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我国商业银行内部控制评价体系研究 摘要 商业银行在国民经济的发展中起着举足轻重的作用。最近几年我国商业银行 案件频发，究其原因为目前的商业银行内部控制评价体系不能有效的评价内部控 制的执行情况。鉴于此，对我国商业银行内部控制评价体系进行了深入的研究， 具有重要的理论和现实意义。 本文以我国商业银行内部控制为研究对象，首先，对国内外内部控制的研究状 况进行了分析；对商业银行的概念进行了界定，并阐述了商业银行的职能。其次， 从内部控制的基本理论出发，阐述了内部控制的概念、内部控制的目标和要素、 内部控制评价的概念和评价的标准等。再次，本文对我国商业银行内部控制的现 状进行了研究，重点从内部控制的建设、风险防范意识、安全防范措施等八个方 面对我国商业银行内部控制存在的问题及原因进行了深入的分析；在此基础上， 构建了行之有效的商业银行内部控制评价体系，包括评价的原则、方法、步骤、 指标体系等；该评价体系引入了模糊数学评价方法，使得评价结果定量化，能够 比较客观、准确的将被评价商业银行内部控制的状况体现出来，并可根据评价结 果有针对性的采取完善内部控制的措施；评价的指标体系包括因素集、权重集、 评语集，因素集根据商业银行的内部控制制度来确定，权重集与评语集由专家根 据对商业银行内部控制的了解情况打分确定。最后，以s d 商业银行主要业务中 的现金资产业务、存款业务、贷款业务为例，对构建的商业银行内部控制评价体 系进行了实证研究，根据评价得出的结果，提出了s d 商业银行内部控制改进的 建议。 关键词：内部控制：内部控制评价；模糊评价；商业银行；c o s o s t u d y0 n in t e r n a lc o n t r o le v a l u a t10 ns y s t e mo f c o m m e r cla lb a n kinc hin a a b s t r a c t c o m m e r c i a lb a n k sp l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nt h ed e v e l o p m e n to ft h en a t i o n a l e c o n o m y c a s e so fc o m m e r c i a lb a n k si nc h i n af r e q u e n t l yh a p p e ni nr e c e n ty e a r s ，t h e r e a s o n sa r et h a tt h ee v a l u a t i o ns y s t e mo fc o m m e r c i a lb a n k si n t e r n a lc o n t r o lf o rt h e c u r r e n tc a l l te s t i m a t et h ei m p l e m e n t a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l se f f e c t i v e l y i nv i e wo f t h i s ，t h ei n t e n s i v es t u d yf o re v a l u a t i o ns y s t e mo fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k si n t e m a l c o n t r o li so fg r e a tt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e i nt h i sp a p e r ，t h eo b j e c to ft h i ss t u d yi si n t e r n a lc o n t r o lo ft h ec h i n a sc o m m e r c i a l b a n k s ，f i r s to fa l l ，t h es i t u a t i o na b o u tt h es t u d yo fi n t e r n a lc o n t r o la th o m ea n da b r o a d i sa n a l y z e d ；t h ec o n c e p to fc o m m e r c i a lb a n k si sd e f i n e d ，a n di l l u s t r a t e st h ef u n c t i o n s o fc o m m e r c i a lb a n k s s e c o n d l y ，a c c o r d i n gt ot h eb a s i ci n t e m a lc o n t r o lt h e o r y ，t h e c o n c e p to fi n t e m a lc o n t r o l ，o b j e c t i v e sa n de l e m e n t so fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h ec o n c e p ta n d e v a l u a t i o ns t a n d a r d so fi n t e m a lc o n t r o le v a l u a t i o na r ee x p o u n d e d t h i r d l y ，c u r r e n t s i t u a t i o na b o u tt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k si sr e s e a r c h e di nt h i s a r t i c l e ，p r o b l e m sa n dt h e i rr e a s o n sf o ri n t e m a lc o n t r o lo fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k s a r e a n a l y z e df o c u s i n g o i lt h ec o n s t r u c t i o no ft h ei n t e r n a l c o n t r o l ，r i s kp r e v e n t i o n a w a r e n e s s ，s a f e t yp r e c a u t i o n s ，s u c ha se i g h ta s p e c t s ；o nt h i sb a s i s ，t h ec o n s t r u c t i o no f aw e l l e s t a b l i s h e de v a l u a t i o ns y s t e mo fc o m m e r c i a lb a n ki n t e r n a lc o n t r o li sm a d eu p ， i n c l u d i n ge v a l u a t i o np r i n c i p l e s ，m e t h o d s ，s t e p s ，i n d i c a t o r s ，e t c ；t h ef u z z ye v a l u a t i o n m e t h o di si n t r o d u c e di n t ot h i se v a l u a t i o ns y s t e m ，t h eq u a n t i t a t i v er e s u l t so ft h e e v a l u a t i o nc a nr e f l e c tt h es t a t u so fi n t e r n a lc o n t r o lo ft h ec o m m e r c i a lb a n k so b j e c t i v e l y a n da c c u r a t e l y ，a n dt a k et a r g e t e dm e a s u r e st oi m p r o v ei n t e r n a lc o n t r o l sa c c o r d i n gt o t h er e s u l t sb a s e do nt h ee v a l u a t i o n ；e v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mi n c l u d e st h ef a c t o r ss e t ， t h ew e i g h ts e t ，r e v i e w ss e t f a c t o rs e ti sd e t e r m i n e di na c c o r d a n c ew i t hi n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mo fc o m m e r c i a lb a n k , t h ew e i g h ts e ta n dt h er e v i e w ss e ta r em a d eg r a d e sb yt h e e x p e r t sb a s e do nt h eu n d e r s t a n do fi n t e r n a lc o n t r o lo fc o m m e r c i a lb a n k s f i n a l l y ， a s s e t sc a s h ，d e p o s i t s ，l o a n so ft h es dc o m m e r c i a lb a n kf o re x a m p l e ，t h ee v a l u a t i o n s y s t e mo fc o m m e r c i a lb a n ki n t e r n a lc o n t r o li se m p i r i c a lr e s e a r c h a c c o r d i n gt ot h e e v a l u a t i o nr e s u l t s , t h es u g g e s t i o n sa b o u ti m p r o v e m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h es d c o m m e r c i a lb a n ka r ep u t t e df o r w a r d k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ；f u z z ye v a l u a t i o n ； c o m m e r c i a lb a n k ；c o s 0 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含本人已用于其他学位申请 的论文或成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了 明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名：瞎矽参山日期：五勺埠多月菌日 关于论文使用授权的说明 本学位论文作者完全了解青岛科技大学有关保留、使用学位论文的规定，有 权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借 阅。本人授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。本人离校后发表或 使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成果时，署名单位仍然为青岛科 技大学。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 本学位论文属于： 保密口，在年解密后适用于本声明。 不保密口。 ( 请在以上方框内打“”) 本人签名： 导师签名： 踢以 ，穗、 日期：聊年多月才日 t 7 1 期： j - ，多年多月才日 霄 r叼历 青岛科技大学研究生学位论文 1 1 研究背景 1 绪论 1 9 世纪末2 0 世纪初，以商业银行为主的金融业迅速占据国民经济活动的核 心，在国民经济中发挥着举足轻重的作用。商业银行对经济的发展起着极大的推 动和促进作用。它将从生产过程中游离出来的暂闲资金转化为生产资金，提高了 资金的使用效率，扩大了再生产的规模，为企业创造更多的财富做了资金上的准 备；商业银行通过发挥信用创造功能，支持、促进整个社会生产、流通的扩大和 发展，支撑高速发展的现代经济；商业银行充当工商企业、居民个人的货币保管、 出纳和支付代理人，成为现代社会经济的现金出纳中心和转账结算中心，为客户 提供了保管、出纳、代理支付等业务，由此加速社会资金的周转，并对社会资金 的运动进行必要的监督和控制。 2 0 世纪9 0 年代以来，各国银行业在自由化、创新化、国际化、市场一体化 方面的进程逐步加快，相对应的风险也越来越大，商业银行大案要案频频发生， 如：国际信贷商业银行事件、英国巴林银行案、日本大和银行案等，给各国造成 了巨大的损失，阻碍了经济的发展。 国际信贷商业银行事件：国际信贷商业银行( b a n ko fc r e d i t & c o m m e r c e i 口t e m a t i o n a l ，以下均简称为b c c i ) 于1 9 7 2 年注册于卢森堡。该银行1 9 9 1 年资产曾 高达2 5 0 亿美元，是一家名副其实的大型跨国银行。b c c i 用在开曼群岛的海外b c c i 开设的秘密账户盗窃银行资金，让近乎一半的银行资产失踪。该银行还帮助一些 国家的既得利益集团转移所侵吞的国家资产。如b c c i 的高级主管，为哥伦比亚 犯罪集团洗钱，金额高达3 2 0 0 万美元，发现后被罚款1 5 0 0 万美元。普赖斯沃 特豪斯独立会计师事务所对此案的调查整整持续了3 年之久，却仍然无法完全掌 握案情。 英国巴林银行案：英国巴林银行成立于1 7 6 2 年，倒闭前是英国最大投资银行 之一，被视为英国银行界的泰斗。新加坡巴林期货公司的总经理兼首席交易员、 年仅2 8 岁的尼克里森在未经授权的情况下，擅自从事巨额的金融期货交易，结果 在1 9 9 5 年2 月里森做的日本股票和利率期货交易严重亏损，初步估算已有4 亿英 镑之巨。关键时刻里森一逃了之，巴林银行得知讯息为时已晚，经过两天多的昼 夜努力，仍回天无术，只得宣布破产。一家具有2 3 3 年悠久历史的英国老字号银 我国商业银行内部控制评价体系研究 行，就这样毁于一旦。嗌1 日本大和银行案：大和银行是日本名列第1 2 位的大型国际性商业银行。1 9 9 5 年9 月2 5 日，该行纽约分行主管交易的执行副总裁井口俊英坦言自己在长达1 1 年的时间中累计隐瞒了高达1 1 亿美元的巨额亏损。随即，大和银行被迫对外宣布 其亏损。3 1 我国2 0 多年的金融体制改革无疑取得了巨大的成果，但是近几年，我国的商 业银行运营及风险管理也暴露出不足，各类内部案件层出不穷，给国家、企业带 来巨大的损失。 2 0 0 1 年，中国银行广东开平分行前后三任行长年超凡、余振东、许国俊 在长达1 0 年的时间里，把大量银行资金转移到海外，总金额将近4 0 亿元，竟然 一直没有被人发现，案发后三名主要嫌疑人先后逃往美国和加拿大，虽然公安人 员历经周折在2 0 0 4 年4 月将余振东引渡回国，但银行方面的巨额亏空已然无法挽 回，该案成为新中国成立以来最大的银行监守自盗案。h 1 2 0 0 3 年到2 0 0 4 年，建设银行、光大银行、中信实业银行相继被骗贷，贷出的 近3 0 0 笔汽车贷款，全部都是虚构伪造的假合同，两年内被骗走1 4 亿余元，截 至2 0 0 7 年4 月底仍有近1 亿元未追回。畸1 2 0 0 4 年山西7 2 8 特大金融诈骗案，王力民等人从2 0 0 0 年开始，以高额利息 为诱饵，将数家单位的巨额资金转入各国有商业银行的基层支行或分理处，几年 间骗取巨额资金近亿元。哺1 中国银行黑龙江省分行所辖河松街支行发生涉嫌内外勾结票据诈骗案，涉案 资金数亿元；中国银行湖州市凤凰分理处骗贷案，涉案资金2 6 0 0 万元等等。口1 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行发布了加强金融机构内部控制的指导原则，7 月发布了进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定，同年1 2 月又发布 了关于进一步完善和加强金融机构内部控制建设的若干意见，这些法规有利 于我国商业银行内部控制制度的建立。2 0 0 2 年9 月，中国人民银行又发布商业 银行内部控制指引，取代了1 9 9 7 年5 月的指导原则。商业银行内部控制指 引吸收了当时巴塞尔银行协议( 银行组织内部控制系统框架) 新内涵和 c o m m i t t e eo fs p o n s o n n go r g a n i z a f j o no ft h et r e a d w a yc o m m i t t e e ( 美国虚假财务报告全国 委员会的后援组织委员会或称杜德威小组，简称c o s o ) 报告成果，代表了我国 商业银行内部控制理论研究和实践的新阶段1 。由此可见我国商业银行内部控制 制度建设比较齐全，根据其内部控制建设的情况来分析，各银行完全可以避免以 上损失，但为什么会发生如此大的案件呢? 究其原因何在呢? 中国社会科学院金融所的曾刚博士认为，这些银行案件的发生，一个共同的 原因在于，银行内部的资金管理部门之间缺乏制约和监督，存在明显的盲区，即 2 青岛科技大学研究生学位论文 内部控制制度执行不力。因此对内部控制进行评价成为当务之急。 对商业银行而言，进行内部控制评价能够提高商业银行的自律和防范经营风 险的能力，同时也是提高中央银行监管水平的需要。 作为银行业主体的商业银行，由于经营业务的特殊性而面临着巨大的风险， 特别是中国加入世界贸易组织的过渡性保护期于2 0 0 6 年1 2 月1 1 日结束，我国已 全面开放银行业务，外资银行纷纷进入我国，这意味着国内商业银行将受到内部 控制和管理水平的严峻考验。面对风险和竞争的挑战，一方面要加强内部控制， 防范化解经营风险，提高核心竞争力，另一方面，也是极其容易被忽视的一面， 那就是要加强内部控制的评价，根据评价的结果改进其内部控制，再进行评价， 形成一个“评价改进评价”的良性循环。 1 2 选题的目的及意义 1 2 1 选题的目的 通过对我国现阶段商业银行内部控制评价的研究，找出其存在的不足，并通 过分析商业银行内部控制存在的问题及原因，构建新的商业银行内部控制评价体 系，包括内部控制评价原则、指标体系、方法和步骤等，试图为商业银行内部控 制评价提供参考，同时本论文主要运用定量和定性相结合研究方法，尤其是模糊 数学模型的运用，以期给内部控制评价研究提供一种新的研究思路。 1 2 2 选题的意义 ( 1 ) 理论意义 国内关于商业银行内部控制的研究起步比较晚，有关商业银行内部控制评价 的研究比较少，且大部分为定性评价，很难提供准确、客观的评价结果。本文试 图从理论上建立一套定性评价和定量评价相结合的内部控制评价体系，使评价结 果更加准确和客观、合理。对我国商业银行内部控制评价体系研究具有重要的理 论意义。 ( 2 ) 现实意义 本研究有助于指导商业银行进一步加强内部控制评价工作，提高我国商业银 行内部经营管理水平，改善、提高我国商业银行内部控制能力，更有效的防范金 融风险，保障商业银行稳健经营。 1 3 国内外研究综述 1 3 1 国外有关内部控制的研究 1 3 1 1 国外内部控制理论发展阶段 3 我国商业银行内部控制评价体系研究 内部控制作为一个规范的理论范畴或管理工具大致经历了内部牵制、内部控 制、内部控制结构、内部控制整体框架、企业风险管理五个发展阶段四1 。 ( 1 ) 内部牵制阶段 1 8 世纪末期，美国铁路公司为了控制、考核遍及各地的客货运业务，采用了 内部稽核制度，由于效果显著，各大企业纷纷效仿n0 i 。2 0 世纪初期，西方资本主 义经济得到了较快发展，股份有限公司的规模不断扩大，生产资料的所有者和经 营者相互脱离。美国一些企业在非常激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织、调解、 制约和检查企业生产活动的方法，为了防范和揭露错误，按照人们的主观设想， 建立了“内部牵制制度n 。这种设想认为：两个或两个以上的人或部门，无意 识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识的合伙舞弊的 可能性也大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。按照这种设想建立起来 的，进行经济业务活动，处理经济事项都要有两个或两个以上的人或部门经手的 会计工作制度，就叫做内部牵制制度。这是内部控制的雏形n 别。 二十世纪4 0 年代，美国著名审计学家蒙哥马利在其所著的审计学一书中 首次提出了“内部牵制制度”的理论n 羽，即凡涉及财产和货币资金的收付、结算 及其登记的任一项工作，规定须由两人或两人以上来分工掌管，即“四只眼”原 则，以起到相互制约、部牵制的作用。 根据柯氏会计辞典的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营， 并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或 部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每 项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效 的内部牵制以便使各项业务能正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程 序中，内部牵制机能永远是一个不可或缺的组成部分。”n q 一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类：实物牵制，例如把保 险柜的钥匙交给两个以上的工作人员持有，非同时使用这两把以上的钥匙，保险 柜就打不开；机械牵制，例如保险柜的大门若非按正确程序操作就打不开；体制 牵制，采用控制预防错误和舞弊的发生；簿记牵制，定期将明细账与总账进行核 对。这一理论强调了不相容岗位要加以分离和内部分工牵制的思想，以免除由于 管理上的漏洞，使一个人行使两个或两个以上不相容岗位职责，由此可能形成该 行为用不适当的职权配置，运用舞弊等手段，非法占有集体的利益，使集体受到 损失的情形。在实践中，古埃及人对货币和谷物的出入库实行监视和记录制度， 监视官与记录员各司其职，通过多环节和多人员的相互核对达到相互制约的效 果，保证经济体的钱、物不损失。可以说，内部牵制理论是现代内部控制理论的 基础。但是内部牵制理论涉及的范围过于狭窄，手段过于单一。n 引n 阳 4 青岛科技大学研究生学位论文 ( 2 ) 内部控制制度阶段 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，内部控制理论发展进入内部控制制度阶段。2 0 世 纪4 0 年代初期，美国成立了内部稽核协会。控制机制的完善，促进了控制理论 的发展，内部控制形成了最初模式。n 刀 1 9 4 9 年美国注册会计师协会准则委员会首次将内部控制定义为“一个企业为 保护资产完整、保证会计数据的正确和可靠、提高经营效率、贯彻管理部门既定 决策，所制定的政策、程序、方法和措施。 并在其1 9 7 2 年审计准则文告第1 号中强调：管理控制包括( 但不限于) 组织规划以及与管理当局进行经济业务 授权的决策过程有关的程序和记录。会计控制包括组织规划以及保护财产安全和 财务报表可靠性有关的程序和记录。 2 0 世纪5 0 年代以后，世界竞争激化，促使内部控制扩大到企业内部各个领 域，其内容也更加丰富起来。人们对内部控制的认识有了极大提高，内部控制存 在与发展的依据，并不是审计师的主观意愿，而是经济组织本身及其管理部门的 需要n 引；内部控制不仅是一切审计工作的基础，而且是一切企业管理工作的基础。 管理部门都不愿看到由于错误、舞弊或根据不可靠的财务信息作出决定而遭受损 失；内部控制正是这样一种工具，它帮助管理部门尽可能的实现企业业务有条不 紊和高效率的进行，以保证经济组织达到管理目标。内部控制无论对大企业还是 小企业，同样都很重要，企业规模越大，工作越复杂，内部控制越需加强。1 9 5 0 年，美国国会在其制定的预算及会计程序法案中，规定“各机关应负责对各种款 项、财产及其他资产的有效控制，会计记载等应经由适当的内部稽核”n9 1 。这是 世界上第一次将内部控制列入政府法规。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初，内部控制发展进入内部控制结构阶段乜0 l 。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审计准则文告第5 5 号，该文告首次以“内部 控制结构取代了“内部控制 ，文告指出，“企业的内部控制结构包括为提供取 得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。 在此基础上，内部控制 结构由三部分组成：一是控制环境，即对建立、加强或削弱特定政策和程序效率 发生影响的各种因素。二是会计制度，规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、 登记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。三是控制程序，即管 理当局所制定的方针和程序，用以保证达到一定的目的。乜 美国会计审计界一直重视对内部控制的研究，特别是进入8 0 年代以后，为了 防止和揭发舞弊事件，内部控制的研究更加受到重视。1 9 8 5 年6 月，美国正式成 立了虚假财务报告全国委员会( 由于该委员会的委员长是j c t r e a d w a y ，故又称为 t r e a d w a yc o m m i t t e e ) ，以防止和揭发虚假财务报告，研究出现虚假财务报告的原因。 5 我国商业银行内部控制评价体系研究 c o s o 是为专门研究与内部控制有关的问题而设置的组织，它由美国会计师协会、 美国会计学会、内部稽核协会、管理会计人员协会和财务负责人协会组成，邀集 各界精英历经多年研究，而于1 9 9 2 年9 月公布了题为内部控制整体架构的报 告( 简称c o s o 报告) 啪1 。c o s o 报告包括经营负责人要览、架构、对外界的报 告和评估工具四个部分( 或四册) 。该报告详尽的阐述了内部控制的定义、目的、 分类及组成要素，澄清了当时的一些错误观点。更重要的是本报告提供了一套放 诸各行业皆可使用的评估工具及方法，以指引企业如何从管理工程中进行内部控 制评估，其评估结果除可协助企业塑造重视操守及充满活力的企业文化外，各行 各业更可借以辨认可能影响企业目标无法达成的风险，进而构建预警及防范机 制，将该影响降至最低程度，以合理确保企业目标的达到。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段 1 9 9 2 年，由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计师协会、财务经 理协会和管理会计学会等组织组成了一个专门研究内部控制问题的委员会 c o s o 委员会。1 9 9 2 年，c o s o 委员会提出了著名的c o s o 报告，首次把内部控制 从原来的平面结构发展为立体框架模式，代表着国际上在内部控制研究方面的最 高水平，是内部控制理论研究历史性的突破。 c o s o 报告将内部控制定义为：由企业的管理人员设计的，为实现营业的效 果和效率、财务报告的可靠及合法合规目标提供合理保证，通过董事会、管理人 员和其他职员实施的一种过程。 c o s o 报告将内部控制的要素分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与 沟通、监控五部分。其中，控制环境是指职员履行其控制责任、开展业务活动所 处的氛围，包括职员的品性( 例如：操守、价值观和胜任能力) 和经营环境。它 既是推动企业发展的动力，也是其他组成部分的基础；风险评估是指对影响作业 目标达成的相关风险的辨认和分析，其前提是目标的确定；控制活动是指企业制 定并予以执行的政策和程序，以帮助确保其用于处理影响目标达成的风险管理人 员之指令得到有效落实；信息与沟通是指以一定形式和在一定的时间段内辨认、 获得的，为员工在执行、管理和控制作业过程中所需的信息，以及信息的交换和 传递；监控是指评估内部控制运作质量的过程，包括持续性监控活动和个别评估。 这里的持续性监控活动是指营业过程中的例行监督，包括管理人员的日常管理和 监督以及职员执行职务时所采取的其他行动。这里的个别评估是指事后直接针对 内部控制系统的有效性以全新的视点进行评估。 在对不同层次的人员在内部控制中的角色和责任的理解方面，c o s o 报告认 为，企业内部每一成员在实施内部控制方面都扮演一定的角色，对内部控制也都 负有一定的责任。其中：企业的董事会及其审计委员会通过对内部控制进行监察， 6 青岛科技人学研究生学位论文 深入地涉足到内部控制当中；管理人员对企业内部控制系统负责，而首席执行官 对内部控制系统负最终责任并拥有系统的名义所有权；尽管所有的管理人员在控 制其营业活动中都扮演着重要角色并负有责任，但其中财务和会计人员在管理人 员实施控制的方式中处于中心地位，负责防止和发现欺诈性财务报告，提供有价 值的信息；内部审计人员在评价内部控制系统的有效性并进而增强内部控制系统 的持续性效果方面扮演着重要角色，但建立或维护内部控制系统并不是其主要责 任；企业其他职员在实施内部控制方面也扮演着一定角色，如提供内部控制系统 所用的信息或采取其他行动实施内部控制，同时，也有责任向上层汇报营业中的 问题及违规情况，通过职务分离实现牵制和制衡。 ( 5 ) 企业风险管理阶段 2 0 世纪9 0 年代末至今，内部控制的发展处于企业风险管理阶段。该阶段的 标志性成果是c o s o 于2 0 0 4 年9 月发布的研究报告一企业风险管理q 合 框架，将内部控制上升至全面风险管理的高度来认识。基于这一认识，c o s o 提 出了8 要素理论，即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控 制活动、信息与沟通、监控。根据c o s o 的这份研究报告，内部控制的目标、 要素与组织层级之间形成了一个相互作用、紧密相连的有机统一体系；同时，对 内部控制要素的进一步细分和充实，使内部控制与风险管理f 1 益融合，拓展了内 部控制的内涵和外延。 近二十年来，内部控制的发展，自有形的控制机制延伸至如道德规范等的无 形约束力量；从正式实施控制范围延伸到如领导意识等的非正式要求；发展柔性 控制用以强化传统硬性的控制等，均显示了管理控制领域上的多元发展，就其目 的，不外乎追求控制的有效性。 1 3 1 2 国外有关商业银行内部控制的研究 2 0 世纪9 0 年代中期以及2 1 世纪初是国际金融风险对金融机构的严重挑战， 特别是1 9 9 5 年英国巴林银行的倒闭事件和同本大和银行隐瞒美国国债交易的亏 空事件，以及1 9 9 7 年的东南亚金融危机，给全世界金融界敲响了警钟，美国、英 国、日本和新加坡等国的中央银行和商业银行都引以为戒，有针对性的修改管理 规定和制度方法来加强对商业银行业务运作的控制与监督乜钔。在巴林银行事件、 大和银行事件中，人们在分析原因时，除了内部控制方面的原因外，几乎找不到 其他主要原因，由于内部控制体系中某一个或几个细小环节上的问题，使得一个 人的越权违规或不慎行为就搞垮了一家历史悠久的大银行。 由此可见，商业银行内部控制的重要性无论怎样理解都不为过。任何金融机 构，无论其拥有多么辉煌的历史，对内部控制问题都不可以掉以轻心。 国际金融事件与风险的不断出现，许多国家的金融监管当局和一些重要的国 7 我国商业银行内部控制评价体系研究 际金融监管组织，对健全商业银行内部控制问题给予了前所未有的关注。 1 9 9 4 年7 月，巴塞尔委员会和国际证券协会组织就联合公布了“衍生工具金 融风险管理的指导方针”，其主导思想就是通过强化内部控制，防范和控制有关 金融衍生工具管理和操作的各种风险。强调商业银行等金融机构不论是作为衍生 工具的自营商还是经济人，均应满足风险管理和内部控制的基本要求涵1 。 1 9 9 5 年1 0 月，德国银行管理局颁布了“信用机构金融交易业务管理的基本 要求”，从内部控制的角度，对资金市场交易、证券交易、外汇交易、贵金属交 易、衍生产品交易以及各种回购交易的各主要环节和有关的方面提出了明确的要 求。其中很重要的一点是对新金融工具和新金融市场交易做了严格规定，明确要 求在实验阶段，新金融工具或市场交易必须经管理人员批准方可开始。内部稽核 等与此有关的部门都将参与新品种交易的试验阶段。只有在实验阶段取得成功、 人员和设备齐全、制度完善和风险控制系统健全的情况下，经监管当局或管理层 批准方可全面开展新金融工具或新金融市场交易。 日本大藏省在反复检讨和总结商业银行经营失败原因的基础上，提出了今 后金融监管的具体改善对策共有四条措施，其首要一条就是“强化金融结构的 风险管理和内部控制机制” 1 9 9 7 年巴塞尔委员会又颁布了“利率风险管理原则”和“有效银行监管的核 心原则”两个重要文件啪1 ，就银行内部控制提出了具体的原则或要求：内部控制 的目的是确保一家商业银行的业务根据银行董事会指定的政策以谨慎的方式经 营。只有经过适当的授权方可进行交易；资产得到保护而负债受到控制；会计及 其他记录能提供全面、准确和及时的信息。而且管理层能够发现、评估、管理和 控制业务的风险。 1 9 9 9 年巴塞尔委员会签署了新巴塞尔协议，它是一份商业银行内部控制 的规范文件。它吸收了美国c o s o 公布的风险管理整体框架( 草案) 的理念， 即八个因素：内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险对策、控制活动、 信息和交流、监控。新巴塞尔协议在根据不同的资产面临的风险提供不同的 风险系数的基础上，提出内部评级法，使资本充足率与银行面对的风险更紧密的 联系在一起。通过有效的资产负债管理和表外项目的控制；对资产相对收益和风 险进行比较，实现资产组合优化；协调统一资本比率和风险权数也有利于商业银 行之间的比较，以便迅速找到不足，提高营运效率阱1 。 1 3 1 3 国外有关内部控制评价的研究 内部控制的评价是企业对其内部控制制度的建立、执行情况以及执行效果进 行全面检查、测试与考核过程的总称。它主要是通过对内部控制进行综合测评和 评价，衡量内部控制建立健全情况和抵御风险的能力，寻找内部控制的薄弱环节， 8 青岛科技大学研究生学位论文 指出强化内部控制建设的措施以防范和化解经营风险，提高企业整体的经营管理 水平。西方学术界对内部控制评价的研究取得了可喜的成就，尤其是最近几年， 随着企业生产经营的不断壮大及业务全球化，对公司管理水平及内部控制的要求 越来越高。同时推动内部控制评价不断向前进步。 世界最高审计机关组织内部控制准则第7 7 条指出：内部控制评价应依据 最低需求的程序而制定啪1 。管理阶层应有明确的计划以定期评估其内部控制、指 导问题及改善解决。可列入考虑的程序类型包括：将组织划分成若干个单元；验 证每一个单元的计划与行政功能；对于一般控制环境与任何造成浪费、损失、不 当或无法达成预定目标的活动，加以评估；规划并安排所选择的内部控制评估的 计划与功能；评估并预测内部控制的计划与功能；制定并安排必要的改善措施； 报告整体评估与改善措施执行的结果。在第8 2 条中指出：当评估内部控制时，评 估人员应考虑的步骤是：判断计划主要事项的重要性与敏感性，以助评估控制； 评估资源误用、目标未达成、不符合法令规定的感受性；验证并了解相关内部控 制；决定已知的什么是有效控制；评估控制设计的恰当性；通过测试决定控制是 否有效：报告内部控制评估结果并提供改善建议。 旺达华莱士，托马斯怀特( 美) 啪1 认为，内部控制评价包括评价内部控 制的充分性、有效性以及既定责任的完成质量。对内部控制充分性审查的目的， 在于查明已建立的内部控制是否为高效地，经济地实现组织的目标提供合理的保 证；对内部控制的有效性审查的目的，在于查明内部控制是否按既定功能得以运 行；对既定责任完成质量审查的目标在于查明组织目标是否得以实现。审计人员 应对内部控制运行有效性和设计的充分性提供合理的工作程序进行评价，评价 时，对发现的问题从数量上和性质上进行适当的评价。在内部控制综合性评价时， 内部控制充分性指标被广泛采纳。 还有一些西方学者认为，内部控制可看作企业执行代理行为的方式，对内部 控制的评价是对经营者受托责任的计量。佩顿和利特尔顿教授啪1 将受托责任分作 财产受托责任( a c c o u n t a b i l i t y i n p r o p e r t y ) 和管理受托责任( a c c o u n t a b i l i t y i n m a n a g e m e n t ) ；库珀和伊尻雄治教授将受托责任分成货币受托责任( d o l l a r a c c o u n t a b i l i t y ) 、业务受托责任( o p e r a t i o n a la c c o u n t a b i l i t y ) 和财产受托责任口。这些 计量指标既有财务指标，也有非财务指标：既有经济指标，也有社会指标；既有 定性指标，也有定量指标。 目前，西方流行的内部控制评价方法主要有调查表法、流程图法和文字描述 法口2 1 。其中，流程图法是目前国外审计工作中广泛应用的一种方法。流程图法是 指用图解形式来描述业务程序及其控制点，显示有关控制环节和凭证记录的产 生、传递、检查、保存及其相互关系，便于直观地表现内部控制制度实际状况的 9 我国商业银行内部控制评价体系研究 一种方法口引。这种方法的优点是形象直观，便于评价，能帮助评价人员进行思考， 并较快地检查出被评价系统逻辑上的薄弱环节，并且应用灵活方便，只需变动图 中的若干符号，就可更新整个流程图。其缺点是绘制新图，特别是描绘较复杂的 业务环节流程图时技术难度较高。 内部控制自我评估( c o n t r o ls e l f - - a s s e s s m e n t ) 瞰1 ，是近年来西方国家内部控 制制度评价的一种方法，是企业监督和评价内部控制的主要工具，它将运行和维 持内部控制的主要责任赋予企业管理层，同时，使企业员工和内部审计师与管理 人员合作评估控制程序的有效性，共同承担对内部控制评估的责任。这使以往由 内部审计部门对控制的适当性及有效性进行的独立验证，发展到全新的阶段，即 通过设计、规划和运行内部控制自我评估程序，由企业整体对管理控制和治理负 责。它要求从整个业务流程中发现问题，由计算机汇总并反馈问题；评价人员转 变成外向型人才，广泛接触各部门人员，采用多种技术方法，促进经营管理目标 的实现。简言之，这种方法不再以内审部门实施内部控制评价为主，而是以管理 部门的自我评估为主。 1 3 2 国内有关内部控制的研究 1 3 2 1 我国古代内部控制理论的研究 我国是几千年的文明古国，我们的祖先很早就具有管理国家、控制社会发展 的才能和经验。西周时期，上计制度已萌芽；到了秦代，严密的上计制度和御史 检查制度已实行。这两种制度是监督控制社会经济和政治发展的重要监督制度。 是我国内部控制的雏形。 我国内部会计控制的思想，最早见于周礼一书。朱熹在评述周礼理其 财之所出一文中指出：“虑夫掌财用财之吏，渗漏乾后，或者容奸而肆欺于 是一毫财赋之出入，数人之耳目通焉 意谓周礼中，考虑到掌管和使用财务 的官吏可能进行贪污盗窃，弄虚作假，因而规定每笔财赋的出入，要经几个人的 耳目，达到互相牵制的目的。商鞅在“上与吏也，事合而利异者也夫事合而 利异者，先王之所以为端也 政治思想的影响下，十分强调利害关系不同的各个 方面的相互牵制作用。西汉时期，上计制度有了进一步完善，通常由丞相主持， 皇帝亲自受计，规定各级地方政府将辖区内的户口、垦田、钱财、谷物变化情况 编制成簿册，层层上报，并要经常呈报给皇上审。这样不仅可以监督管理经手的 财务收支情况，而且还可以考察他们的工作成绩。宋太祖时期，实行了奇特而繁 杂的管职制，围绕着中央集权制，实行“管职分离”、“职差分离 。管是虚名， 职才是实际的管；职不一定是职务，只有差遣，即通过授权才有职务。宋乾德元 年( 公元9 3 6 年) 太祖“始于各州府之通判通判州府副长官，有检查所在州 府官员之权，凡民政、财权事务文书，都需知州与通判连署，方能生效。 1 0 青岛科技大学研究生学位论文 起到互相牵制、防止弊端、遏制分庭抗礼的作用。宋并规定“主库吏三年一易”， 近似于现代的职务轮换制，以防止弊端的发生。 由此可见，我国在很早以前就已懂得了钱、物、账必须实行三分管的道理。 鸦片战争以后，随着资本主义经济的侵入，国外先进的管理方法也传了进来。西 方的内部控制体系，为我国建立健全内部控制制度，加强内部控制起到了借鉴作 用。 1 3 2 2 我国现代内部控制理论的研究 我国对于内部控制理论的研究起步比较晚，直至2 0 世纪8 0 年代国内才开始 关注内部控制的研究，而且目前我国理论界和实务界对内部控制的认识还很不统 一。多数学者对内部控制的认识停留在内部控制制度和内部控制结构阶段：还有 很多人认为内部控制即是内部会计监督。实务界许多人士以为内部控制就是一堆 手册、文件和制度；也有些公司认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全 性控制等；有的公司则对内部控制还没有概念。 许多学者对内部控制以及内部控制制度的建设进行了研究。阎达五、宋建波 ( 2 0 0 0 ) 啦3 提出了现代企业所有权和经营权的分离，形成了企业中客观存在的两 个控制主体，即企业所有者和受托经营者。双元控制主体间的利益不一致、信息 不对称，造成我国企业会计控制薄弱。阎达五在文章中分析了企业内部控制环境 中的双元控制主体的客观状况，并针对客观环境提出了我国现代企业的会计控制 必须以“协调 作为会计控制的目标，设计激励与约束并重的控制思路和方法， 并建立多层次的会计控制体制。 陈关亭教授一直致力于公司内部控制理论的研究，也一直走在我国公司内部 控制理论研究的前沿。陈关亭教授( 2 0 0 5 ) 啪3 指出内部控制是公司风险管理的一 个不可分割的部分，公司风险管理框架包括内部控制。公司风险管理是一个由公 司董事会、管理层和其他人员参与的，应用于公司战略制定和公司内部各个层次 和部门的，用于识别可能影响公司潜在事项，并将风险控制在风险偏好内，为公 司目标实现提供合理保证的过程。 孟金亭( 2 0 0 6 ) 刀提出了内部控制能促进社会主义市场经济