 在推动会计准则国际趋同的同时，我们还应该认识到，会计准则国 际趋同不仅要对政府负责，更要对企业负责趋同的最终目的是为了更 好的进行国际贸易，加强国际问的资本流动，这对于企业来说是致关重 要的。所以可以说企业是会计准则国际趋同中的最大受益者。本文认为 在我国会计准则今后的制定、完善和实施过程中应该始终贯穿着企业的 参与，甚至在将来可以将会计准则的制定权移交给一些与企业有更多联 系的民问会计组织，让他们来更全面、更贴切的反映企业的心声。 本文结合我国实际，阐述了会计准则国际化与国家化的矛盾统一情 况，分析了新会计准则在内容上的调整和突破性意义，借鉴其他国家在 国际趋同进程中的有效做法，提出了在我国当前的会计环境下，实现会 计准则国际趋同的对策，希望能够为我国会计准则的进一步发展提供参 考 在趋同成为大趋势的今天，我们还要清楚的认识到，会计准则全球 范围内的国际趋同仍然存在阻力。从现实角度出发，由于各国政治经济 文化背景不同，加上当今经济发展状况的不同，导致了各国现行的会计 准则只服务于本国的经济模式，而国家与国家之间往往存在着很多差 异。为了解决这些差异世界很多国际及地区性会计组织都在努力，试图 使会计制度和会计准则取得协调与趋同我国已加入世贸组织，这种需 求尤为迫切。会计准则国际趋同正是顺应了全球经济一体化潮流的需 要，机遇与挑战共存，只有把握机遇、迎接挑战，我国乃至全世界的会 计事业才能稳步向前发展然而达到全世界的趋同任重道远，各国应该 积极改变策略，匈国际会计准则靠拢，争取早日实现会计准则的国际趋 同， 2 第二章会计准则国际趋同概述 塞缪尔斯和派( s a l u e l sa n dp i p e r ，1 9 8 5 ) 曾提出：会计准则的发展 是一个由弱变强的过程，应该是“比较一协调一标准化一统一性 ( u n i f o r m i t y ) ”这一排序的意义在于它客观地描述了会计准则国际协 调进而达到趋同甚至统一的发展过程。1 9 6 6 年，加拿大、英国和美国 成立了一个会计国际研究小组，着手研究三国会计实务的异同。该研究 组在1 9 6 6 - 1 9 6 7 年内共发表了2 0 份研究报告，标志着国际会计协调的 开端。会计的“国际协调”源于资本的国际化，但是随着经济全球化和 国际资本市场一体化趋势的日益加强，它已经远远不能满足资本市场国 际化运作的需要，会计国际化已日益成为各国不可回避的现实问题，因 此，“协调”也正在向“标准化”过渡 2 1会计准则国际趋同的涵义 回顾会计准则的发展历程，在i a s c 开始运作的前2 0 年时间里，主 要经历了会计准则的国际比较、国际协调和全球趋同三个重要历史阶 段。会计准则的国际比较可以揭示不同国家会计体系的异同，并且为会 计准则的国际协调提供条件。会计准则的国际协调程度的逐步提高，使 会计准则的国际趋同成为可能。会计准则的国际比较、国际协调和全球 趋同之间既存在依次递进的关系，也存在不同程度的交叉关系。 随着国际贸易和跨国资本流动的出现，需要了解不同会计体系之问 的异同，以便进行相应的评价与决策，会计国际比较应运而生。会计的 国际比较，主要指不同国家会计准则之间的比较在会计准则国际比较 的过程中，人们得以判断什么是优秀的会计惯例，也有能力区分会计准 则之间不必要和非实质性差别。这样，会计准则的国际比较实际上促进 了会计准则的国际协调，是实现会计准则国际协调乃至全球趋同的必要 手段。 普遍认为，经济国际层面的发展，促进了会计的国际协调。经济全 球化依次递进的四种形式，即贸易自由化、金融全球化、投资国际化、 生产要素流动国际化，都对会计国际协调起着重要的推动作用。会计国 际协调是一个过程，通过这个过程，可以限制和缩小会计实务的差异， 协调的目的是形成一套公认的会计惯例或准则，促进各国会计实务和财 务信息的可比。关于会计国际协调的基准，存在从多重向单一发展的趋 势。在最开始的协调阶段国际会计准则委员会的协调政策十分宽松，所 制定的国际会计准则( i a s ) 允许多种会计方法的选择，为此i a s 曾被戏 称为会计实务的“大拼盘”，即主要发达国家会计实务的简单归纳。这 也在一定程度上解释了为什么“协调”一词使用得最为广泛，因为它体 现了“调和”和“包容”的精神 会计准则全球趋同则是新近出现的概念，本世纪初国际会计准则委 员会( i a s c ) 及时完成了战略改组，将制定一套单一的、高质量的、可 理解、可实施的，全球范围内普遍适用的国际财务报告准则( i f r s ) 纳 入其战略目标即：( 1 ) 本着公众利益，制定一套高质量的、可理解的 并具有强制性的全球性会计准则，这套准则要求在财务报表和其他财务 报告中提供高质量的、透明且可比的信息，以帮助世界资本市场的参与 者和其他使用者进行经济决策；( 2 ) 促使这些准则得到使用和严格的应 用；( 3 ) 促使各国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则达到高 质量解决方法的趋同。此后，国际会计趋同取代了原先的国际会计协调， 成为国际会计准则委员会努力的方向 近几年，“国际趋同”的提法逐步取代了“国际协调”的提法，这 表明了人们对会计准则国际化程度更进一步的期望应该说，这已经是 “趋同”，而不再是“协调”了，同时这也意味着将对各国会计准则建 设以及会计准则的国际趋同产生深远的影响 2 1 1 趋同的涵义 目前国际上对会计准则国际趋同的含义大致有三种理解：一是沟通， 认为国际趋同就是国家与国家之间的相互交流、相互沟通以达到相互了 解的目的：二是协调，认为国际趋同就是在可能的范围内尽量减少国与 国之间的差异，通过一定的途径寻求能被大家共同认可的内容，增强信 息的国际可比性：三是统一，这是会计国际化最理想的阶段，世界各国 采用统一的会计准则、格式和内容完全相同的财务报表 改组后的i a s c 正式提出了“趋同”( c o n v e r g e n c e ) 的概念。趋同 指趋近同一，也就是一体化，即在世界不同的司法管辖区，相同的经济 交易事项都应该使用近似同一的会计处理方法。会计准则的全球趋同已 是不可阻挡的历史潮流，趋同是收敛、缩小差异，意味着现在不同，经 过一段时间后会逐步相同，最后消除差异由此，我们要明确的是，趋 同不等于照抄照搬，不等于被动的接受，也不等于完全消灭其中的国家 特色，趋同的最终结果是。求大同，存小异”，这一点将在本文的后面 提到。 会计准则的国际趋同可以说是资本市场国际化达到一定程度的产 物，是指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和 协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发 展这样一种动态过程。资本市场的国际化，强化了会计本身的国际特征， 跨国上市和发行证券范围的扩展促进了会计准则的全球趋同。会计准则 全球趋同的思路逐渐强化，趋同的目标也逐渐清晰。 4 2 1 2 对会计准则国际趋同的认识 会计准则趋同不等于用国际财务报告准则一统天下，趋同是一个动 态博弈过程，是各国会计准则与国际财务报告相互融合的过程，对于我 国来说更是我国构建和谐会计的一种体现。 趋同是进步，是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了国际经济 一体化进程的要求任何一个不想游离于国际市场之外的组织，都不能 无视准则国际趋同这一发展趋势，这就需要共同努力，尽量寻求一致。 趋同不等同于相同各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监 管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差 异，忽视各国国情，忽视会计审计发展状况和环境特点，趋同是难以实 现的。 趋同需要一个过程。各国国情的差异决定了合作自愿性程度的不 同，所以需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努 力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。 趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动它是世界各个国家之 间以及各国与国际会计准则委员会之间、国际会计准则委员会与区域会 计组织之间，多向进行的相互沟通，相互借鉴，相互认可世界多样性 的特点决定了互动是国际化趋同的客观规律。遵循它，就能更好的前进， 否则就会影响效率或效果 2 1 3 会计准则国际趋同的贡献 ( 1 ) 会计准则国际趋同可以提高国际贸易的效率 在世界经济国际化的今天，任何一个国家都不能孤立于世界经济之 外，在这种情况下，国际间的贸易越来越发展，越来越扩大企业从事 对外贸易必然要通过客户提供的财务报告来分析、评价客户的资产实 力、资信状况和风险状况，会计信息已成为各市场主体达成市场交易的 重要媒介，其质量的高低直接影响市场交易质量的高低趋同可以消除 不同会计实务生成信息的商业语言障碍，不同地域的企业可顺利地交流 信息( 包括财务信息) 、评估客户的实力、促使资源在全球范围内的优 化配置，如果购销双方都依据基本相同的会计准则来编制财务报表，披 露财务信息，那就有利于双方的了解和沟通，有利于做出判断和决策。 从而提高国际贸易的效率。 ( 2 ) 会计准则国际趋同可以促进国际资本市场的发展 在国际资本流动的过程中，不仅资本的供需双方需要了解彼此的财 务状况、满足各自需求，而且国际证券监管机构为实施有效监管，也需 要按照国际标准，严格审核跨国公司的财务报告在国际资本市场融资 的公司按照国际趋同的会计准则编制财务报表，可以减少跨国发行证券 的上市成本，提高财务信息的透明度和可比性，推动各国资本市场的全 5 球化发展。 ( 3 ) 会计准则国际趋同可以提高跨国公司的管理水平 跨国公司经营活动需要有一套统一的内部管理制度，包括可比的会 计和报告体系。不同子公司所在国的会计准则如存在差异，不仅使跨国 公司内部报表的合并、分析和利用产生诸多障碍，增加了公司内部报表 折算与合并的处理费用及经营成本，而且直接影响跨国公司的管理，而 会计准则趋同则有利于降低跨国公司信息转化成本，促进其发展。 2 2 会计准则国际趋同的必然性和可行性 会计准则国际趋同的目标在于消除或最大程度的减少各国会计准 则和会计制度之间的差别，增加相互之间的共同点，使之逐步趋于一致， 从而使提供的财务信息在国际间具有可比性和等同性。会计准则的国际 趋同也有其实现的必然性和可能性 第一，公司治理改革的趋同化为会计准则国际趋同提供了必然性 过去十几年来，公司治理的改革引起了西欧、东欧、拉美乃至亚洲 国家和地区的广泛兴趣。自亚洲金融危机之后，关于公司治理改革的讨 论更为深入越来越多的观点倾向于构建一个“全球性的金融工程” 面对日益激烈的全球性竞争，不同的公司治理形态开始相互学习。大量 的德国企业，陆续改变公司的财务揭示政策，以期获得美国资本市场的 准入许可证，日本企业也在积极采用更为透明的会计实务，并效仿美国 企业的管理报酬结构( 如经理股票期权计划) 兴起于2 0 世纪9 0 年代 前后的西欧公司治理改革运动则主要表现为：鼓励广泛持股，允许敌意 接管和银行股份的减持。公司结构的趋同化趋势似乎更多地朝向美国式 治理模式演化。同时，美国公司也在向西欧大陆和日本学习。各国公司 之间如此深入的互相影响互相渗透更加快了金融逆转，公司结构的趋同 化步伐。 s h l e i f e r - v i s h n y ( 1 9 9 7 ) 在其历史性的回顾文献中，将公司治理 表述为：最小化代理冲突的控制机制他们认为，投资者权利的保护机 制是公司治理的基本要素之一公司治理的目标就是：建立强有力的投 资者保护机制，以确保投资者得到其应得的投资回报为了保证投资者 对应于企业资产的权利，投资者应该拥有获取关于企业资产变动的财务 信息的权利；同时，也应该从法律上( 或管制上) 确认企业控制者对企 业所有者的受托责任。因此，要建立一个强有力的投资者保护机制，首 先要建立高质量的会计准则，鼓励和迫使企业选择公允透明的会计政 策。而从全球的金融自由化趋势来看，它应该是全球性的会计准则。因 此，高质量全球会计准则的广泛执行是维护国际投资者权利和利益的一 个根本保障公司治理改革的趋同化使会计准则国际趋同成为了必然 6 第二，济全球化必然要求会计准则国际趋同 2 0 世纪9 0 年代以后，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、 国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势，资本市场日益壮大，跨 国兼并活动日益频繁并愈演愈烈，资本流动也日渐迅速。在这种情况下， 对会计准则国际趋同的要求也就越来越为迫切 经济全球化的发展趋势，促进了区域或全球资本市场的加速形成。 “由于各资本市场之间的联系日益紧密，投资者和公司都在不断寻找跨 越国界的机会，因此对世界通用商业语言的要求也就更为迫切。”同时 经济全球化的发展趋势导致了全球企业兼并步伐的加快。仅在1 9 9 9 年， 全球企业购并总金额就猛增至3 3 1 万亿美元，超过了1 9 9 0 年至1 9 9 5 年的并购总额之和。然而，在世界购并浪潮中，由于缺乏全球通用的会 计准则，造成了企业财务信息不可比，浪费了时间和精力。因此，各国 政府、有关国际机构均意识到，减少各国会计准则的差异、推动各国会 计准则的趋同，对于提供可比、透明的财务信息是至关重要的 第三，亚洲金融风暴成为会计准则国际趋同的推动力量 虽然亚洲金融风暴发生的原因较为复杂，但一些亚洲国家金融和会 计监管体系不健全、会计和信息披露制度不完善、会计准则的质量较差 等肯定都是重要的原因据联合国的一份调查显示，在受亚洲金融危机 影响的国家中，大部分国家没有正确采用国际会计准则，导致财务会计 报表未能及时提供有用信息，以帮助会计信息使用者分析引发金融危机 的各种重要因素，严重降低了公司和银行财务报告的透明度。在亚洲金 融风暴爆发以后，全世界的投资者对跨国投资，尤其是对亚洲、非洲和 拉丁美洲等发展中国家的投资变得更为慎重；同时，世界银行等一些国 际开发银行也相继对贷款国家和企业提出了按国际会计准则提供财务 信息的要求。 第四t 国际会计官方组织和民间组织的努力为会计准则国际趋同提 供了可能 各国政府和组织认识到开展会计准则国际趋同对促进本国经济和 世界经济发展具有重大意义，已开始积极地参与到国际会计官方组织和 民间组织开展的会计准则国际趋同活动中。在制定和修订本国会计准则 时，充分借鉴和采用国际惯例，为会计准则的国际趋同提供了可能。 政府间或民间国际机构致力于会计准则的国际协调和国际通用会 计准则的制定可以追溯到上个世纪八、九十年代，i a s c 就是其中之一。 他逐渐获得国际社会的普遍认同，成为制定国际通用会计准则的中坚力 量，而其原先的一些竞争伙伴或已经淡出，或转而支持i a s c 的准则。 2 0 0 1 年，国际会计准则委员会进行了重组，成为了一个独立的团体， 并且明确了建立一套高质量进而趋同的国际会计准则的目标。尽管困难 7 与阻力重重，i a s c 还是认识到要实现会计的国际化关键在于制定在全 球范围内能被普遍接受和认可的国际会计准则，并为此在不断的努力 着。 第五，会计本身是一门技术性很强的应用学科，使国际趋同成为可 能 会计本身的技术性使会计拥有了天然的国际化本性，比如会计的一 些基本特征可靠性、相关性等是任何一个国家都不可否认的，复式记账 法的理论基础也是各国会计共同遵守的信条，会计准则中确认和计量的 基本原则，如权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出等原则， 都是世界各国普遍接受和认可的原则。这一切都说明，会计中的许多基 本原理、方法都可以为几乎所有国家所通用。 第六，各国之间政治、经济、文化、法律、教育等的交流日趋频繁， 各民族交往日渐增多，为会计准则的国际趋同创造了外部环境 一国会计准则的发展离不开该国的会计环境，随着世界各国之间经 济、文化等方面的交流，各国的会计环境也互相影响甚至互相融合，发 展中国家向发达国家学习，发达国家之间互相借鉴，同时借鉴国际会计 准则，客观上为会计准则的国际趋同提供可能 2 3 会计准则国际趋同过程中的推动力量 近年来在i a s c 的不断努力下，国际会计准则得到越来越多国家和 会计组织的认可，趋同的步伐也大大加快。尤其是欧盟决定采纳国际会 计准则的决定，就连美国这个有着“最完善和最先进的准则”的经济强 国也难以抗拒国际会计准则，世界各国正在陆续的认可并接受国际会计 准则，并在为达到会计准则趋同而努力作出贡献。德勤会计师事务所对 直接使用国际会计准则的国家和地区情况进行了调查，结果显示，截至 2 0 0 4 年1 月8 日，在1 3 1 个被调查国家和地区中，有5 0 个国家或 地区不允许国内上市公司采用国际会计准则，占3 蹦，而其他6 2 的国 家或地区则在不同程度上认可并接受了国际会计准则，这一切都让我们 看到了趋同的指日可待 2 3 1 各国在会计准则国际趋同过程中所作的努力 ( 1 ) 欧盟在会计准则国际趋同过程中所作出的努力 国际会计准则理事会曾经着重强调：欧盟是国际会计准则最主要的 顾客，可以说欧盟对推动会计准则国际趋同化进程的贡献最大甚至对美 国也产生了影响2 0 0 0 年6 月，欧盟部长理事会发布了一份备忘录欧 盟财务报告战略；未来走向 ，这份备忘录建议，在欧盟成员国范围内 的所有上市公司中，2 0 0 5 年1 月1 日起编制合并财务报表时必须采 纳国际会计准则，同时鼓励成员国在非上市公司中推广2 0 0 2 年，欧 8 洲议会在布鲁塞尔通过了“关于运用国际会计准则的第1 6 0 6 号 ( 2 0 0 2 ) 决议”，为i a s i f r s 在欧盟的实施扫除了法律障碍。该项指 令在连续修订后形成一项法律开始生效。并于2 0 0 3 年1 0 月，以欧盟 官方文字在欧盟官方指定刊物上发布了这些被正式认可的国际会计准 则。 可见，欧盟对国际会计准则采取了积极而明确的支持态度，以欧洲 法律的形式规定上市公司必须采纳，赋予了国际会计准则前所未有的认 可地位，并且也对现行国际会计准则进行了认可。此外，针对那些不被 强制采用国际会计准则的企业，修订了原有的会计指令，使之与国际会 计准则更为一致应该说，欧盟采取了诸项积极而有效的措施，对国际 会计准则的趋同大业提供了强有力的实质性支持。 ( 2 ) 美国在会计准则国际趋同过程中所做出的努力 美国是典型的自由市场经济体制国家，政府对国民经济的干预度很 低，美国政府对于会计准则没有强制性的法律要求，对公司定期财务报 告的编报也没有总的立法，政府不是会计信息的主要使用者，因此会计 准则的制定尽量交给民间会计职业团体，以减少政府的干预色彩。会计 准则的目标主要是满足投资者和债权人进行经济决策的需要，尤其是注 重保护证券投资者的利益。 从1 9 7 3 年国际会计准则委员会成立伊始，美国就密切关注国际会 计准则的发展，但是其一直认为自身的资本市场是世界上最发达的，自 身的会计准则也是全世界最好的，因此美国证券交易委员会和财务会计 准则委员会早期对国际会计准则委员会的态度比较冷淡。还曾经对高质 量趋同的会计准则提出质疑并为国际会计准则在美国的推行设置障碍 和寻求不采纳的借口 然而，在安然等事件发生后，美国认识到自身会计准则存在的缺陷， 改变了以往的做法，转而全方位积极介入国际会计准则。2 0 0 2 年f a s b 与国际会计准则委员会正式达成了协议，朝着全球会计准则趋同的目标 合作双方共同发布了一份谅解备忘录，开始正式将美国会计准则与国 际会计准则的趋同作为双方的义务，并制定了相应的短期趋同项目和长 期趋同项目，推动了会计准则国际趋同的进程。 ( 3 ) 澳大利亚在会计准则国际趋同过程中所做出的努力 2 0 0 2 年7 月，澳大利亚财务报告委员会( f i n a n c i a lr e p o r t i n g c o u n c i l ，f r c ) 正式发布公告：澳大利亚报告主体自2 0 0 5 年1 月1 日 起采纳国际会计准则。澳大利亚会计准则委员会在2 0 0 4 年实现所有的 澳大利亚准则与国际会计准则“等同”，可见其对国际会计准则认可的 程度。还对各项已经发布的国际会计准则和征求意见稿制定出了详尽的 “行动时间安排表”，在经过征求意见之后，将所有的国际会计准则 9 “改头换面”为澳大利亚的会计准则，并采用了“国际会计准则理事会 准则的澳大利亚会计准则委员会版本”的措辞，这些会计准则，从实质 上看，与国际会计准则的主体内容完全一致，只是增加了准则发布原因 等前言性质的内容，以及在准则正文中强调开始采用的时问，因而实质 上是对国际会计准则的完全认可和采纳。继澳大利亚之后，新西兰会计 评议委员会( a c c o u n t i n gr e v i e wb o a r d ) 也很快做出决定，要求新西 兰的所有上市公司从2 0 0 7 年起遵循国际会计准则，俄罗斯等其他国家 也宣布了类似的决定会计准则国际趋同取得了巨大的进步 2 3 2 国际会计组织在会计准则国际趋同过程中所作的贡献 ( 1 ) 国际会计准则委员会在会计准则国际趋同过程中所作的贡献 国际会计准则委员会由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、 墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体于1 9 7 3 年发起 成立的。据统计，到2 0 0 0 年已经有来自1 0 4 个国家的1 4 3 个团体代表 了2 0 0 多万会计师成为了其成员i a s c 成立的最初目的是减少各国会 计标准差异，促进各国会计标准的协调。 就i a s c 的机构性质而言，它是一个会计职业界的国际组织，会员 代表全部来自于会计职业界和大型会计师事务所，经费也主要由i a s c 理事会的会员所在机构和i f a c 提供虽然至2 0 0 0 年底，i a s c 的会员 数量已扩大到1 1 2 个国家的1 5 3 个会计职业团体，但是i a s c 仅靠其会 员单位推广国际会计准则是不够的国际会计准则既缺乏像美国公认会 计原则( g a a p ) 得到证券交易委员会( s e c ) 那样的“实质性权威支持”， 也缺乏像有些国家所采用的行政或法律制度保障的强制性，因此其应用 能力受到很大的限制。i a s c 要求其会员尽最大努力说服本国政府、会 计准则制定团体、证券管理机构和工商企业界在财务报表的所有重大方 面遵守国际会计准则，但限于i a s c 组织机构的性质和会员的影响力， 使国际会计准则的权威性大打折扣目前，西方主要发达国家的会计准 则制定机构已从初期的属于会计职业机构的组织发展成为独立的民间 组织，而国际会计准则要在一个主权国家中应用往往需要经过该国会计 准则制定机构的认可，i a s c 如果不直接与各国会计准则制定机构保持 直接的联系，就很难推动国际会计准则与各国会计准则的协调和趋同， 加之长期以来美国对i a s c 的努力并不以为然，国际会计准则在全世界 的推广也将会举步维艰 会计准则国际趋同的实质性进步要归结与2 0 0 1 年i a s c 的成功改 组首先，改组后设立的国际会计准则理事会( i a s b ) 不再是隶属于会 计职业界的机构，而是仿照美国f a s b 的组织框架进行重新设计，改造 成为由i a s c 基金会的受托人任命和管理的独立民问机构；第二，i a s b 明显加强了与各国会计准则制定机构的联系，在i a s b 的1 4 位新任成员 1 0 中，包括了来自于美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰和日本等主 要西方国家会计准则制定机构的代表，这一举措可以促进各国对i a s b 国际财务报告准则的认同，并推动各国会计准则的趋同；第三，美国积 极参与了i a s c 的改组活动，在改组后的组织架构中，美国人不仅担当 了提名委员会、受托人委员会的主席等要职，还在i a s b 的1 4 个席位中 占据了5 个席位，从而取得了“主发言人”的地位。由于i a s c 的成功 改组，使得i a s c 与f a s b 之问的关系从对抗变成合作，i a s c 准则与美 国及其他国家会计准则之间的趋同成为可能之事，制定在全世界范围内 ( 至少在国际资本市场上) 通用的统一会计准则也将从遥远的梦想变成 现实。在这种情况下，i a s b 提出了新的工作目标，新目标的提出，实 际上已将国际会计准则委员会由原先作为各国会计准则“协调者”的 身份转变成为“全球会计准则制定者”的身份，并将致力于各国会计准 则与国际会计准则的趋同。 ( 2 ) g 4 + l 集团在会计准则国际趋同过程中所作的贡献 “+ l 是2 0 世纪9 0 年代初，由加拿大、澳大利亚、美国、英国 这四大英语国家的会计准则制定机构组成的会计标准国际协调机构， 1 9 9 3 年i a s c 作为观察员身份参加其活动，形成g 4 + 1 的格局。“+ 1 的协调目标包括：为提供有助于资本市场参与者的财务信息，而制定 高质量的财务报告准则；探讨解决财务报告问题的通用方法。单一而 高质量的财务报告方法比多个方法并存更有助于资本市场参与者；财 务报告准则应当建立在概念框架的基础上作为组织成员，应当与其他 成员具有类似的概念框架；为了探索财务报告问题的通用方法，要求 成员愿意并且有能力投入资源，以便在概念框架内解决这些问题。g 4 + l 在其存续的近1 0 年间，对成员国诸多会计领域的协调展开了卓有成效 的合作与研究，达成了很多共识，发布了一系列研究成果，其中影响最 大的是其关于企业合并和业绩报告的专题研究。 鉴于2 0 0 1 年i a s c 重组成功，为了避免分散资源，并全力支持 i a s b 在世界范围内促进会计准则的趋同，g 4 + 1 宣告解散，停止一切 活动。表明i a s b 得到了美、英等国会计准则制定机构的实质性支持。 ( 3 ) 联合国在会计准则国际趋同过程中所作的贡献 1 9 7 4 年联合国经济及社会理事会批准建立了跨国公司委员会和跨 国公司中心。跨国公司委员会从事跨国活动的各种信息收集，支持为跨 国公司建立一套国际性的会计准则，特别强调财务报表信息披露和拓 展，跨国公司中心旨在利用电子计算机信息系统，积累、分析跨国公司 的各种数据。1 9 8 2 年成立的“会计和报告国际准则政府阃专家工作组0 由3 4 个国家各选派一名会计专家组成作为一个国际性团体其工作目 标是：从事跨国公司的会计与报告问题的研究；为国家和区域会计准则 1 1 制定做出积极的贡献；照顾发展中国家在信息披露方面的利益。专家工 作组除拟定在国际上具有可比性的公司会计和报告标准外，还通过召集 工作组会议讨论一系列的议题来推进会计准则的国际协调。这一组织的 成立，为各国对会计准则交换意见、进行协商与协调提供了便利，对会 计准则的国际协调进程起到了积极的推动作用。但是，该组织无法消除 发达国家与发展中国家的利益冲突，因而其协调工作并未取得令人满意 的进展。但是联合国对待国际会计准则的支持态度，以及其为会计准则 全球趋同而奋斗的目标，也为各国会计准则的国际趋同做出了贡献，指 明了方向 ( 4 ) 北美地区在会计准则国际趋同过程中所作的贡献 1 9 9 2 年为了适应建立北美自由贸易区( n a f t a ) 的需要，北美三国 ( 加拿大、墨西哥、美国) 在加快经济一体化的同时，在会计界也加强 沟通，减少差异，使会计标准不断趋同，当然北美的会计标准趋同主要 是向美国一般公认会计原则看齐为加强区域内会计标准的协调，n f t a 专门成立了公司财务报告合作委员会。三国会计努力趋同的成果之一是 1 9 9 5 年c i c a 、m i p a 和f a s b 联合发表的题为“北美财务报告”的联 合研究报告。报告对存在于美国、加拿大、墨西哥和智利四国的会计准 则差异进行了系统研究，并提出了未来协调方向2 0 0 2 年l o 月，该 报告进行了第四次修订，并被译成多个语言版本。另外，美国与加拿大 的会计职业界一直保持着良好的合作，相互之间经常就重大会计问题进 行磋商。 2 4 会计准则国际化与国家化问题 会计准则的国际化与国家化是矛盾的统一体。没有完全国际化而失 去本国特色的准则体系，也没有完全国家化而不借鉴国际社会任何优点 的会计准则。会计所提供的经济信息引起经济利益后果的不同必然导致 会计国际化与国家化一定程度的对立、相互排斥。会计国际化与国家化 是一对此消彼长的矛盾统一体，即会计国家化阻碍着会计国际化，会计 国际化必然要削弱会计国家化，但由于受各国的政治、经济、文化思想 的影响，这种对立统一的矛盾又将是长期并存的所以，会计国际化和 国家化具有矛盾的一面，但同时，二者又是相互渗透，趋于共存的 2 4 1 国际化与国家化的含义 会计国际化是指通过比较、协调处理各国会计准则制度的差异，寻 求各国都能适用和接受的会计模式，是全球会计的一体化、统一化。会 计的国际化是随着国际经济的发展和国际经济管理问题提上日程的，而 且在客观上要求各国在会计事务处理中尽量采用国际通用的做法，以求 一方面促使会计所提供的信息可以满足国际经济管理的需要：另一方面 促使各国会计在履行对内管理职能时尽可能采用一些先进的方法。会计 国际化主要表现为各国会计准则、处理方法的标准化和趋同化，要求各 国按照国际上统一的会计准则来处理本国的会计实务，使提供的会计信 息能满足国际经济管理的需要 会计国家化是指会计与特定的社会制度、经济体制、文化传统、生 产力水平紧密相关，会计的理论和方法表现出明显的国家特色，是会计 个性的具体表现，反映了会计发展矛盾的特殊性。会计的理论与方法明 显体现着各国不同的特点不同国家的会计存在着这样那样的差异。这是 因为会计作为一种管理活动深深地扎根于各国政治、经济、思想、文化 诸社会因素之中，因而会计具有国家性的一面会计作为一门社会经济 管理科学与其所处的社会环境具有极其密切的联系，不同的国家具有不 同的政治、经济、法律、文化观念等环境，因而各国的会计实务及其对 会计信息的要求也就不可避免的存在各种程度的差异，正因如此，会计 界才存在不同会计模式的分类在一定程度上会计的国家化是要长期存 在而无法消除的。 2 4 2 会计准则国际化与国家化的冲突 会计准则的国际化和国家化是矛盾的，它们在很多方面是互相排斥 的。可以说会计准则国际化在很大程度上削弱着国家化，国家化又在很 大程度上阻碍着国际化而国际化和国家化又深深地扎根于政治、经济、 思想、文化诸社会因素之中，因而这种矛盾将长期存在会计国际化与 国家化之所以产生矛盾其冲突的主要原因及表现有两个： 第一是会计作为一种管理活动，它有双重属性：自然属性和社会属 性，二者之间存在冲突 会计准则的自然属性可由其技术性来体现，会计的技术性要求会计 发展国际化，要求把他国先进的技术方法引进来，而会计的社会性却阻 碍这一过程，甚至表现出捧它性的倾向二者的冲突具体表现为：会计 的发展就是要不断的提