（会计学专业论文）公司治理下的企业内部控制研究.pdf

上海大学硕士学位论文 摘要 在全球经济一体化的时代背景下，特别是我国加人w t o 之后，国内市场 加速国际化，国内企业开始面临着来自国际市场的日趋激烈的竞争。为了适应 这种变化，提升管理效率，有效保证企业经营效益和战略目标的实现，保证企 业报告的可靠性和法律法规的遵循性，在我国企业内形成一套健全、有效、完 善的内部控制体系势在必行。而公司治理和企业内部控制相互联系、相互影响、 密不可分。在我国目前的现实经济环境和企业发展状况下，公司治理方面的不 足给企业内部控制带来了一系列非常严重的问题，极大的影响了企业的发展。 因此，从公司治理的角度研究企业内部控制是十分必要的。 本文的研究目的在于，基于对公司治理下内部控制的理论研究，提出解决 我国公司治理下的企业内部控制若干问题的具体方案和对策，以期大幅提升我 国企业的国际竞争力，并加快现代企业制度的建立。所以本文在研究中，将企 业内部控制纳入公司治理的视野之下，分析了系列由我国公司治理现状引发 的企业内部控制问题，并在全面风险管理思想的指导下针对这些问题提出了具 体的对策和建议。全文分四部分进行论述： 第一章对内部控制和公司治理的相关理论进行了概述，以时间为主线介绍 了国内外有关内部控制和公司治理的各种理论及其最新发展。第二章从内部控 制与公司治理的关系人手，探讨了内部控制与公司治理问联系、区别和相互影 响，分类研究了不同公司治理模式下的内部控制，并结合实际对我国公司治理 现状下的企业内部控制进行了概括性的阐述。第三章是我国公司治理下的企业 内部控制分析。通过结合国内具体的企业内部控制失败案例，本章着重分析了 我国公司治理现状下企业内部控制中存在的几个严重问题，并在最后提出了完 善我国公司治理下企业内部控制的必要性。第四章是全文的最后一章，在前面 各章分析和阐述的基础之上，依托国内外有关公司治理和内部控制的先进理论 与经验教训，并结合我国公司治理与内部控制的现实情况，以全面风险管理思 想为指导，提出了完善我国公司治理下企业内部控制的具体思路。 本文研究的新颖之处在于：第一，以新c o s o 报告的全面风险管理思想为 上海大学硕士学位论文 指导，紧密结合最耨的理论研究戏聚，来理薅、分析秘完善内部控翩；第二， 从公司治理的角度研究内部控制，巍论在理论层筒的研究、对现实问题的分析， 还是具体完善思路的掇掇上，者体瑷了公司治理下企业内部控制的独特视焦。 关键词：公司治理内部控制董事会风险管理 v l 上海大学硕士学位论文 a bs t r a c t u n d e rt h eb a c k g r o u n do ft h eq u i c k e n i n go fg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o n ， e s p e c i a l l ya f t e rt h ee n t e r i n go fw t o ，t h ed o m e s t i cm a r k e to fc h i n a r i s e si t ss p e e do f i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，w h i c hm a k e st h ec o m p e t i t i o no fe n t e r p r i s e sf r o mi n t e r n a t i o n a l m a r k e tf i e r c e ra n df i e r c e r i no r d e rt oa d a p tt ot h i sk i n do fc h a n g e ，p r o m o t et h e e f f i c i e n c yo fm a n a g e m e n t ，r i s et h es t r a t e g ya n dp r o f i to ft h ee n t e r p r i s e s ，a n d g u a r a n t e et h er e p o r tf o l l o w i n gt h el a w sa n dr e g u l a t i o n s ，i t st i m ef o re n t e r p r i s e si n o u rc o u n t r yt of o r maw h o l es e to fe f f i c i e n ti n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m a c t u a l l y ， c o r p o r a t eg o v e m a n c ea n di n t e r n a lc o n t r o lh a v ed e e pi n t e r a c t i o nw i t h e a c ho t h e r u n d e rt h eb a c k g r o u n do fc u r r e n ts i t u a t i o no fe c o n o m ya n d e n t e r p r i s e s ，t h e d e f i c i e n c yo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c eb r i n g ss e v e r a ls e r i o u sp r o b l e m s t oi n t e r n a l c o n t r o l ，a n dc o n s e q u e n t l ye f f e c tt h ee n t e r p r i s e sd e v e l o p m e n t f o rt h i sr e a s o n ，t h e r e i sh i g hn e c e s s a r yf o ru st or e s e a r c hi n t e m a lc o n t r o lf r o mt h ea s p e c to fc o r p o r a t e g o v e m a n c e r e l y i n go nt h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ho nt h ei n t e m a lc o n t r o lu n d e rt h ea s p e c t o fc o r p o r a t ef i n a n c e ，t h i sa r t i c l ei sa i m i n ga tg i v i n go u tt h es o l u t i o nt ot h ep r o b l e m s o fi n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r y ，a n di nt h ec o n s e q u e n c ep r o m o t et h ec o m p e t i t i o n a b i l i t yo fc h i n e s ee n t e r p r i s e sa n df a s tt h es p e e do fs e t t i n gm o d e me n t e r p r i s es y s t e m s o ，d u r i n gt h er e s e a r c h ，s e v e r a lp r o b l e m sa r ep o i n t e do u ti nt h ef i e l d so fi n t e r n a l c o n t r o la n das e r i e ss u g g e s t i o n sa r eg i v e no u tu n d e rt h eg u i d a n c eo fw h o l er i s k m a n a g e m e n ti d e a t h ea r t i c l ec a nb ed i v i d e di n t of o u rp a r t s ： t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c em a n yf o r e i g na n dd o m e s t i ct h e o r i e sc o n c e m i n g i n t e r n a lc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ei n c l u d i n gt h en e a r e s td e v e l o p m e n to n t h e m t h es e c o n dc h a p t e rd i s c u s st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o la n d c o r p o r a t eg o v e m a n c e ，r e s e a r c ht h ec h a r a c t e r i s t i c o ft h ei n t e r n a lc o n t r o li nt h e d i f f e r e n tc o r p o r a t eg o v e r n a n c em o d e ，a n da n a l y z et h ec u r r e n ti n t e r n a lc o n t r o li n c h i n e s ec o r p o r a t eg o v e r n a n c em o d e t h et h i r dc h a p t e ri sm a i n l ya b o u tt h ee x i s t e d v i l 上海大学硕士学位论文 p r o b l e m so fi n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r y s t a r t i n gw i t ht h r e ef a i l u r ee n t e r p r i s e s ， t h i sc h a p t e rc o n c e n t r a t e so nt h ee x i s t e dp r o b l e m sa n dt h en e c e s s i t yo fs t r e n g t h e nt h e i n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r y o nt h eb a s i so ft h er e s e a r c ho fo t h e rc h a p t e r s ，r e l y i n g o nt h eu s e f u lt h e o r i e sa n de x p e r i e n c e si n - a n do u t - - t h ec o u n t r y , a n du n d e rt h e g u i d a n c eo fw h o l er i s km a n a g e m e n ti d e a ，t h el a s tc h a p t e rg i v e ss u g g e s t i o nt op e r f e c t t h ei n t e r n a lc o n t r o lo fo u rc o u n t r y t h ei n n o v a t i o no ft h i sa r t i c l el i e si nt h ef o l l o w i n g ： f i r s t l y , t h e w h o l er i s km a n a g e m e n ti d e ai sa b s o r b e di nt h er e s e a r c ho ni n t e r n a l c o n t r o lo ft h i sa r t i c l e ；s e c o n d l nt h er e s e a r c ho ni n t e r n a lc o n t r o li nt h i sa r t i c l ei sf r o m t h e v e r ya s p e c to fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h i s i n n o v a t i o ni ss h o w e dw e l li n t h e o r e t i c a lr e s e a r c h ，p r o b l e ma n a l y z i n ga n de v e ns u g g e s t i o n k e yw o r d s ：c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ；i n t e r n a lc o n t r o l ；b o a r do fd i r e c t o r s ；r i s k m a n a g e m e n t ； v i l 上海大学硕士学位论文 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发 表或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：益牡日期：出旷 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学 校可以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 龇年一名 日期：望! ：! ：! j 上海大学硕士学位论文 1 1 研究意义 第一章绪论 在经济全球化和区域一体化的时代趋势影响下，国内市场开始向国际化方 向加速迈进，而我国企业也开始面i 临着来自国际市场上越来越大的挑战和竞争。 在这种情况下，为增强企业的竞争力，提升企业的综合实力，建立以“产权清 晰、权责明确、政企分开、管理科学”为基本特征的现代企业制度，切实转换 企业经营机制，使企业真正成为“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我完善” 的市场经济竞争主体，越发成为我国企业改革的一项根本任务和长远目标。 作为与现代企业制度息息相关的两个重要方面，公司治理和内部控制都是 在提升企业综合竞争力的共同目标方向下相互联系、相互影响、并不断完善的。 内部控制是现代企业加强经济管理，提高经营效率，保护资产安全，促进经营 各个环节相互制约、相互协调，以实现企业的经营方针和目标的有效工具和手 段，是包括企业在内的所有组织和机构正常运转的制度基础。科学高效的内部 控制是深化企业改革，建立现代企业制度的关键。而公司治理则是指通过分权 与制衡，保证企业的决策科学和提高公司业绩，即如何提高稀缺资源的运营效 益与效率的问题。公司治理是现代企业制度的核心，良好的公司治理是企业增 强竞争力和提高经营绩效的必要条件，是保护所有者和其他利益相关者、保证 现代市场体系有序、高效运行的微观基础。 从实践上看，企业出现的内部控制无力或失效的问题经常并不是因为内部 控制系统本身的漏洞或失误，而是因为缺乏有效的公司治理和健全的企业管理； 而有效的公司治理也离不开企业内部控制的完善，因为企业的内部控制状况会 对公司治理产生积极或消极的影响。所以，完善企业内部控制，推动企业的发 展，不能对内部控制孤立地进行研究，必须把把内部控制置于公司治理的微观 环境中，将两者有机地结合起来，从公司治理层面来探讨内部控制的相关问题、 构建内部控制系统。内部控制的执行和作用的发挥离不开公司治理，只有将内 部控制置于公司治理的环境中加以考虑，才能更好地理解内部控制在经济生活 上海大学硕士学位论文 中的角色和地位，才能找出现实中存在的问题井加以解决。 我国当前的公司治理结构和体制存在着很多不理想的地方，比如公司股权 结构不合理，“一股独大”现象普遍；企业内外部监管缺位；国有企业主体不明 确；董事会与监事会没有起到应有的作用等等。在这些现实情况的制约和影响 下，我国企业的内部控制出现了各种各样非常严重的问题。为此，要想通过完 善企业内部控制来推动企业的快速发展和现代企业制度的建立，将内部控制问 题置于公司治理环境下研究是非常必要并有重大意义的。 1 2 文献综述 由于是在公司治理下探讨企业的内部控制，所以文章的文献综述集中于 公司治理和企业内部控制两个方面。在对公司治理和内部控制的相关理论研究 中，西方发达国家一直走在理论的前沿，相比较而言，国内的理论研究还有 定的差距；但是，后者多是基于我国企业发展的现实情况进行的符合中国客观 实际的研究，所以对于本文的研究具有同等重要的理论价值和借鉴意义。 1 2 ，1 公司治理理论研究的简要回顾 公司治理是以现代企业理论为基石的，后者源于科斯( c o a s e ) 对契约的分 析和阐述，在企业的性质( c o a s e ，1 9 3 7 ) 一书中，科斯提出“企业是一系 列契约的连接”。在对企业契约理论的具体分析上，科斯着眼于交易费用，侧重 研究企业与市场的关系；而其后的詹森( m o j e n s e n ) 和麦克林( w b m e c k l i n g ) 着眼于代理理论，侧重研究企业内部结构与企业的代理关系。后来，在他们的 研究基础上，现代企业理论又出现了很多新的理论和观点，其中比较有影响的 包括阿尔奇安( a l c h i a n ) 和德姆塞茨( d e r n s e t s ) 的“协作群生产”理论( 1 9 7 2 ) ； 研究企业合并的“财产控制权”理论；分析市场失灵对组建企业影响的“议价 费用”和“影响费用”理论；强调契约不完全条件下买卖双方调整过程的“声 誉观点”等。 具体在治理理论方面，哈特( o l i v e rh a r t ) 在公司治理理论与启示中提 出了公司治理理论的分析框架，指出只要存在代理问题和交易费用，公司治理 上海大学硕士学位论文 羯瑟必然在一拿缀缓中产生；辩竟俭p h l i p 。l 。c o c h r a n ) 霸沃耱宠 ( s t e v e n l w a r t i c k ) 谯公司治理一文献回顾( 1 9 8 8 ) 中提出了公司治理问题 的具体内容，包括高级管理阶层、股东、董事会和公司其他利密相关者的相互 痒廷瑟产囊戆阕题；客枣场经济鞠遵渡经济戆金藏涪瑾撬翻一文孛，掇拣褥 耶( m y e r ) 认为：公司治理是指公司赖以代表和服务于其他的投资者的一种组织 安排。它包括从公司蘸事会到执行经理人员激励计划的一切东谣，公司治蠼的 蕃求逮露汤经济孛璃代黢徐有疆公逶菠毒稷露整镄权穗分离 | ；产生。 国内对公司治理的研究起步较晚，并主要集中于对公司治理结构的理论探 讨。钱颖一在中国的公司治理结构改革和融资一文中指出：公司治理绪梅 是一套涮度安蓑 ，蒡l 寒支配若于程众鼗孛有重大辅益关系豹瑟簿投资蓍( 黢系鞠 贷款人) 、经理、员工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。他认为公司 治理结构包括如何配鼹和行使控制权，如何监督瓤评价董事会、经理人和职工； 盔# 蔼设定和实麓激藏撬涮。斑代公司与金盈改举( 吴敬琏) 一书强鼋走秀，公 司治理结构是指由所有者、董事会和高级经理人组成的一种缀织结构。在这种 结构中，上述三者形成一定的制衡关系，通过这一结构，所有错将自己的资产 交鑫董攀会耗管，公司藿事会是公蠲豹最高决蘩规梅，麴有对寓级经理入爱静 聘用、奖惩以及解雇权。高级经理人员受雇于董事会，组成猩蘸事会领导下的 执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。 1 2 2 内部控制理论的发展 辩虎部控制理论的礤究遵循羞内部控裁的浚遴鞔迹，可以大致鲻分为“内 部牵制内部控制制度一内部控制罐构内部控制整合框架”这个脉络1 。攀在 1 9 1 2 年出版的审计理论与实践一书中，蒙哥马利就指出，所谓内部牵制 是指一令人不能完全支配账户，男一个人也不熊独立避热数控耧的铡度，瞧藏 是一名员工与另一名员工必须是相互控制、福互稽核的。到了1 9 4 9 年，美翻注 册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会在内部控制：系统协调的要 宋建波，企业内部控制，北京：中国人民大学出版社，2 0 0 4 ，4 1 上海大学硕士学位论文 素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性中首次正式给出了内部控制的 定义。在此基础上，1 9 5 8 年1 0 月审计程序委员会发布了第2 9 号审计程序公告 独立审计人员评价内部控制的范围，提出了内部控制的“制度二分法”。1 9 7 2 年，该委员会在公布的审计准则文告第l 号中对内部控制进行了重新的解 释和定义，更新了管理控制和会计控制的概念和内涵。进入2 0 世纪8 0 年代， 人们对内部控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化，1 9 8 8 年5 月美国 注册会计师协会发布了审计准则公告第5 5 号会计报表审计中对内部控制 结构的关注。该公告首次提出了“内部控制结构”这一概念，并取代了原来的 “内部控制制度”概念。1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会”建立的“发 起组织委员会”( c o s o ) 提出了专题报告内部控制整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l - - i n t e r g r a t e df r a m e w o r k ) ( 简称c o s o 报告) ，并在1 9 9 4 年对此报告进 行了一定的增补，提出了内部控制整体框架的概念，并被各国理论界广泛采用。 2 0 0 4 年底，针对国际企业界频繁发生的高层管理人员舞弊现象，反虚假财务报 告委员会又颁布了一个全新概念的c o s o 报告：企业风险管理一一总体框架 ( e r m ) ，该报告提出了全面风险管理的思想，这是对于传统内部控制思想的 一个极大的突破。 国内对于企业内部控制的界定和研究起步于2 0 世纪8 0 年代，通过借鉴国 外经验和教训并结合我国企业具体实践，国家有关部门从1 9 8 6 年开始，陆续制 定并实施了与内部控制相关的若干政策和法规。1 9 8 6 年，财政部颁发了会计 基础工作规范，对内部控制制度作出了明确的要求；1 9 9 7 年，中国注册会计 师协会实施独立审计准则第9 号一内部控制与审计风险，以便会计师事物所 评估审计风险、提高审计效率、保证执业质量；1 9 9 9 年全国人民代表大会通过 新会计法，在该法中，将内部控制作为保障会计信息“真实和完整”的基本 手段之一；2 0 0 0 年证监会发布了公开发行证券公司信息披露编报规则，要 求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度； 2 0 0 1 年证监会发布证券公司内部控制指引，对内部控制的内容进行了较为 详尽的阐述和规定；2 0 0 2 年注册会计师协会发布内部控制审核指导意见， 规范了注册会计师执行内部控制审核业务时的注意事项和相关建议；2 0 0 3 年证 上海大学硕士学位论文 监会发布了证券公司内部控制指引( 征求意见稿) ，阐明了证券公司内部控 制的定义、目标、要素和责任归属等理论问题。 除了上述的法律法规外，近年来，很多学者开始重视对内部控制的研究， 并以会计控制和审计评价为主线进行了较为深入的研究。张俊民( 2 0 0 1 ) 从“贯 彻落实实施企业内部会计控制制度”的基点出发，探讨了企业内部会计控制的 目标构造及分层设计的基本思想。朱荣恩等( 2 0 0 4 ) 通过问卷调查分析了中国企 业内部会计控制的实施情况，得出了一些有价值的结论和建议。杨有红等( 2 0 0 4 ) 则进行了审计导向下的内部控制研究，主要集中于审计程序与方法的应用、审 计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制。由于公司治理和内部控制 之间存在着密切的关系，结合我国公司治理的现实问题，国内也出现了一些基 于公司治理对企业内部控制进行探讨的研究。阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 将内部 控制框架与公司治理机制结合起来，认为内部控制外延的拓宽正是由公司治理 机制变化所致。他们建议采取双管齐下和分两步走的战略建立内部控制框架， 认为首先要在组织机构设置和人员配备方面做到董事长和总经理分设、董事会 和总经理班子分设，避免人员重叠；特别强调董事会在公司管理中的核心地位， 认为董事会应该对公司内部控制的建立、完善和有效运行负责1 。冯均科( 2 0 0 1 ) 从产权结构特征出发，认为内部控制效率的提高应当针对不同的公司治理结构 采取相应的对策。程新生( 2 0 0 4 ) 和李连华( 2 0 0 4 ) 2 还探讨了内部控制与公司治 理结构的连接与互动关系，并试图为提高企业内部控制效率寻求一些新的发现。 1 3 研究思路和方法 本文的研究思路是通过将公司治理与内部控制结合起来，从更高、更广、 更细致的角度来思考我国企业的内部控制问题。本文主要以定性分析为主，辅 以案例研究方法，同时运用比较分析方法，并结合经济学、管理学中的相关知 识对我国公司治理下的企业内部控制进行了较为深入、全面的研究。 1 阎达五、杨有红，内部控制框架的构建，会计研究，2 0 0 12 ，2 】一2 8 2 李连华，公司治理结构与内部控制的链接与互动，会计研究，2 0 0 5 2 ，6 4 6 9 上海大学硕士学位论文 第二章内部控制与公司治理概述 2 1 内部控制的相关理论 在当前社会对内部控制的研究如此关注的背景下，积极用国内外先进的内 部控制理论指导我国企业的具体实践具有十分重大的意义。而要做到这点， 理清内部控制理论的历史脉络，并全面把握各种内部控制理论的概念和含义就 显得非常必要。实际上，内部控制的相关理论一直在经历一个不断发展、不断 完善的演变进程。 2 1 1 内部控制的历史演进 伴随内部控制实践的逐渐丰富，内部控制理论的发展也经历了一个漫长的 过程，按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制一内部控制制度一 内部控制结构一内部控制整合框架”的轨迹。这一概括大致上勾勒出了内部控 制的发展进程。 1 内部牵制阶段( i n t e r n a lc h e c k ) “内部牵制”是一种非常古老的管理思想，在2 0 世纪4 0 年代之前，内部 控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。所谓内部牵制，其基本原理是职责分 离、互相牵制、交叉检查。早在古罗马时代，就有对会计账簿实施的“双人记 账制”，即某笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登 记然后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行为，进而达到控 制财物收支的目的，这种方法实际上就是典型的内部牵制措施。 “内部牵制”是建立在下面两个基本假设的基础之上的：一是两个或两个 以上的人或部门无意识的犯同样错误的可能性很小；二是两个或两个以上的人 或部门有意识的串通舞弊的可能性大大低于一个人或一个部门舞弊的可能性。 蒙哥马利在1 9 1 2 年出版的审计一理论与实践一书中指出，所谓内部牵 制是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度，也 就是一名员工与另一名员工必须是相互控制、相互稽核的。根据柯氏会计辞 上海大学硕士学位论文 典的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非 法业务发生的业务流程设计”。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任 何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发 挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制，设计有效的内部牵制以便 使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序。 2 内部控制制度阶段( i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ) 1 9 4 9 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会发表了一 份题为内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要 性的特别报告。该报告首次正式提出了内部控制的定义：内部控制包括一个 企业内部为保护资产、审核会计数据的正确性和可靠性、提高经营效率、坚持 既定管理方针而采用的组织、计划，以及各种协调方法和措施。 但该定义对审计界来说过于宽泛，1 9 5 8 年1 0 月审计程序委员会又发布了 第2 9 号审计程序公告独立审计人员评价内部控制的范围，将内部控制分为 内部会计控制和内部管理控制两类，也就是所谓内部控制的“制度二分法”。前 者与财产安全和财物记录可靠性有直接的联系，包括授权与批准制度、从事财 务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部 审计。后者主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关 系，一般包括统计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划 和质量控制。 虽然这种区分使内部控制的涵义较以前更为明晰和规范，但是其中管理控 制的概念比较空泛和模糊，在实际操作中，管理控制与会计控制的界限也难以 明确划清。所以1 9 7 2 年1 2 月，委员会又发布了审计标准文件第一号，重新 将会计控制和管理控制定义为： ( 1 ) 内部会计控制是由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有 关的程序和记录构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一 般授权或特殊授权的要求；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则 或其他有关标准编制财务报表，落实资产责任；只有得到管理部门批准的情况 下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行 e 海大学硕士学位论文 对比，、一经发现差异，应采取相应的补救措施。 ( 2 ) 内部管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业 务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接 与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。 一般来说，从2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代这个阶段内部控制的发展，被人称 为“内部控制制度”阶段。 3 内部控制结构阶段 进入2 0 世纪8 0 年代以后，人们对内部控制的研究重点逐步从一般涵义向 具体内容深化，其标志就是美国注册会计师协会于1 9 8 8 年5 月发布的审计准则 公告第5 5 号会计报表审计中对内部控制结构的关注。该公告首次提出 了“内部控制结构”这一概念，并取代了原来的“内部控制制度”概念。这里 内部控制被定义为“为合理保证实现企业的具体目标而建立的一系列政策和程 序”，并由控制环境、会计制度、控制程序等三个要素组成。 ( 1 ) 控制环境是对企业内部控制的建立和实施有重大影响的因素，反映董 事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。具体包括管理者的思想 和经营作风；企业组织机构；董事会及审计委员会的职能、人事政策和程序， 以及确定职权和责任的方法；管理者监控和检查工作时所用的控制方法等。 ( 2 ) 会计制度规定了各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编 报方法。一个有效的会计制度包括以下内容：鉴定和登记一切合法的经济业务； 对各项经济业务进行分类，作为编制报表的依据；计量经济业务的价值以使其 货币价值能在财务报表中记录；确定经济业务发生的时间，以确保它记录在适 当的会计期间；在财务报表中恰当地表述经济业务及有关的揭示内容。 ( 3 ) 控制程序则指管理当局制定政策和程序，以保证达到一定的目的。控 制程序包括：经济业务和活动的批准权；明确各员工的职责分工；充分的凭证、 账单设置和记录；资产和记录的接触控制；业务的独立审核等。 在这三个构成要素中，控制环境是内部控制结构的基础和前提，会计制度 是内部控制结构的关键要素，控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制。 “内部控制结构”这一概念跳出了“制度二分法”的圈子，特别强调了管理者 上海大学碗士学位论文 对内郡羧髑翡态度、认识稻行为等羧涮环境静耋黉作角；弱羹寸叉不再区分会诗 控制与管理控制，而统一以要素表逃内部控制的内容。“内部控制结构”概念的 提出，适应了经济形势发展和企业缭蓉管理的需耍，因而得到了社会各界的酱 遍试可，2 0 整纪8 0 年代束兴超黯溅陵基鬟耋审诗法就是在这一概念基殖之上产 生和发展起来的。 4 内郄控制整体概架阶段 1 9 9 2 年，美国“反对虚疆辫务报告委员会”建立的“发麓组织委员会” ( c o s o ) 提出了专题报告内部控制熬体框架( i n l e m a lc o n t r o l - - i n t e r g r a t e df r a m e w o r k ) ( 简称c o s o 报告) 。1 9 9 4 年，c o s o 爨员会对此缀告 遘行了增於，扩大了内部控翩涵盏范蕊，增秘了与保障资产安企有关魏控翻。 该项研究报告认为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的， 为企监慧远的效率效聚、财务报告的可信性、指关法令的遵循性等目标丽达成 的提 盐台理保证的过程。其构成要索来源予管毽输层经营企馥的方式，并与管 理过程相结合。”同时，该报告提出内部控制整体椴架具体包含了以下五项相豆 关联的癸索： ( 1 ) 控翻环境( c o n t r o le n v i r o n m e n to 控铡环境是指董事会与管理瑶对内 部控制的态度、认知魔和行动，它包括员工的诚震和职业道德、员工的胜任能 力、董攀会及监事会的参与、组织枧梅、权利秘爨侄的规定等。控翩环境魑楚 个内部控制系统的基石，支撑和决定着其穗要素。 ( 2 ) 风险评估( r i s ka p p r a i s a lo 风险评估是管理层识别并采取响应行动， 管理对经黎、财务摄告、符合性髫椽有影响的内部或夕 部风除，包括风险识别 和风险分析。 ( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t yo 控制活动是具体的控制政策和程序是 撂帮助礁绦管理层的擐令褥裂实施妁政策秘程序。它包括监绩评徐、信息处瑾 控制、实物控翩和职务分离等。 ( 4 ) 信息和沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o no 信息和沟通指使企业 痰部的爨工钱取毒导他镪在挠墨亏、篱壤翻控裁金鼗经藿过程中歇键懿魂步 部髅惫， 并交换遮艟信息的系统。为了使员工执行各自职责，各类系统郡需借助信息反 上海大学硕士学位论文 馈进行自我控制，围绕在控制活动周围的是信息和沟通系统。 ( 5 ) 监督( m o n i t o r i n g ) 。监督是对内部控制系统的运行质量不断进行评价， 并将内部控制系统的缺陷和改进意见反馈给有关管理部门甚至董事会，它是对 其他内部控制的一种再控制。 上述五个要素相互关联、互相影响。控制环境是其他控制要素的基础；在 规划控制活动时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解和评估；而风险评 估和控制活动必须借助企业内部信息有效的沟通；最后，有效的监督可以保障 内部控制的实施质量。 2 1 2 内部控制理论的新发展 1 萨班斯一奥克斯利法案对内部控制的新发展 2 0 0 2 年美国政府为根治上市公司财务造假丑闻带来的不良经济影响，颁布 了萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c to f2 0 0 2 ) o 该法案关注整个内 部控制环境的完善，从管理者、内部审计和外部审计等几个层面对公司内部控 制作了具体规定，并设定了问责机制和相应的惩罚措施。萨班斯法案的颁布标 志着上市公司的内部控制信息开始纳入强制性信息披露范围1 。 在法案的具体内容中，与内部控制有关的条款主要有： ( 1 ) 第1 0 3 条款规定，内部控制是否合理保证公司对发生的交易活动进行 了必要的纪录，以满足财务报告编制符合公认会计原则的要求；是否合理保证 公司的管理层和董事会对公司的收支活动进行了合理授权。 ( 2 ) 第3 0 2 款规定，公司首席执行官和首席财务官或承担类似职能的人， 应当在每一份签署或提交的年度或季度报告中宣誓保证：该报告的签字官员已 经复核过该报告；该报告没有包含任何对重要事实的不真实的陈述，没有遗漏 根据报告编制时的情形应批露的不致使报告误导的必要的重大事实；财务报表 和财务报告中包含的其他财务信息，公允地表达了发行人财务状况和经营成果 的所有重要方面；签字官员已经在报告中表明内部控制或其他可能显著影响其 周勤业、王啸，美国内部控制信息披露的发展及其借鉴，会计研究，2 0 0 5 2 ，2 4 2 8 上海大学硕士学位论文 评话警麓肉郝控锈懿因豢有无重大嶷纯，龟瑟 壬餐对缺陲莘鬟羹大不是翡敌正； 其他需要保证的重要力丽。 ( 3 ) 第4 0 4 款规定，在内部控制方面要求编制的年度报告中包括内部控制 援告，蠹酃控嗣摄告纛姿：表翡公霹管理当弱建交耱维护内部控髑系统及穗应 控制程序充分有效的资任；对公司农最近年度末了关于财务撤告的内部控制结 构和程序的有效性的评估；用于评价内部控制有效性的框架要傺持一致。并鼠 对予管壤警局内部茬翻瀚评菇，每一个秀公司缭麓或签发审计缀告豹备案懿会 计师事务所，都应当验证并出具报告，这一验证应当根据认可的验证业务准则 进行，并不应当作为一项单独的任务。 可觅，萨班甄法案严稳界定了上市公司箬毽卷的财务责经稻义务。传统麴 内部会计控制并未明确指明控制主体和责任主体，而根据萨班斯法案，财务报 告内部控制的直接控制主体瓤责任烹体是首席执行官、首席财务官，公司的蘸 事会、蛰瑗层对蓝受闻接责任。这一规定具有董簧盼理论翻实黢意义，有利予 从源头上溅免管理层凌驾于内部控制之上而导致舞弊事件，并且在进行责任认 定时，会避免因为没蠢明确的法律依据两出现相互摧委现象。萨班斯法案i 丕规 定了对有关上市公司卦郧审骨师的灏要求，繇娶求公司的努酃窜计狮要 芷鞠并 汇报管理层对内部控制的评估。另外，萨班斯法絮强调了公司内部审计的作用 与职责，运也是法察对内部控制的一个重要发展之处。 2 爱韭飙陵臀缓一综合框架对内部控铡触新发展 2 0 0 4 年底，针对固际企业界频繁发生的高层管理人员舞弊现象，反虚假财 务报告委昃会废除了浚鼹银久的企业虎部控翩报告，颁布了一个全薪概念的 c o s o 报街：鄂企盛风险管理一一总体框架( e r m ) 。及整络上看，此掇告 保留了传统内部控制的很多概念，假在另一些方丽，也有相当大的突破。 全强风险管理是一个过程，从企业战略制定贯穿到企业的餐项活动中，受 董事会、篱理层和其他人员的影响，这个过程用于识别那些可貔影响企韭的潜 在事件并篱理风险，使之在企业的风险偏好之内，合理确保企业取得既定的目 标。该撼絮毫三个维发，第一维是企渡的晷标；第二维是全嚣鼹险管理要索； 第三维怒企韭的各个麓级。第一维企韭的舀标有4 个，郎战略掰标、经营目标、 上海大学硕士学位论文 擐告鏊椽翻台麓疆髹。第二维全矮溅险管理要豢翁8 令，瑟海帮舔凌、嚣檬设 定、事件识别、风险评估、风险对策、控制活动、信息和交流、监控。第三个 维度是众业的各个层级，包括整个企业、各职熊部门、各条业务线及下属备子 公司。全嚣菇险蓉戆框架三令缎度懿关系蔻：全瑟菇验管疆静8 个要索都 是为企业的四个目标服务的；企业备个层级都要坚持同样的阱个目标；每个层 次都必须从以上8 个方面进行风险镣理。 获孛不难看密，与传统秘蠹帮控镧内容稳范，风险营毽柩黎有了疆大豹变 化。 ( 1 ) 对内部控制定义的发展。 1 9 9 2 年静内部羧锱整体禚絮中对斑部控裁翡定义赣确了西个要点： 是一个过程；受人为影响；为了达到三个目标；合域保证。这个意义 存在很多问题，比如对“保护资产的概念规定不明确”，对内郝控制与管理活 动的区舅箨定不清礴等。 相比之下，e r m 概架对内部控制的定义做了照为明确的规定，包括以下内 容：是一个过程；被人影响；波甩于战略制定；贯穿整个企业的所麓屡 级翻单位；旨在谈剐影响组织的辫件并在组织的风险编好范阐内管理风除； ( 鲐理保证；为了实现各类目标。由于新c o s o 报告提出了风险偏好、风险容 忍度等概念，使得的定义更加明确、凝体。同时。又涵盖了内部控制所有合瑗的 内容。 ( 2 ) 对内部控制网标的发展 在2 9 9 2 年的内部控制整体框架中，汽部控制有三个磊标：经营的效 果和效率、财务援告的可靠性稳法律法规的遵循被。e r m 框架中除了经营秘标 和合法性目标与内部控制整体框架相似以外，还将“财务报告的可靠性”发展为 “报告的可靠性”。原c o s o 报告把财务报告的可纛性界定为“编割可靠的公开 财务报表的，包括中期翻简要财务缀丧，以及扶这垡财务摄表中摘出的数据，如 利润分配数据”。新报告则将报告拚i 展到“内部的和外部的、财务的和非财务 的报告”，该露标涵盏了企韭的所有摄告。 除j 毙之外，颓报告掇出了一类新豹目标战略目标：该目标的层次比其他 e 海大学硕士学位论文 三个目标更高。企业的风险管理在应用于实现企业其他三类目标的过程中，也 应用于企业的战略制定阶段。 ( 3 ) 对内部控制要素的发展 1 9 9 4 年c o s o 报告内部控制一一整体框架中，提出了五个要素：控制环 境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。e r m 框架对这五个要素进行深 化和拓展，将其演变为八个要素。例如，e r m 框架引入风险偏好和风险文化，将 原有的“控制环境”扩展为“内部环境”。又比如，虽然内部控制整体框架和 e r m 框架都强调对风险的评估，但风险管理框架建议更加透彻地看待风险管理， 即从固有风险和残存风险的角度来看待风险，对风险影响的分析则采用简单算 术平均数、最差情形下的估计值或者事项分布等技术来分析。再如，由于原报告 仅提出三个目标，因此“信息与沟通”中的信息仅仅指与这三个目标相关的信息。 而新的报告包括了与组织的各个阶层、各类目标相关的信息，这就对管理层将巨 量的信息处理和精炼成可控的信息提出了挑战。 原报告仅提出风险识别，但是并没有区分风险和机会。框架则将风险定义为 “可能有负面影响的事项”，并且引入了风险偏好、风险容忍度等概念，将原有 的风险评估这一要素，发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险反应四个要 素，使得原有的内控五要素发展为风险管理八要