（会计学专业论文）作业成本法在炼油企业的应用.pdf

摘要 撵觳戏本法是在传统成本制发熬基础上产擞熬一种全薪的成本计算方法。 根据作娩消耗资源、产品消耗俸娩的成本指导愚惩，作韭成本法将成本计算的 作业点放在作业上，以作业作为核算和管理的对象，相对于传统的成本计算的 方法嚣蠢，无疑弓| 发了一次投本性的变革。毽此，在我国研究与推广作业成本 法有着熬大的理论和现实意义。 在长期计划经济体制下建设和发展起来的我国炼油企业，在经济全球化、 枣场鬓塔纯和竞争是热化豹今天，曩经越来越不麓适应我国社会主义市场经游 发展的需要。加入w 髑 以后，我圜炼油企韭要能够生存帮袋展，核心问题楚 提高油晶质量和降低油品成本。目前世界炼油企业正处于微利时期，油品市场 竞争+ 分激烈。采用兜进豹成零核冀方法降低成本将戒为我黧炼油金韭研究鹣 重点之一。因此，炼油企业尝试采蠲作业成本法必将带来积缀盼作用帮效采， 并在一定程度上扩展作业成本法的应用范围。 结仑慰公司的实际，本文提掇了炼油金鼗实施终业成本法豹成本核黪摸 式，通过与现行的成本核算方法装置成本法院较，作业成本法的诗算缩栗 更为接近实际，对制造费用的分配鞭为精确，作业成本法提供了更为准确的成 本信息，为企业兹成本控割、竞争茨酶提供了可靠的壤据，火犬增强了企娥戆 竞争能力。 本文主要研究的魁炼油企业的作业成本核辣，并分别在理论和实务上与传 统的成本诗算方法遴缮比较，探讨炼i 盘企业实施嚣业成本法豹珂行性。本分共 分五个部分，第一部分主要阐述僚渡成本法的发展历程与研究现状以及本文静 选题背景与选题动机；第二部分悬对作业成本滋的基本理论进行的介绍，包括 基本概念以及孩算联理等，并与传统成本会计核彝进雩亍理论上秘核算原理上静 眈较；第三部分奔绥了炼油企业霞前采用的成本核算方法，并举铹计算与第隧 部分的作业成本计算进行比较；第四部分以j z 公司为例，阐述作业成本法在 l 炼油企业中的实际应用，与传统成本核算进行实务上的比较；第五部分针对我 国作业成本法推行中的问题掇出几点建议并介绍了作业成本法实旄的条件。 关键词：作业成本法；炼油众业；成本 a b s t r a c t a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi s an e wc o s t i n gm e t h o d 。w h i c hi sb a s e do nt h e t r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o d a c c o r d i n gt ot h ep r i n c i p l e so fa c t i v i t i e sc o n s u m e r e s o l l r e e sa n dp r o d u c t sc o n s u m ea c t i v i t i e s ，a b cp u t st h ef o c u so nt h ea c t i v i t i e s ，s o a c t i v i t i e sf i l et h eo b j e c t so f a c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n t t h i si sf i l le s s e n t i a lc h a n g e a c c o r d i n gl ot h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o d s oi th a sg r e a ts i g u i f i c a n e e sb o t ho n t h e o r e t i ca n dr e a l i s mt os t u d ya n dp r o m o t ea b c n o w a d a y s w i t l lt h eb a c k g r o u n do fr a p i d & v e l o p m e u to fe c o n o m ya n d m a r k e t i n g , c o m p e t i t i o n sa r ee v e r y w h e r e o u rc o u n t r y so i lr e f i n i n gc o r p o r a t i o n s , w h i c hw e r eb u i l ta n dd e v e l o p e di nt h ep l a n n e de c o n o m y , a r em o r ea n dm o r en o t a d a p t e dt ot h ed e v e l o p m e n to fs o c i a l i s mm a r k e te c o n o m y s i n c eo u rc o u n t r y e n t e r e dt h ew t o , t h eo n l yw a y 协s u r v i v ea n dd e v e l o pf o rt h eo i lr e f i n i n g c o r p o r a t i o n si st oa d v a n c eq u a l i t ya n dr e d u c ec o s t 。r e c e n t l yt h ep r o f i to ft h eo i l r e f i n i n gc o r p o r a t i o n si sv e r yl o w , s oi ti si m p o r t a n tt oa d o p ta na d v a n c e dc o s t i n g m e t h o dt or e d u c ec o s tf o rt h eo i lr e f i u i n gc o r p o r a t i o n s 。 w i mt h e p r a c t i c a l i t yo f j zc o r p o r a t i o n , t h i sp a p e rp u t 叩ac o s t i n gm o d e u n d e r t h em e t h o do fa b c t oc o m p a r e 谢mt h er e s u l t so ft r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o d , a b c sr e s u l t sa r cm o r ea p p r o a c ht ot h ef a c ta n dd i s t r i b u t i o no fm a n u f a c t u r i n g e x p e n s e si sm o r ee x a c t n e s s a l lo ft h e s ea r ep r o v i d i n gr e l i a b l ee v i d e n c e sf o rc o s t c o n t r o la n dc o m p e t i t i o ns t r a t e g y c o r p o r a t i o n s c o m p e t i t i o na b i l i t i e sa r eb o o s tu p t h i sp a p e rs t u d i e st h ec o s t i n gm e t h o do f o i lr e f i n i n gc o r p o r a t i o nb yc o m p a r i n g t h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o dw i t ht h ea b cm e t h o d0 nb o t ht h e o r e t i ca n dr e a l i t y t h e r ea r ef i v ep a r t si nt h i sp a p e r i nt h ef i r s tp a r t , i ti n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n t e o n r s eo fa b ca n dt h ep r e s e n tr e s e a r c hs i t u a t i o n a n dt h e n , o nt h eb a s i so ft h e i n t r o d u c t i o nt ot h et h e o r yo fa b c 。a c c o r d i n gt oj zc o r p o r a t i o n ，ss i t u a t i o n , i t p r e s e n t st h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o d i nt h ef o r t hp a r t , i tc f l c d a t c sw i t ha b c l c o s t i n gm e t h o da n dc o m p a r ew i t ht h et r a d i t i o n a lm e t h o d i nt h ee n d ，i tp r e s e n t s s o m ep r o b l e m si nt h ep r o c e s so fp r o m o t i o na b c ，a n di tg i v e ss o m es u g g e s t i o n s i t a l s oi n t r o d u c e st h eq u a l i f i c a t i o no f a b c k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t m g ( a b c ) ；o i lr e f i n i n gc o r p o r a t i o n ；c o s t 珏 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 硼誉遵栽树茬1 5 潲锰建函1 谰，是本人在导帮指导下，在 东北财经大学攻读搏士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注骥。本声明的法律结果将完全由本人承摁。 乍者签名：才学竿日期：d 呻年，月牙嗣 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 作业成杰法萑w 泰、曲隹业函表府系本人在东北财经 大学攻读博士，硕士学位期闻在导孵指导下完成的搏士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财疑大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，f 霹意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：力乎 日期：辩f 调譬日 导师躲乃嘉艾 眺垆，月子日 一、绪论 ( ) 选题鹜黎釉意义 一、绪论 随着国民经济的迅速发展，企业竞争嚣趋激烈，许多众她纷纷采用先进的 科学技术，以获得市场中的竞争优势。市场竞争和技术j 步是导致作业成本法 产生的两大根本经济因素。t l2 0 世纪8 0 年代开始，作业成本法获得了广泛的 藿视，逐渐为发这麓家孛豹一些先进众簸掰采用，并在囊践中不断发展。 传统成本谤舞法重褫对壹接耪鼗秘袁绥久工等壹接成零豹核算帮控翻，露 对间接费用则以肇一的数量标准为基础进行分配，在产品晶种单一、间接费用 比例较小的情况下，仍能提供较为准确的成本信息。然而，成本结构发生重大 变化后，传统的数擞基础成本计算已经不能正确反映产品的消耗，必然导致成 零菇惑失真，弓| 熬众监兹经营决策失误。因就，改变不逶懑黪成本谤算方法， 莱用新酶方法已缀非常必要。 同时，技术发膨为作业成本法的实施提供了可能，因为作业成本法是一项 非常耗时和复杂的系统。实施作业成本法过程中最困难的怒为系统收集资料。 传统的手工收集和处理信息的方法显然无法满足实际的需袋。计算机技术的进 多帮在袋本管瑷豹广泛应蔫，秀鳃决上述羁逶提供了琴簸。 随着我国加入w t o ，炼油企渡丽帻新的经济发展环境和更为复杂的市弦 竞争。国内石油化工市场将逐步成为歼放的市场，价格与服务将是市场竞争的 两大法宝。面对激烈的市场竞争，只商通过资源优化、体制改革、技术改造和 燕强管理，子方掰计降低成本、提窝暇务质量，才能取褥竞争优势，在竞争中 立予不黢之绝。 为了适应新的形势，中国炼油企娥通过资产重组，成囊7 中国石油、中鼠 石化两大集团公司，并成功在境内外上市。以超大规模的集团战略，取得竞争 优势。同时也通避下岗分流，剥离非童业资产、精简业务、扩大终端销售等手 段送行内部重组，袋终都薅现为降低袋零提毫效益。毽摄零上还须飙降低炼演 l 终整壤本法褒戆溜金堑静症爨 # ! s ! 目e ! 目| 蔓i i i i i i i i i i ! s s g 自! ! ! ! ! e ! 目g | ! 舞篡s g 鲁! ! | ! ! ! ! | ! e 曼! # 鼍皇! ! ! ! 目e ! e 自一 单位加工费入手来降低成本。因而深化成本改革、加强成本管理、大幅降低成 本已成为中国的炼油企业当务之急。因此，我国的炼油企业也开始研究并探索 熬采用作业成本法。 ( 二) 国内外研究现状 1 作业成本法的发展历程 作业成本法超源予美匡，其产生与发展经历7 鞋下阶段1 ： i ) 稀赣( k o h t e l e r i cl ) 戆终瓣会计愚恕 科勒的作业会计思想，主要来自于对2 0 世纪3 0 年代的水力发电活动的思 考。在水力发电出产过程中，直接人工和直接材料( 这里指水源) 成本都很低 廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核 冀方法按照工辩魄铡分配阕接费用黪方法。其琢因是，健绫的成本计算方法 预先弦定了一个静掇，繇直接成本在憨成本中新占的浇萋缀蔫。1 9 4 1 年，科勒 教授在会计评论杂志发表论文，酋次对作业、作业账产设置等问题进行了 讨论，并提出“每顶作业都设置一个贼户”。在会计史上，科勒的作业会计思 想第一次把作业的戏念弓l 入会计和管壤乏中，被认为是作娥成本法的萌芽。 ( 2 ) 蘩托毒鬏( g t 。s t a u b u s ) 发涟了魑e 理论 斯托布新是另一位早耨研究作渡成本法的学者，袍在1 9 4 5 年的收益豹 会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与 决策的作业成本计髀决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列 豹作业成本观念。镳坚持认秀，研究作她会计首先应明确“俸蝮”、“成本”帮 “会诗蓦耩决策鸯躅往”三个撩念，劳在终整戎零谤雾秘投入产鑫会谤 一书中，对“作渡”、“成本”、“作业成本计算”等概念律了全面阐述。 ( 3 ) 2 0 世纪末作业成本法研究的全丽* 起 2 0 世纪8 0 年代后期，随着以m r p u 为核心的管理信息系统的广泛应用， l ； 及集戏裁造系缓( c i m s ) 豹兴莛，荚霆事照赛酱遍感铡产瑟成本信患与壤 实脱节，残本羟藏程度令人吃慷，成本信息的扭魏严重彰晌了公司静嚣裁能力 2 一、绪论 和战略决策。在这种背景下，美国芝加哥大学的青年学者罗宾库珀( r o b i n c o o p e r ) 和哈佛大学的卡普兰教授( r o b e r ts k a p l a n ) 在对美国公司调查研 究之后，进一步发展了斯托布斯的思想，对作业成本法给予了明确的解释。1 9 8 8 年，库珀在夏季号成本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总 和，成本计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资 源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了二论a b c 的兴起：何时需要 a b e 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和四 论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底想什么? 。库珀还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十月号哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：确定正确的决 策一文。这几篇著名的论文，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动 因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入地分析，奠定了作业成本法 研究的基石。 卡普兰教授在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计 的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由 于卡普兰教授对于作业成本法的研究更加深入、具体而完善，并使之上升为系 统化的成本和管理理论，他本人也因此被认为是a b c 的集大成者。 在此之后管理会计、成本管理杂志积极哈佛商业评论等杂志陆 续发表了数百篇研究作业成本法的文章，作业成本法理论日趋完善。 2 作业成本法在我国的发展与应用现状 随着国外对作业成本法的不断研究与发展，我国也逐渐引入了作业成本 法，其中余绪缨教授对我国作业成本法的研究与发展起了重要的推动作用。早 在1 9 8 4 年余绪缨教授就己将乔治斯托布斯的作业成本计算与投入产出会 计选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍。稍后，朱宅仁、于增彪 在1 9 8 6 年第1 2 期河北财会上也介绍了这部著作。在1 9 9 3 1 9 9 4 年间余绪 缨教授亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此 后，作为研究成果，余绪缨教授的项目组在当代财经上连续发表8 篇论文， 3 作业成本法在炼油企业的应用 全面介绍和探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性，为我国学者的后 续研究奠定了坚实基础。其后，国内的学者进行了大量作业成本法的理论研究。 其代表人物有：王平心、胡奕明等。经过近十年的研究，理论界对作业成本法 的研究日趋成熟，普遍达成了一致看法：作业成本法最初出现是为了准确计算 成本，但是因为它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、 新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面使得作业成本理论很快超越了成本 计算本身，上升成为以价值链分析为基础的、服务于企业经营管理决策的作业 成本管理。 对于作业成本法在实际中的应用研究，代表文章有：胡奕明在( a b c ， a b m 在我国企业的自发形成与发展中认为，作业管理思想在我国企业中有 很大的应用空间。王平心、韩新民、靳庆鲁在作业成本计算、作业管理及其 在我国应用的现实性指出，作业成本法不仅仅适用于先进制造企业，在非先 进制造业中也同样适用，并且在西安农械厂进行了成功的实地研究。林斌等在 作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究中探讨了作业成本法在铁 路运输企业应用的优越性和具体方法，对实际有很大的指导意义。另外一些学 者马建立、曹翠珍等分别对作业成本法在保险业、邮政企业的应用做了较为深 入研究。 对于作业成本法应用的可能性的研究，朱云、陈工孟( 2 0 0 0 ) 对香港地区 应用作业成本法的情况进行了研究，采用信函调查表的形式对8 1 0 家公司( 包 括上市公司和c i m a - t h eh o n g k o n gb r a n c ho ft h ec h a r t e di n s t i t u t eo f m a n a g e m e n ta c c o u n t a n t s 中的非上市公司) 进行了调查，致函给每家公司财务 总监或负责财务方面的经理。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、 使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现，在使用作业 成本法的公司中平均使用年度为四年，很显然大量公司接触作业成本法的时间 还不长。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的7 6 家公司中有3 7 家知 道作业成本法知识，有3 9 家知之甚少。其中使用a b c 最高的行业为零售业、 邮政快递，调查样本的使用率都为1 0 0 ，其次是公用事业，使用率为4 0 ， 4 一、绪论 银行金融业为9 0 9 。 ( 三) 本文的写作思路和研究框架 本文在对作业成本法基本原理进行介绍的基础上，探讨炼油企业应用作业 成本法的可行性。文章根据作业成本的原理构建炼油企业实施作业成本法的模 型，并对实例进行分析，并将结果与传统成本法进行比较。笔者认为，我国的 炼油企业具有工艺连续复杂、产品多样、过程危险、应用高新技术等特点，具 有实施作业成本法的条件，同时也需要引进作业成本来进行成本核算与控制。 本分共分五个部分，第一部分主要阐述作业成本法的发展历程与研究现状 以及本文的选题背景与选题动机；第二部分是对作业成本法的基本理论进行的 介绍，包括基本概念以及核算原理等，并与传统成本会计核算进行理论上和核 算原理上的比较；第三部分介绍了炼油企业目前采用的成本核算方法，并举例 计算与第四部分的作业成本计算进行比较；第四部分以j z 公司为例，阐述作 业成本法在炼油企业中的实际应用，与传统成本核算进行实务上的比较；第五 部分针对我国作业成本法推行中的问题提出几点建议并介绍了作业成本法实 施的条件。 注释： 1 孟焰，“西方现代管理会计的发展及对我国的启示”，经济科学出版社，1 9 9 7 7 5 作业成本法在炼油企业的应用 二、作业成本法的基本理论 作业成本法( a b c 法) 是一种单独核算每种产品间接成本的方法。它主 张按产品消耗公司资源的实际情况计算产品成本，以真实的反映产品的实际成 本。作业成本法能使那些理解和使用它的公司获得竞争优势。 ( 一) 作业成本法的基本概念 作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，简称a b c ) ，以作业为中心，根据作 业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用 的作业量最终将成本分配到产品与服务的成本计算方法。 现代企业观认为，企业中存在由一系列作业组成的作业链，每完成一项作 业都要消耗一定的资源，产品成本实际上就是生产产品或提供劳务的全部作业 所消耗资源费用的总和。根据作业消耗资源、产品消耗作业的成本指导思想， 作业成本法将成本计算的作业点放在作业上，以作业作为核算和管理的对象， 相对于传统的成本计算方法而言，无疑是一场重大的变革。 作业成本法有别于传统成本法，其涉及的概念主要有：资源( r e s o u r c e s ) 、 作业( a c t i v i t y ) 、作业中心( a c t i v i t yc e n t r a l ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资 源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t y c o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s te l e m e n t ) 等。其内在关系如图2 - 1 。 6 二、作业成本法的基本理论 图2 1 作业成本法基本概念示意图 图2 - 1 显示了作业成本计算中各概念之问的关系。资源按资源动因分配到 作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该 作业的成本要素( 图中的黑点) ，多个成本要素构成作业成本池( 中间的小方 框) ，多个作业构成作业中心( 中间的椭圆) 。 1 资源：它作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体。在 作业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为 了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中 所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到 各种资源项目的情况。制造行业中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、 燃料与动力费用、工资及福利费、折旧费、办公费、修理费、运输费，等等。 在作业成本核算中，与某项作业直接相关的资源应该直接记入该项作业，如果 某一资源支持多种作业，那么，应当使用资源动因将资源分配记入各项相应的 作业中去。将直接材料和直接人工成本分摊到产品的方法是早已确定了的准确 而成熟的方法。因而，作业成本法主要解决制造费用的分摊问题，这类成本往 往被武断的分摊到无关的成本对象。 终整戒本法程艨魏企韭麓瘟溺 2 作业与作业中心；作业是指程一个组织内为了某目的而进行的耗费 资源的工作，它代袭组织实施的工作，是连接资源与成本对缘的桥梁。作业是 成本计算和作业成本管理的核心。作撼中心是枢关作业的祭会，它提供有关每 瑷作整戆戒本甓爨，浚及终盈魏霉祷溅熬薅塞。 3 成本对蒙；它是企业需要计量成本的对象。根据企般的需要具体而定。 如可以把每一个生产批别作为成本对蒙，也可以把一个品种作为成本对象。成 本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主 要是按照不同的露场渠遂不同的顾客确定豹成本对象，它童袋舞量不圈渠道秘 颞客蒂来静实舔羧益，孩算结采圭簧瘸予市场决策，并支褥众韭的产瑟决燕。 生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量 企业内部的生产成果。 4 成本动因：是指解释发生成本的作业的特性的计凝指标，反映作业所 麓弱簸戏搴或葵魏黪照爨糕震夔经受鬃。它是诗算箨堑藏零黪藏摇，霉鞋撵零 执行作业的原因期作韭消耗资源的大小。在作韭成本计簿中涉及的动困有资源 动因和作业动因。 ( 二) 主要概念说明 l 。诈韭 作业就是企业为提供一定量的产品戏劳务所消耗的人力、技术、原材料、 方法和环境等的集会体。作业成本法以作业为基本的成本对苏，以作业成本作 为将成本分配给其谯作业对象的基础。 ( 1 按箨盈承警麓分 罗宾库珀将作业按作业水平的不同，分为单位水平作般、批次水平作业、 产品水平作业、顾客水平作业四类。 单位水平作她怒指必须为生产每肇位产品或服务所执行的活动。执行的单 建柬平静作业数爨与生产窝销售数量成囊魄。 批量承平终效怒捂为终堑酶每一撤或每一个计划焉执褥豹作堑。 譬 二、作业成本法的基本理论 产品水平作业是指为个别产品( 或服务) 能进行生产而执行的活动。将这 个想法扩展到工厂以外会引出顾客水平作业的概念。它是指使公司可以向个别 客户出售产品并配送到顾客而执行的活动，而这样的客户是独立于所出售的产 品的数量和配置的。 ( 2 ) 按不同水准的作业成本和不同类型的作业动因划分 另外一些西方学者，如唐r 汉森等，认为应依据处于不同水准的作业 成本和不同类型的作业动因将作业划分为四类：单位水准作业，批量水准作业， 产品水准( 维持) 作业和设备水准作业。 产量水准作业是那些每生产一件产品就进行的作业。 批量水准作业是那些每生产一批产品就进行一次的作业。批量级作业成本 随批量数变化而变化，不管每批产品的产量是多少，批量成本都是固定的。 产品水准( 维持) 作业是指为支持公司各种产品的生产而必须进行的作业。 这些作业消耗开发、生产或销售产品的投入，这类作业及其成本会随不同产品 的数量的增加而增长。 设备水准作业是那些维持工厂一般制造过程的作业。这些作业在某种程度 上有益于组织，但没有任何特定产品可以从中受益。 ( 3 ) 按会计内涵划分 我国的于富生教授认为确认作业的理论依据应是会计内涵而不是其它，确 认作业的实务依据应是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动 因。因此从这些基本认识出发，他将作业分为三大类1 ： 不增值作业。指那些企业渴望消除且能够消除的作业。 专属作业。指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资 源耗费价值应直接由该特定的产品或服务负担。 共同消耗作业。指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。共同消耗作 业又可按具体作业动因不同分为如下几小类： a 批次动因作业。即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均 衡受益的作业。如分批获取定单的定单作业，由于获取每一批产品或劳务定单 9 作业成本法在炼油企业的应用 的作业耗费大体相当，一般被确认为批次动因作业，等等。 b 数量动因作业。即使每种产品或劳务的每个单位数量均衡受益的作业。 如包装作业等等，每件产品都均衡受益。 c 工时动因作业。即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业。如各种 类型的机加工作业一般被认为工时动因作业。 d 价值管理作业。指那些负责综合管理工作的部门作业。如企业的行政 管理部门的工作一般被确认为价值管理作业。企业行政管理部门所从事的工作 从功能上看是一种价值管理工作，因而，其作业资源耗费价值一般应按其他作 业已分配至各类别产品或劳务的价值比例分配这些不同类别产品或劳务。 这些作业的分类方法虽然不同，但原理上有相似之处，主要目的都是更好 的将作业分开，有利于资源分配到作业并进一步将作业成本分配到各个产品中 去。本文在写作中，炼油企业的作业较为复杂，但主要是以产品水平作业为主。 ( 4 ) 按作业增值属性划分 根据作业增值属性分类，可将作业分为增值作业和非增值作业。增值作业 是指能增加顾客价值的作业。非增值作业是指不能增加顾客价值的作业。企业 的目的是为顾客提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价 值，是无效的作业，必须消除以降低成本；增值作业创造顾客价值，需要提高 效率降低成本以增加利润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低成本机 会。 2 成本动因 传统的成本系统通过假设数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生 过程和核算过程。在过去高度劳动密集型的企业里，对动因所作的这种简单假 定不会严重的扭曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，两 者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项集合体” 则并不重要( 仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本) 。然而，在今天高 度自动化的工厂环境里，情况则是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折 旧费用、动力和其他与机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用的范 ，0 二、作韭或本法的基本理论 舞皇量曼皇曼曼皇曼摹邕燃燃, i l i l l i 皇曼曼皇曼量曼皇曼曼鼍黑甍篇麓篡皇皇曼曼墨薯曼曼曼曼皇邕篡繁燃鼎舅苣量皇量皇曼曼曼曼舅篁 畴。显然，这种情况下假定入工“驱幼”制造费用，将导致不准确的产品成本 计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各缀 成项目分别适用不同的动因，这无疑念改善制造费用分配，同时产生更为准确 的产品成本计算。 ( 1 ) 按露盈成零会诗孛戆终震分类 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ：按照作业成本会计舰则，作业量的多少决 定着资源的消耗墩，资源消耗量的耐低与最终的产品没有唐接的关系，资源消 耗量与作业量的媳种关系称作资源动豳。资源动因作为种分配基础，它反映 了终韭孛心对资源豹耗费帻况，是将资源簌本分配裂传数巾心豹蠡准。在分黧 工作过程串，由予资源是一顼一顼静羧分配垂作业酶，予楚虢产生了俸韭成本 要素。将每个作般成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本 库的分析，可以解释哪种资源需要减少，哪种资源需要煎新配置，最终确定如 可改进和降低作业成本。 终整动嚣( a c t i v i t yd r i v e r ) ：终笼成本费因夔一耱形式，宅是凑终堑孛一舀 的成本分配到成本对象( 产品、劳务域颇客) 的标准，它晓是将资源淆耗与最 终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以解释哪些作业怒多余的，应该减少， 整体成本应该如何改善、如何降低。 ( 2 ) 资源动因姆作煌动因的区别和联系 资源动困连接答资源窝终堑，甏终簸动蕹连接着终馥秘产瑟。把资漂分酝 到作业用的动因怒赘源动困；把作她成本分配到产品用的渤因是作业动因。院 如，工资是企业的种资源，把工资分配到作业“质量梭骏”的依据是质量榆 验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质髓检验”的全部成本 按产品检验鲍次数分配到产品，刘检验靛次数载是稼业动瓣。 作韭动因帮资源动医毽有渥嚣麓幡搅。当作监霸产菇一羧，这霉季的资源动 因和作业动因就怒一样的。 3 成本库 氇稳终韭成零濑，鉴于不可驻蚕艇肖戆成本与雩# 业之阗建立起一一对应斡 l l 作业成本法在炼油企业的应用 关系，一般的做法是：将成本账户划分为成本库或者总括费用类型。归入每个 成本库中的账户必须具有相同的特点，并且这些账户与作业间的关系也应相 似。 建立成本库的主要目的在于最大程度的降低信息收集、处理及理解所需的 成本及时间。如果成本习性相近或者具有某种关联性，那么它们应划分到同一 成本库。将成本库分配到作业中，可以加快分析过程、降低复杂程序，并且减 少所需的分配规则数量。 成本库的界定也可能取决于所涉及成本的重要性。例如，如果工作区及员 工成本库能够采用同样的分配规则在同样的基础上与作业建立起关系，但是， 作业区成本库与员工成本相比显得太小，并且单独分类没有任何优势，那么就 可将作业区成本并入员工成本库。 ( 三) 作业观念下的成本观 作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因 此，作业观念最直观地对成本会计理论与实务产生影响。值得指出的是，观念 化的作业概念比之于作业概念本身( 指尚未深及其会计内涵的作业概念) 对成 本会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进成本计 算具体方法，对成本观也深有影响。作业观念下的成本观与传统成本观的差别 主要表现在以下三个方面z ： 第一，对成本内涵的认识不同。传统成本观认为：成本是企业生产经营过 程中所耗费的资金总和。这一观点尽管对成本应包括的客观内容及成本的经济 实质进行了概括，但这仅仅是揭示了成本在经济学意义上的内涵。要揭示成本 在会计学意义上的内涵，有必要在此基础上，结合企业经营管理的需要和成本 在其形成过程中所表现的特点来进行。而作业观念下，正是从此出发来认识成 本内涵的。作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要 而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的作业链。 每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给 二、作业成本法的基本理论 下一项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足 他们的需要。最终产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个 作业上形成而最终转移给顾客的价值。在这里“作业链”，同时出表现为“价 值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移， 最后形成转移给外部顾客的总价值，即最终产品的成本。可见，作业观念下， 是把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次 的概念。 第二，对成本计算对象的认识不同。在传统的成本观下，人们较为关注产 品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算 对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下， 人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原 因，从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对 象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为成本计算对象。 第三，对成本经济内容认识的不同。传统成本观下，产品成本是指其制造 成本，就其经济内容看，只包括与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组 织生产的费用支出则作为期间费用处理，产品成本按费用的经济用途设置成本 项目。而在作业观念下，产品成本则是指完全成本。就某一个制造中心而言， 该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支 出，因而都应记入产品成本。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效 性，而不论其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间费用概念，但此时， 期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费资源价值 和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗 费资源价值和非增值作业耗费价值记入期间费用是希望通过作业管理消除这 些耗费。另外，作业观念下，成本项目是按作业类别设置的。 ( 四) 作业成本法的基本原理 作业成本法没有唯一固定的正确的分析方法，每个组织都应根据自己具体 1 3 作业成本法在炼油企业的应用 情况运用作业成本法分摊成本。但是其基本的原理是相通的。 作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产经 营过程中所发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生动 因加以正确的分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用 的一种成本核算方法。作业成本计算法建立在以下基础之上：作业消耗资源； 产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业间接导致费用或间接成本的发生。 由此，其基本原理可以概述为：依据不同的成本动因分别设置作业成本库，再 分别以各种产品所消耗的作业量分摊其在成本库中的作业成本，然后，分别汇 总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见作业 成本计算法将着眼点放在作业上，以作业为一种过渡的成本计算对象，依据作 业对资源的消耗情况将资源成本分配作业，再由作业依据成本动因追踪到产品 成本的形成和积累过程，由此得出最终产品的成本，如图2 - 2 所示。 资源动因作业动因 一一一 实线表示成本计算和形成过程虚线表示资源消耗过程 图2 - 2 作业成本法基本原理示意图 对作业成本法原理进一步的分解，其主要原理有以下三个方面： 1 任何企业的一切活动都服务于产品和劳务的生产、销售和运输，因而 应视为产品成本的构成因素。 2 在每个企业作业链中，存在着这样一种关系：“资源一作业一产品”，即 作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源和企业最终产品之间的 一座桥梁。 3 作业成本法将传统变动成本法的变动成本进一步划分为短期变动成本 和长期变动成本两类。短期变动成本如直接材料、直接人工等，应采用“数量 相关的成本驱动因素”，如直接材料成本、直接人工工时等，而长期变动成本 1 4 二、作业成本法的基本理论 与企业产品产量没有直接关系，如制造费用和部分期间费用，只是受作业量的 变动而变动，故应采用“作业量相关的成本驱动因素”，如折旧可以采用机器工 时进行分摊等。 ( 五) 作业成本法的核算程序 作业成本法将直接材料和直接人工归集到相应产品成本中，而制造费用和 部分期间费用按照资源动因分配到不同的作业中心成本库中，然后按照成本动 因分配到各个产品中，作业成本核算系统框图如2 - 3 所示。 根据作业成本法的基本原理及核算体统框图，作业成本计算法按如下步骤 进行： 第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库， 以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。作业是基于一定目的，以人 为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的 组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货定单、材 料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、 存货移动、装运发货、管理协调等。一个作业中心就是生产程序的一个部分。 作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接 费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。由于生产经营的 范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项 作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同 质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质 作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工 作量，降低了信息成本。 第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消 耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项 作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准 备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归 作业成本法在炼油企业的应用 集在各个作业成本库中的间接费用按各种最终产品消耗的作业动因的比例进 行分配，计算出产品的各项作业成本，进而明确最终产品的成本。 各种资源耗费、成本耗用 直接成本 非直接成本( 制造费用、期间费用) 可追溯至作业的成本ii 不可追溯至作业的成本 根据资源动因 记入特定作业 裹罂磐、) 厂赢 关特定产品l：! ：兰：= ：二= ! ： 根据作业动因 记入特定产品 按某种分配标 准分配至产品 各种产品成本 图2 - 3 作业成本法核算程序示意图 ( 六) 作业成本法与传统成本会计核算的区别 1 计算对象不同 传统成本计算是以“产品”为中心的，在成本计算时，是以产品作为成本计 算对象，归集生产费用，计算成本的，而作业成本计算是以“作业”为中心，通 过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增 加价值的作业”，及时提供有用的成本会计信息。通过这种方式，可减少损失 1 6 二、作业成本法的基本理论 和浪费，挖掘降低成本的潜力，不断降低成本。采用作业成本计算将作业、作 业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算 对象体系。 2 计算原理不同 传统的成本计算只是为了计算成本而计算，就成本论成本；作业成本计算 则把重点放在成本发生前因后果上。在作业成本计算系统中，成本是由作业引 起的，该作业是否应当发生，是由产品的设计环节所决定的。在产品设计中， 要设计出产品由哪些作业所组成、每一项作业预期的资源消费水平；在作业的 执行过程中，应分析各项作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可为顾客 提供价值的大小。对于这些信息进行处理和分析，可以促使企业改进产品设计、 提高作业水平和质量，减少浪费，降低资源的消耗水平。 3 产成品成本计算期不同 传统成本计算方法计算出来的产品成本在有期初期末在产品成本的情况 下，完工产品成本包括有几个会计期间的费用，不便于进行成本分析和成本考 核。而在作业成本制度下，由于采用了及时生产系统，该系统要求在产、供、 销各个环节实现零存货。这样，按作业成本计算下所计算出来的产品成本同当 期所发生的期间成本基本一致。 4 信息准确性不同 传统成本计算提供的成本会计信息不准确，而作业成本计算提供的成本会 计信息则相对准确，从而提高了决策的准确性。传统成本计算将成本计算对象 按耗费的资源按单一标准进行分配，它是在假定所有的间接费