（会计学专业论文）内部审计外包问题研究 (2).pdf

摘要 内部审计是随着受托责任的发展而发展，它通过完善整个企业的经营系统 来提高经营工作的经济性、效率性和效果性。经济的发展和企业业务的复杂多 样化，使内部审计在企业中的作用日趋重大。伴随着经济的全球化的快速发展， 企业的组织行为日益受到严重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造 流程，逐渐将一些非核心业务或非专长领域外包，这种背景下，内部审计业务 的外包也自2 0 世纪8 0 年代末渐渐流行起来。 入世后，我国进一步融入到世界经济大舞台中，市场竞争愈加激烈。由于 企业管理层越来越重视内部经营过程的有效性和风险管理水平的提高j 毗， 企业对内部审计越来越重视。而我国内部审计起步较晚，尚未形成完善的内部 审计制度，高素质的内审入员还比较少，内部审计跟不上企业发展的需要。将 内部审计外包，不但可以利用外包机构的专业知识及丰富的经验为企业服务， 而且可以节省成本，提高企业的经营效益。内部审计外包，是企业理性选择的 结果，正确看待内部审计外部化，有助于内审作用的最大发挥。 本文在对内部审计重新定位的基础上，从委托代理理论、交易成本理论、 组织理论的整合框架三个方面分别分析了内部审计外包的经济学基础及可行 性。探讨了内部审计外包的动困和条件、业务和表现形式、外包过程中的原则 和标准，以及内部审计外包可能产生的风险及其具体控制措施。通过对内部审 计外包的分析可知，双方关系人在外包过程中必须进行理性的思考，以使双方 在这个过程中能实现双赢。同肘，要看掰内部审计外包在绘企业带来益处时也 绘企业带来了风险和弊端，必须理性的看待外包问题，注意风险的防范。文章 最后根据我国内部审计存在的问题，从理论和现实两方面提出了我国进行内部 审计外包的可行性，并对我国内部审计外包的发展做了展望。提出了我国内部 审计外包的发展方向及建议。 关键词：内部审计内部审计外包委托代理交易成本 a b s 仃a c t a b s t f a c t i r l i e m a la u d i t 啪e a r s 嬲t h ef i d u c i a r yd u t ya p p e 虬、：h o f h n c t i o i st 0e r 山锄c e t l l e e c o n o m y e m c i e n c y e 蠡，c to ft h em 姐a g 咖e n tw o r 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是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所 知，论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发 表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其 他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 皇整 日期：纽年 月垡 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) dt p 尹 作者签名： 立j 兰导师签名：z 趁丝天日期：2 吐年月l 日 1 1 研究意义 1 引言 我国现代内部审计起步于2 0 世纪8 0 年代初期，是在国家审计的强力推动 下，作为国家对国有企业经营管理现状进行监督的工具而产生的。随着经济的 发展及全球化的进程，我国企业要想在激烈的竞争中立于不败之地必须对企业 的深层次问题进行思考并采取相应的行动。如何建立健全公司治理结构、优化 内部控制促进企业资源的有效利用、避免舞弊、腐败和浪费，已成为当前全社 会面i i 缶的重大课题。只有建立一套完整的监督控制系统，才能彻底解决舞弊和 管理不当等问题。在这一监督系统中，内部审计是必不可少的组成部分，是企业 自我约束和监督机制的重要组成部分，是建立和发展现代企业制度的重要决定 因素。 内部审计组织机构作为实施内部审计制度的主体，受到现代企业越来越多 的重视，对加强企业的审计监督，促进提高企业的工作效率，提高其经济效益 有重要作用。一般的内部审计工作通常是由企业内部专门设置的内部审计机构 提供，但随着经济管理和审计的发展，一些企业出于成本、技术、人员等因素 的考虑，选择了向外部审计人员购买内部审计服务，即出现了内部审计外包的 趋势。原因是会计师事务所和注册会计师在这一领域往往具有专门知识，能够 利用自身优势为客户提供建立和改进内部控制的服务，减少因内部控制带来的 风险，提高风险防范的能力。同时，对于企业来讲，节约了成本，更获得了专 门知识，是一种双赢的策略。内部审计外包是社会经济发展及专业化分工协作 越来越细的结果，其目的是为了更好地发挥内部审计的作用，外包是组织进行 理性选择的结果。 我国已加入世贸组织，逐渐迈向国际舞台。目前我国的内部审计制度还不 成熟，所以我们有必要借鉴国外的先进经验，在内部审计的问题上引入“内部 审计外包”，国际内部审计外包为我国内部审计的发展提供了全新思路，有助 于我们在吸收借鉴的同时立足我国实际，在对内部审计重新定位的基础上，提 出解决内部审计问题的新思路。因此，对内部审计外包问题的研究有着深刻的 理论意义及现实意义。 引言 1 2 研究背景 西方国家在2 0 世纪9 0 年代内部审计外包开始被较多的关注，这个问题一 直是理论界和实务界关注的热点话题。p e l f k y & p e a c o c p ( 1 9 9 5 ) 的调查显示， 1 6 的公司涉足了内部审计外包。1 9 9 7 年k u s e 严等发布的调查报告显示，2 1 的 美国公司和3 1 的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能，另外未推行外包 的公司中，有3 2 4 的美国公司和3 6 的加拿大公司表示有意在未来外包内部审 计职能。p e 缸吖i c k ( 1 9 9 7 ) 对美国金融机构管理层的调查表明：将内部审计外包 的公司占到三分之一，未将内部审计外包者也占到三分之一，另外三分之一的 公司要么是尚未设立内审部门，要么审计职能由母公司履行。内部审计外包在 大规模公司更为流行，像财富1 0 0 强公司有5 0 9 6 以上外包了相当部分的内部审计 职能( k r i s 蛐办o u ，1 9 9 8 ) 。据国外调查资料显示，在美国和加拿大，内部审 计外包的企业比例分别从1 9 9 6 年的2 1 5 和3 1 _ 5 上升到2 0 0 0 年的3 8 o 和 3 4 8 ，这些企业遍布于各行各业。 但另一方面，内部审计外包也引起了监管机构和公众对外部审计师独立性 的质疑，不同的监管机构对事务所的独立性是否受到影响争议很大。美国注册 会计师协会( a i c p a ) 1 9 9 6 年8 月发布的职业道德行为守则解释认为，( 不管是 形式上还是实质上) 只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户 的员工身份进行活动，都不损害注册会计师的独立性。公共监视委员会( p u b l i c o v e r s i g h tb o a r d ) 2 0 0 0 年在一份关于审计效果报告中指出，内部审计外包不会损 害c 队的独立性。但是美国证券交易委员会( s e c ) 2 0 0 0 年颁布了一条规定： 公司内部审计总耗时间中最多只能有4 0 实行外包。安然事件后，萨班斯法案 规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务，但非外部审计的事务所 还是可以提供内部审计外包服务。纽约证券交易所也要求所有登记上市的公司 都要设立内部审计职能。目前，尚未有统计数据来说明这两个管制对内部审计 外包产生的影响。 尽管由于经济管理和审计发展水平的局限，我国尚未出现大规模的内部审 计外包现象，但内部审计外包是一种有益的全球趋势，因此，我国学者在这个 问题上也进行了一些探讨。目前，我国学者对这个问题的研究主要是围绕注册 。p e l 脚，s ，p e o c k ，e ( 1 9 9 5 ) ac 帅m t 蜘r 印o n o no u t s o u 阼吨i n t e r i l a la l l d 伽g ，1 9 9 5 ，f a 王i ，2 6 3 2 。k u 辩l ，j ，s c h u l l ，l l ，o l e r t h ( 1 9 9 7 ) w h a ta u d i td i f e 咖蹲d i s c l 0 a b o u to u 抬o u r c i l i g 。s u s 锄ls w 柚g 盯，e u g e n egc h 州n i n gj r - 2 0 0 l 2 引言 会计师作为内部审计外包业务的提供者，并且大部分是讨论内部审计外包的利 弊分析及我国发展内部审计外包的可行性分析上。对于这个问题一直是争论的 热点，但系统论述内部审计外包问题的还比较少。 关于内部审计外包问题已经引起国内外学者的关注，国外学者对这个问题 进行了大量的实证研究，并取得了一定的成果。而我国目前大部分研究还出于 起步阶段，大部分是规范性研究，通过分析还发现，对于内部审计外包我国大 多是基于代理成本理论，运用组织管理理论的整合框架来研究的还比较少，考 虑到经济的发展及企业的规模化发展，从这个角度进行研究有很大的研究空间 和积极的意义。另外，由于内部审计外包研究还处于起步阶段，对其在实旌过 程中可能产生的风险及其有效地控制也应加以研究。同时，对于内部审计外包 在我国的展望，应着重对外部审计机构执行内审的可行性、监督以及规范等问 题进行研究，以使我国内部审计走向更加健康的发展道路。 1 3 研究范围和研究目标 本论文研究的主要是内部审计的外包问题，从审计的职能出发，系统研究 内部审计外包的问题，包括外包的理论基础、现实操作问题、外包双方的责任 以及其利弊争议，由此结合我国国情，提出我国实行内部审计外包的建议。由 于我国内部审计起步比较晚，内部审计制度还不成熟，对于内部审计外包也还 处于研究阶段，在理论的基础上从不同角度分析，系统的论述内部审计外包问 题，并针对我国内部审计存在的种种缺陷和问题，指出我国内部审计外包的可 行性，寻求外审资源承担内部审计工作，对内部审计未来的发展趋势提供新的 思路。 1 4 研究思路 本文是研究内部审计外包问题，由于内部审计属于公司管理领域的范畴， 该领域的内容较少通过公开的财务信息或其他信息对外披露，不容易获得相关 数据，因此本文采用规范研究的方法。在具体操作上采用了文献研究、比较分 析和图表等方法进行分析研究，通过收集相关的文献并进行整理总结归纳诸多 观点，对比分析不同理论对内部审计外包问题的分析以及对其利弊的原因分析； 通过图表的运用反映以组织管理的整合框架对内部审计外包的分析，从而对内 部审计外包在我国发展的可行性和展望做出全面的论证。 引言 本文从审计的职能角度出发，分别从交易成本理论、委托代理理论和组织 管理理论的整合框架分析了内部审计外包的可行性；并详细分析了内部审计外 包的动因、条件、表现及业务形式、外包的决策、风险及其在现实中的操作控 制等相关问题；由于内部审计外包业务在我国还不成熟，文章就这个问题引发 的各方面争论加以讨论；最后结合我国实际，提出了我国实行内部审计外包的 可行性及我国发展内部审计外包的构想。 1 5 研究创新 通过笔者收集文献资料发现，内部审计外包问题的文章多数是针对某一问 题，系统的研究这个问题的文献还比较少，本文就从审计的本质和职能出发全 面系统研究内部审计外包问题。在理论分析中，笔者将内部审计外包问题纳入 到组织管理理论的整合框架下加以分析，企业根据组织发展目标和战略管理的 要求适当地将内部审计外包，可以保证内部审计外包的实施效果及其“增迸组 织价值”目标的实现。这为内部审计外包问题提供了新的视角。 1 6 不足与今后的努力 由于笔者学识、资料搜集、实务发展不充分、篇幅等的限制，在研究过程 中难免有疏漏，有些问题的研究还存在遗憾，比如对内部审计外包的风险及其 在现实中的操作与控制方面还有待于进一步研究，对于我国企业内部审计外包 的现实调研还比较欠缺，对我国实行内部审计外包还需要做更多的思考，研究 还有待于深化。随着内部审计的发展，在今后的学习和工作中，还要更多关注 内部审计外包问题，多做一些实证研究，使理论研究真正能为现实所用。 4 2 内部审计外包的基本概念 2 1内部审计及内部审计外包的含义 2 1 1 内部审计的含义 我国内部审计准则定义内部审计为“组织内部的一种独立客观的监督和评 价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来 促进组织目标的实现。” 国际内部审计师协会( i i a ) 在其制定并修订的内部审计实务标准及职 责说明 中指出：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动。内部审计的 目的是增加价值和改进组织的经营。它通过系统化和规范化的方法，评价和改 进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。一般认为，内部 审计是对组织的各种经营活动与控制系统做出独立、客观的评价，为组织中的 经营管理层和董事会成员提供服务，以确定既定的政策和程序是否贯彻，建立 的标准是否遵循，资源的利用是否合理有效，以及企业的目标是否达到。 2 1 2 内部审计外包的含义 伴随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日益受到严 重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业 务( n o n c o r eb 吣i m s s ) 或非专长领域外包。这种背景下，内部审计业务的外包也 自2 0 世纪8 0 年代末渐渐流行起来。 内部审计外包( 又称内部审计外部化，o u t s o u 坞i n g 地i c 黜a l a u d i t f l l l l 晚o n ) 指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其 他专业人员实施。内部审计外包是社会经济发展及专业化分工协作越来越细的 结果。随着市场竞争进一步加剧。越来越多的企业将有限的资源集中于核心业 务，同时委托外部机构代理经营管理中的部分职能。内部审计的外包作为其发 展进程中的一个新动向，是企事业单位理性选择的结果，同时也体现了内部审 。2 0 0 1 年国际内部审计师协会正式颁布了修改后的内部审计实务标准，并于2 0 0 2 年1 月1 日正式执行。 5 内部审计外包的基本概念 计部门与外部审计组织之间的竞争。内部审计外包的程度一方面受一国经济管 理和审计发展水平的限制，另一方面要通过内部审计部门与外部审计组织的竞 争来实现。 2 2 内部审计外包与外部审计的区别 内部审计和外部审计都是审计监督体系的组成部分。内部审计是相对于外 部审计而言的一种审计活动，内部审计作为一种对管理部门的帮助，是对组织 内部经营业务的独立盛督和评价活动。外部审计是指由被审单位以外的独立的 技术人员所进行的审计活动，外部审计是由国家审计和社会审计两种审计机构 组成。这里的外部审计主要是指社会审计，即由独立的第三者对被审计单位的 会计报表和其它资料以及其所反映的经济活动进行审查并发表审计意见。 对内部审计进行外包，内部审计并不会被注册会计师及其事务所取代。因 为内部审计外包与外部审计有着较大不同，它们的主要区别在于： 第一，审计委托受托关系的基础不同。注册会计师的委托受托关系建立在 不同的经济组织之间的受托经济责任基础之上，注册会计师所面对的是被审计 单位外部责任，这种委托受托的范围比较广泛。内部审计的委托受托关系建立 在企业内部分权制所产生的内部经济责任基础之上，其委托人主要是代表投资 者，由股东大会选出的监事会或审计委员会。 第二，审计的基本目标不同。无论内部审计还是社会审计，其审计目标都 受委托人的委托目的制约。注册会计师的目标是证实企业会计资料的真实性、 公允性。内部审计作为企业内部的一种监督制约机制是现代经营机制的重要组 成部分，现代内部审计的目标是企业决策，经营管理活动的程序化、规范化、 合理性、有效性。 第三，审计对象范围不同。注册会计师审查、监督的被审计单位的受托经 济责任是被审计单位承担的社会性责任。因此，注册会计师审计的对象和范围 主要是被审单位的资产、负债、所有者权益和会计资料。内部审计评价、监督 的企业内部经济责任，是企业内部不同层次权利主体分权的结果。在现代企业 里，董事会、监事会和经营管理者，都是经投资者授权，负责企业决策、监督 和管理的三大制约因素，监事会或审计委员会通过委托内部审计或将其外包来 对董事会重大决策活动和企业管理当局的经营管理活动进行评价、监督。内部 审计的对象和范围是企业的重大决策活动和经营管理活动。 第四，审计服务对象和方式不同。无论何种审计，审计服务对象必须与审 6 内部审计外包的基本概念 计委托人相联系。注册会计师审计委托者主要是被审计单位以外的经济组织和 个人，因此。注册会计师服务的对象是政府、金融机构、投资者等。对于企业 来说投资者的身份具有双重性，因为投资者将自己的资本投入企业后，有些投 资者本人也直接参与企业经营管理和决策。因此，内部审计服务对象除了包括 企业董事会和经营管理者以外，还包括投资者。在服务方式上，社会审计为企 业服务过程中主要是一次性服务，即完成一个项目其服务即结束，下次审计再 重新委托。而内部审计服务方式往往是常年性的，与企业决策、经营管理活动 同步进行的服务，其服务即包括事前服务、事中服务，也包括事后服务。 2 3 内部审计的定位分析 2 3 1 内部审计职能定位 2 3 1 1 监督职能 这是内部审计的原始职能，主要是监督企业成员在其被授权的范围内能否 有效履行职责，保证企业各项经济活动符合国家法律法规及本企业制定的发展 目标和发展战略，符合本企业的规章制度和工作程序。现代企业由于经营规模 的扩大，经营业务的日趋复杂，经营方式的多样化，管理层次的多级化及生产 经营地点的分散，使各管理当局面对纵横交错的生产经营系统，不可能事必躬 亲地直接控制各生产经营环节及有关的经济活动，这就客观上需要有健全的审 计监督机制，监督各经济责任承担者按既定的目标、方针、政策、制度、计划、 预算等要求，认真履行其承担的经济责任，并揭露违法违纪、营私舞弊、贪污 盗窃、损失浪费以及经营管理中的弊端，达到加强控制、严肃制度、加强管理 的目的。内部审计的这种监督职能是内部管理科学的需要，来自企业内部的压 力。 2 3 1 2 评价职能 评价职能是指内部审计部门通过测试经营管理部门和行政管理部门制定的 组织控制系统，评价控制系统的充分性和有效性。这种评价可能发生在控制系 统的设计阶段、实施阶段或操作阶段。通常在控制系统的制定和实施之前对控 制系统做出评价，能够更经济地和较早地发现问题和解决闯题。由于内部审计 部门的独立地位和其所具有的专门技能，他们对控制系统所做的评价往往比管 理部门自己的评价更系统和更全面。同时，内部审计人员在测试评价的过程中， 7 内部审计外包的基本概念 以更专业的视角针对系统中存在的问题提出的改进意见和建议，越来越成为管 理部门决策的重要参考，更有利于组织利益最大化这一目标的实现。 2 3 1 3 管理职能 内部审计作为内部控制方式之一，它的作用在于监督业务活动是否符合内 部控制的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。 随着企业自主权的不断扩大，企业经营的风险也不断加大，这就要求企业内部 审计对企业的经营活动全过程进行监督和评价，及时发现问题，找出企业管理 的薄弱环节，提出改进措施和意见，从而提高其经济效益。尽管内部审计人员 并不具有实施具体管理的权限，但其相对独立的地位和对企业经营状况的了解 使其具备了从企业长远、全局发展高度检查、分析、考虑问题的能力；通过其 对管理活动的具体评价，又使其具备了及时、有效l 【正企业经营过程申的错误 和弊端的能力。与其他管理职能部门相比，内部审计部门的管理职能具有全面 性、独立性和客观性的优点。 2 3 1 4 服务职能 从本质上讲，内部审计是企业加强内部管理与控制的重要手段，应具有内 向服务的职能，它首先应当对企业本身的调控和管理、完善与发展负有直接的 经济责任。企业内部审计的服务职能包含了为决策层服务，为管理执行层服务， 同时为基层生产经营单位服务，也就是为提高企业管理水平和经济效益服务。 内审的目标之一是为本单位增加价值服务，但它本身并不是增值链的直接组成 部门，也不是物流与资金流的必经环节。它是通过系统、专业性的程序和方法 来评价和提升本组织风险管理、内部控制及治理过程的效率，从而帮助本单位 实现经营目标。内部审计的这种服务职能是通过对单位的内部管理与监督的再 监督来实现的。 2 3 2 内部审计地位定位 内部审计的地位可以从内审机构的设置中得到体现。只有恰当地设置了内 审机构，合理地确定了内审地位，内部审计才有可能有效地履行其职能，发挥 其作用。一般来说，组织地位越高，独立性越强，所起的监督作用越大。大致 分为以下几种： 2 3 2 1 隶属于总会计师的内部审计机构 堕塑皇盐! ! 垡盟茎查堡鱼 在这种隶属关系下，内部审计机构在总会计师授权的前提下，可以采取专 项的审计手段。对各级财务工作进行审计，进而发现存在于公司财务工作中的 问题，并能够在一定范围内得到较高效率的信息反馈和整改落实，能够收到直 接的效果。但这种设置模式将使内部审计机构在对高级管理层活动进行的审查 工作中处于不利地位，而且在企业管理水平不断提高的今天，内部控制的范围 越来越广泛，仅仅将内部审计的范围局限于对财务的控制，不仅削弱了内部审 计的独立性，也不能充分发挥其在企业内部控制体系中的作用。 2 3 2 2 总经理领导下的内部审计模式 总经理是公司的最高经营管理人员，对董事会负责。使内部审计接近经营 管理层，有利于直接为经营决策服务，有利于实现内部审计提高经营管理水平 的职能，同时，这种设置方式既迭蓟r 提高企业经济效益的目酌，还保持了审 计的独立性和较高层次的地位。使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部 审计对这些部门进行有效的评价与监督。然而，这种设置不利于内审机构对总 经理的责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理下属部门的很多活动是在 其授意下进行的，内审机构对这些部门的检查可能在一定程序上受到阻碍。因 此，这种模式难于对本级公司的财务和总经理的经济责任进行监督和评价，在 高度敏感的问题上，将不能保持独立性以及在审查和评价中的客观性。 2 3 2 3 监事会领导下的内部审计模式 监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职权 主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督。 将内审设在监事会，使内部审计完全以监督者的身份出现与管理阶层脱钩，有 助于审计机构的独立、公正审计，不受行政干预，其缺点是：不利于促进公司 改善经营管理，提高经济效益。因为监事会不能兼任公司的经营管理职务，没 有经营管理权，因此，这不能直接服务于经营决策，也就难于实现通过内部审 计，改善经营管理，提高经济效益的目的。 2 3 2 4 董事会领导下的内部审计模式 董事会是公司的经营决策机构，直接对股东大会负责。其职责是执行股东 大会的决议，决定公司的生产经营策略以及任免总经理等。在这种组织模式下， 内部审计能够保持较高的独立性、权威性和较高的地位。同时也使内部审计具 有一定的灵活性：既便于其为委托人服务，又便于其与经营管理层联系；既便 于其对管理层进行独立的评价与监督，又便于其为管理层加强管理、提高效益 q 内部审计外包的基本概念 服务。但不足的是，由于凡事都通过董事会实行集体讨论决定制，这会影响内 部审计的正常进行。 综上所述，笔者认为内部审计机构以设在董事会下的审计委员会为宜。即 在董事会内设置审计委员会，并将其作为董事会内的一个分支机构，人员一般 由非行政董事及具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的专业人 士组成，它是董事会与内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部 控制和财务报告方面的部分工作。能够最大限度地体现内部审计的独立性和权 威性。因为这种隶属于董事会的审计委员会，独立于管理当局，总经理及公司 的全部经营管理活动都要接受审计。审计结果直接向审计委员会报告，使内审 具有较强的独立性和权威性，同时也避免了凡事都要通过董事会集体讨论决定 的弊端，使审计工作效率大大增强。 2 3 3 内部审计内容定位 内部审计基本目的是对控制系统进行评价，其主要目的在于评价组织控制 以确保发现组织潜在的风险和经济、有效地达到组织目的。内部审计采用以控 制为基础的审计方法，围绕相关风险开展各种审计活动。目前来看，这些审计 活动不仅是财务活动，而是审计组织的各方面活动。内部审计自产生以来，其 内容随着经济环境的变化和企业制度的发展而不断发展变化。现代内部审计的 主要内容应包括： 第一，财务审计方面。检查财务报表及其有关会计资料是否遵循了一般公 认会计原则，是否按照财务会计制度、具体会计准则和公司有关规定处理：评 价企业财务、会计控制系统是否健全、有数 评价慕在组织内部各成员间有无 合理的划分责任和职权的业务处理程序；有无良好的会计控制；是否拥有经过 良好训练，具备应有素质的财务、会计人员。 第二，业务经营审计方面。监督组织内部各项经济活动的经济性、效率性、 效果性。经济性审计，如进行成本审计，要求公司所属系统按照公司规定的原 则，正确计算并不断降低成本，做到资源有效配置，从而提高经济效益。效率 性审计，如审查公司固定资产使用情况、资金周转情况等，判断资产使有效率 的高低。效果性审计，主要审查生产是否按管理人员意图进行，公司经营能否 做得更好，是不是实现了既定经营目标或计划预算。 内部审计人员根据必要和充分的经营评价标准，对企业经营业务的经济性、 效率性、效果性进行评价。所谓经济性评价，即评价资源是否得到有效配置， 1 0 内部审计外包的基本概念 包括资金、物资、人力资源等。所谓效率性评价，即通过投入与产出之比来进 行评价，如人工效率等。所谓效果性评价，即通过比业务成果与既定的经营目 标或计划预算，评价业务完成的好坏，能否有所改进和提高。 第三，项目审计方面。审计人员根据自己的计划或管理当局的要求对进行 中的项目做特别检查，如项目进度是否与计划相符，项目成本支出的合理性等。 评价项目、投资的可行性，项目进行过程中评价其是否达到既定的目标及是否 可以迸一步完成下一步的预定目标。 第四，系统审计方面。主要审计计算机信息资料系统，即审查计算机的安 全保障情况，同时复核数据的处理是否精确。评价计算机系统运行的安全可靠 性，以及将来的适用性。 第五，风险审计方面。通过对组织活动的检查，及时发现企业经营当中已 存在的和潜在的可能对企业造成危害的问题，起到及时发现和防范风险的作用。 通过对企业经营各方面活动的检查，评价企业所面临的风险，起到预警作用。 从现代内部审计的职能、地位和内容来看，内部审计已不仅是查错防弊的 工具，其重心已逐渐转向以风险审计为基础的管理服务，以适应组织内外环境 的变化和技术的飞速发展，因为一旦内部管理出现问题，内部控制薄弱，将会 导致严重后果。这就要求内部审计部门拥有或使用在会计、审计、经济、财务、 统计、信息技术、工程、税务、法律和其它为该部门审计所必需的专业中具有 专业资格的雇员或外部服务者来履行其职责。因此从技术水平和专业领域角度 而言，单单依靠组织的内部审计部门已不能满足企业内部审计需要，聘请独立 于该组织，对某种专业具有专门的知识、技能和经验的人员或公司，如保险统 计专家、会计师、评估师、环境专家、负责调查舞弊行为的人员、律师、工程 师、信息技术专家等。 2 4 内部审计外包的动因及条件 2 4 1内部审计外包的动因 根据美国内部审计师协会1 9 9 9 年对美国一些公司的经理选聘外部注册会计 师从事内部审计工作的动因调查结果表明，内部审计外部化的主要动因包括：( 1 ) 节省审计成本( 占6 0 ) ；( 2 ) 提高内部审计质量( 占1 7 ) ；( 3 ) 替代不合格的内部 审计师( 占1 0 ) ；( 4 ) 更加相信注册会计师的能力( 占1 3 ) 。从以上调查结果可 以看出，节约审计成本无疑成为公司经理选聘外部注册会计师从事内部审计工 1 l 内部审计外包的基本概念 作的最主要动因。具体分析如下： 2 4 1 1 社会分工专业化和企业对价值最大化的追求 随着社会化分工的发展，企业将由自己完成成本较高或效率较低的业务推 向外部，从而形成企业间的分工与合作，企业生产的专业化有助于形成合理的 资源配置和高效率的生产模式。内部审计与外部审计的分工合作也遵循这样的 原理。由内部审计部门来开展内部审计业务具有及时性，可以协助外部审计人 员的工作，甚至可以先改善企业内部控制系统，达到外部审计人员的要求，从 而减少外部审计人员的工作量，为企业节约外部审计费用。在这种情况下，内 部审计和外部审计过程中的总成本将会低于只有外部审计时的成本，企业就愿 意支付内部审计成本。同时，随着内部审计的发展，不断拓展新的领域，对内 部审计人员的素质要求越来越高，要使其适应新 页域阿工作，企业必然增强对 内部审计人员培训的开支，这样会使内部审计成本增加，而这时外部审计人员 如果能够提供优质廉价的内部审计服务时，内部审计和外部审计过程中的总成 本就会超过只有外部审计时的成本，从而使内部审计变得不经济。企业要实现 价值最大化，必然会选择向外部审计人员购买内部审计服务。 2 4 1 2 内部审计的缺陷需要通过外部化加以弥补 内部审计的性质是一种内向型服务，企业可自主决定内部审计机构的设立、 人员配置、工作的中心和范围等熏要内容，所以其独立性必然会受到影响。内 部审计独立性方面存在的缺陷，集中表现在内部审计机构设置、隶属关系等的 定位问题上。不管属于何种类型的内部审计机构，都是企业的一个职能部门， 无法实现真正的独立，从而影响内部审计工作的质量；而外部审计人员具有高 度的超然独立性和客观性，可以有效的弥补内部审计的缺陷。 2 4 1 3 外部审计人员提供内部审计服务的可能性 一是理论依据；根据受托经济责任学说，审计是对受托经济责任的履行过 程和结果进行重新认定、评价和报告，按受托经济责任的范围不同可分为外部 受托经济责任的审计和内部受托经济责任的审计。一般而言，对外部受托经济 责任的审计主要是由外部审计人员按照企业对外部委托人确定的标准来评价公 司最高管理层履行受托经济责任的情况；而对内部受托经济责任的审计，主要 是由内部审计人员按照公司最高管理层确定的标准来评价其下属各部门受托经 济责任的履行情况。这样公司最高管理层就具有了双重身份，对外是受托人， 对内是委托人，为确保其外部受托经济责任的履行。公司最高管理层往往会依 1 2 内部审计外包的基本概念 据企业外部委托人确定的标准，来评价其下属各部门受托经济责任的履行情况。 由此可见，内部受托经济责任是外部受托经济责任在企业内部的延伸，内部受 托经济责任的基本目标就是完成外部受托经济责任。这种内外受托经济责任的 一致性，使外部审计人员取代内部审计人员成为可能。二是从知识和能力来看： 由于c p a 作为熟练的审计专家，都受过正规的训练，并经过考试合格，在专业 能力上比内部审计人员具有更大的优势，其业务范围除了审计业务外，还可以 从事会计、管理咨询服务，与内部审计业务有重叠，在这种情况下，c p a 可以 充当内部审计主体提供内部审计服务。 由上面的分析，笔者认为，内部审计的外包作为其发展进程中的一个新动 向，是企事业单位理性选择的结果，同时也体现了内部审计部门与外部审计组 织之间的竞争。竞争可以细化服务，有利于c p a 市场的渗入，为会计师事务所 开拓业务提供更多的发展空间。正确看待内部审计外包趋势，有助于内部审计 作用的最大发挥，同时也可以为我国c p a 事业的发展提供思路。 2 4 2 内部审计外包应具备的条件 由外部审计师进行的内部审计，需要具备两方面的条件：一个是外部审计 师自身的素质，另一个是企业方面的需求。 2 4 2 1 外部审计师从事内部审计的胜任能力 外部审计师不但具有专业的知识，而且要有丰富的执业经验，通过不断实 践，应具备以下基本素质： 第一，应有创造性的思维模式。外部审计师通过调查和测度，了解影响客 户主要经营活动的内部、外部环境的变化，不断地总结与发展思维模式，帮助 企业识别风险。 第二，应具有良好的交流技巧。内部审计要有效地参与风险管理，提供建 设性的意见，就要深入调查内部控制和经营管理的现状，找出薄弱环节和经营 不善之处，并寻求改进措施，而这就需要取得被审计部门的理解、参与和合作。 因此，外部审计人员必须具备良好的交流与沟通技巧，在整个审计过程中努力 与被审计人员维持良好的人际关系，消除被审计对象的抵触，共同分析错误和 问题及潜在影响，探讨改进措施和可行性，从而为管理人员充当改善经营管理、 实现企业目标的热心顾问和助手。 第三，应不断学习。为了与企业的发展战略保持一致，外部审计师必须不 断学习。如果说原来的内部审计主要侧重于会计或财务控制，那么，今天的审 1 ， 内部审计外包的基本概念 计范围更广，要求外部审计师具有较高的业务素质、广泛的技术知识、良好的 人际沟通技巧以及创造力。现代内部审计还要求外部审计