（会计学专业论文）基于审计资源视角的审计质量研究.pdf

内容摘要 会计师事务所审计是社会的“经济警察”，因此审计的质量至关重要然而目前我国 的审计质量低下，引起众多学者、实务工作者的注意，纷纷探讨审计质量低下的原因以及 解决的对策。但是大部分都是从实务的角度阐述问题，各种说法自成体系，没有系统的研 究。文章作者以审计资源稀缺性入手，从理论上系统研究了审计质量低下的原因，并提出 解决的对策。 资源的稀缺性决定着我们必须在有限的资源下，尽可能满足人们的无限需求审计资 源的短缺也是显而易见的，不仅如此，现有的审计资源并未达到应有的利用效率，从而更 加严重的影响了审计质量审计人力资源素质不高，技术资源落后，信息资源不受重视、 不能充分利用，组织资源没有很好的开发，文化资源欠缺，这些都从不同程度影响着审计 质量的提高。那么如何改善这种现状，提高审计资源的利用效率，使它们都达到良好的利 用效果，成为我们研究的重大课题文章就从审计资源的稀缺性入手，分析审计资源的内 涵、分类，并阐述不同的审计资源各自对审计质量的重要性，说明我国审计资源利用现状 及对审计质量带来的负面影响，并提出了解决的办法认为从根本上解决审计质量低下的 现状，必须从审计资源着手，审计资源的高效利用，各资源的合理配置是提高审计质量， 满足公众需要，解决资源供需矛盾的出路而且审计资源的系统性提醒我们，必须用系统 的观点看资源配置问题，它不是一成不变的，而是一个动态的、不断变化的整体，合理配 置各种资源的目的就是要让各种资源处于一种动态平衡的状态 关键词：审计资源审计质量系统性 a b s t r a c t t h ea u d i to fp u b l i ca c c o u n t i n gf i n n si st h ec o m m u n i t y s e c o n o m i cp o l i c e ”a n dt h e r e f o r e t h eq u a l i t yo ft h ea u d i ti se s s e n t i a l b u tt h eq u a l i t yo fa u d i to fc h i n ai sl o wc u r r e n t ，w h i c h c a u s e dm a n ys c h o l a r s ，p r a c t i t i o n e r s a t t e n t i o n t h e yd i s c u s st h er e a s o n sf o rt h el o wq u a l i t y o ft h ea u d i t , a sw e l la st h ec o u n t e rm e a s u r e s b u tm o s to ft h e ma r ef r o mt h ep r a c t i c a lp o i n t o fv i e wo nt h ei s s u e ，s a y i n ga l lk i n d so fr e a d y - m a d es y s t e m s ，n o ts y s t e m s t h ea u t h o ro ft h e a r t i c l et os t a r tt h es c a r c eo fa u d i tr e s o u l o ：，t h e o r e t i c a l l ys m d i e c lt h er e a s o n sf o rt h el o w q u a l i t yo ft h ea u d i t t h es c a r c i t yo ft h er e s o u r o 嚣w eh a v et od e t e r m i n ei nt h el i m i t e dr e s o u r c e s ，a sf a ra s p o s s i b l et om e e tp e o p l e sd e m a n df o ru n l i m i t e d a u d i tr e s o u r c e ss h o r t f a l li so b v i o u s n o t o n l ys ot h a tt h ee x i s t i n ga u d i tr e s o u r c e sd on o tr e a c ht h ep r o p e ru t i l i z a t i o ne 伍c i e n c y , t h u s s e r i o u s l ya f f e c t i n gt h eq u a l i t yo fa u d i t i n g h u m a nr e s o u r c e so fa u d i ti sn o th i i g h ，t e c h n i c a l r e s o u r c e sb a c k w a r d , a n dc a nn o tm a k ef u l lu s eo fi n f o r m a t i o nr e s o u r e 圮s o r g a n i z a t i o n a l r e s o u r c e sa r en o tw e l lo r g a n i z e d , a n dc u l t u r a lr e s o u r c e sd i dn o tb er e s p e c t e d ，w e l l d e v e l o p e d ，w h i c ha r ed i f f e r e n tf r o mt h ee x t e n to ft h ei m p r o v e m e n to ft h eq u a l i t yo ft h e a u d i t h o wt oi m p r o v et h es t a t u sq u o h o wt oi m p r o v ea u d i te 伍c i e n e yi nt h eu s eo f r e s o u r c e sa n da c h i e v et h eb e s tu s eo fe f f e c t s i tb e c o m e sam a j o rr e s e a r c ht o p i c t h ea r t i c l e o nt h ea u d i ts t a r t sw i t ht h es c a r c i t yo fr e s o u r c e s ，a n a l y s i so ft h ec o n t e n to fa u d i tr e s o u r c e s ， c l a s s i f i c a t i o n a n de x p o u n d st h e i rr e s p e c t i v ed i f f e r e n ta u d i tr e s o u r c e so nt h ei m p o r t a n c eo f q u a l i t ya u d i t i te x p o u n d st h ea u d i to ft h eu s eo fr e s o u r c e sa n dt h es t a t u sq u oo nt h eq u a l i 坶 o fa u d i t i n gt h en e g a t i v ei m p a c t , a n dp r o p o s e ss o l u t i o nt ot h ep r o b l e m n a taf u n d a m e n t a l r e s o l u t i o no ft h es t a t u so ft h el o wq u a l i t yo ft h ea u d i lw em u s tp r o c e e df r o mt h ea u d i t r e s o u r c e s t h ee f f i c i e n tu s eo fa u d i tr e s o u r c 髓，m er a t i o n a la l l o c a t i o no fr e s o u r c e si st o i m p r o v ea u d i tq u a l i t y , a n dm e e tt h ep u b l i cn e e d sa n ds o l v et h ec o n f l i c tb e t w e e ns u p p l ya n d d e m a n do f r e s o u r c e sw a yo u t a n dt h es y s t e m a t i ca u d i tr e s o u r c e sr e m i n d e du s ，w em u s tu s e as y s t e m sp o i n to fv i e wi s s u eo fr e s o u r c ea l l o c a t i o n , i ti sn o ts t a t i c ，b u tad y n a m i c ，e v o l v i n g e n t i t y , a n dr a t i o n a la l l o c a t i o no fr e s o u r c e sa i m st om a k ea l lk i n d so fr e s o u r c e si nad y n a m i c e q u i l i b r i u ms t a t e k e yw o r d s ：a u d i tr e s o u r c e ；a u d i tq u a f i t y ；s y s t e m a t i c l i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名套艳风签字日期：僻钿r 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) h 学位论文作者签名渤 导师签名：面谚铲 签字日期：眸秒箩日签字日期：歹啪年多月j 自 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： 第1 章导论 1 1问题的提出 资源是人类赖以生存和发展的基础。资源的第一特征是稀缺性，这迫使人们去研究它 的供给与需求，研究它的配置问题。审计资源的供需矛盾也日益突出，不仅如此，审计质 量低下的问题也很突出，学者们都纷纷展开讨论，希望能找到解决问题的突破口。本文就 从会计师事务所审计的视角，以审计资源为背景研究如何保证、提高审计质量的问题。 会计师事务所为了得到人们的认同，为了在激烈的市场竞争中得以生存、发展，也为 了自己的经济效益，不得不重视审计的质量以满足大家的需要。此外注册会计师法确 定了注册会计师独立审计在社会经济活动中的鉴证和服务作用，借以维护社会公共利益和 投资者的合法权益，促进市场经济的发展。注册会计师审计可以维护市场经济秩序，促进 市场经济体制的完善，提高市场控制机制的效率，规范资本市场，改善投资环境，维护利 益相关者各方的利益。因此会计师事务所必须把提高审计质量作为追求的一大目标。而审 计资源恰恰是审计质量的重要影响因素，因此本文从审计资源入手，分析了不同审计资源 对审计质量的影响，并提出了如何更好的利用并开发审计资源来保障审计质量的措施。 通过对审计资源的界定，因素的分析，各种不同审计资源对审计质量影响的分析，认 为审计资源的利用是否合理，审计资源是否充分、有效极大地影响审计质量。因此要想保 障审计质量必须首先从审计资源出发，合理降低资源耗费，以人力资源为主导优化配置各 种资源，充分发挥各种资源的功能，并不断开发新的审计资源。 1 2 国内研究现状 总体上，经查阅已有的文献，有不少关于“审计资源 方面的论文，表明这一课题已 经引起学者以及实务工作者的重视，另一方面“审计资源刀的研究尚有不足指出，有待学 术界进行进一步的研究。 在学术论文方面，以“审计资源 为题名检索1 9 7 9 2 0 0 7 年所有的期刊杂志，共有 天津财经大学图书馆c n i ( i 数据库 5 7 条记录。这些研究从内容上主要的贡献表现在：提出审计资源的定义。针对当前审 计的弊端，提出审计资源合理配置的制度选择。针对项目审计中存在的重复审计、浪费 审计资源的现象提出审计资源整合的内容。从审计效率入手研究审计资源配置，认为提 高审计效率客观上就要求优化审计资源的配置，从而降低审计成本、扩大审计成果。从 审计资源市场的角度研究审计资源问题。提出审计资源市场的概念，认为审计资源具有公 共物品的特性。我国审计资源市场属于寡头竞争。从审计风险的角度研究审计资源配置 的问题。根据风险来分配资源，将资源集中于具有高风险因素的单位上，以提高审计效率 和效果。此外还有关于审计实务工作者的工作体会。 学术著作方面，有张庆龙老师的审计资源论，专门介绍审计资源，从资源稀缺性 入手，以审计资源的需求与供给分析为基础，讲述了审计资源计划、配置、开发以及审计 资源的全球共享思想。其他只是散见于一些专业的审计书籍中。 上述研究为审计理论和实务界解决了不少问题，取得了很大的成果，但是仍有不足的 地方。国家审计资源问题研究的较多，社会审计资源问题涉及的较少；理论方面研究较少， 实务方面研究较多等。 在学术论文方面，以“审计质量”为题名检索1 9 7 9 2 0 0 7 年所有的期刊杂志，共有 5 0 8 条记录。这些研究从内容上主要的贡献表现在：影响审计质量的因素及对策。审 计质量评价指标的研究。如何控制审计质量的研究。这些著作对审计质量的提高有很大 的帮助，是我国审计事业的进步。但是对国家审计质量的研究较多，对注册会计师审计质 量的研究较少；对提高质量因素方面也大多偏向实务方面的研究，没有系统的理论研究。 本文想突出审计资源对审计质量的影响，从审计资源的角度解决审计质量低下的问题。 1 3 研究方法 本文对审计资源、审计质量的研究，总体上采用规范研究的方法，具体的研究方法如 下： ( 1 ) 理论与实践相结合。任何理论的研究都是为了指导实践，解决实际问题，不结 合实际夸夸其谈的理论只能是空中楼阁。本文在阐述理论的同时给出有说服力的实例，使 得对理论的理解更深入、更透彻，对实践的指导意义更突出。 天津财经大学图书馆c n k i 数据库 2 ( 2 ) 运用系统论的观点，把审计资源作为一个由各种资源构成的系统，并进行系统 分析。 ( 3 ) 逻辑的方法与辨证的方法。利用概念、判断等逻辑思维形式，运用联系、运动、 变化、发展等辨证思维方法。 1 4 本文的创新及有待进一步研究的问题 1 4 1 创新之处 创新是当代的主题，是一切事物发展的根本，本文力求从选题、研究视角、研究框架、 具体观点的构思等方面有所创新。本文的创新之处主要有以下几点： 提出影响审计质量的首要因素是审计资源； 系统、详细介绍审计资源利用现状及对审计质量的影响； 把审计资源看做一个系统，主张用系统论的观点指导审计资源的配置； 提出审计资源供需机制与审计产品公共性的矛盾影响审计质量； 提出审计资源的内涵发展与开发，以便更好的保证审计质量。 1 4 2 有待进一步研究的问题 审计资源、审计质量的研究是一个相当复杂的庞大系统，由于个人研究的局限性，认 为对审计资源、审计质量的研究还应该更加深入、宽广。本文在下面几个问题上就没有研 究好： 如何发展审计资源内涵问题，审计资源内涵发展的方向等； 审计资源开发条件、原则、方向等问题； 审计资源在社会总资源中的占用问题； 审计资源对国家审计质量、注册会计师审计质量、内部审计质量影响的比较研究； 国家审计质量、注册会计师审计质量、内部审计质量的比较研究方面； 审计质量的评价指标以及如何建立公众更易理解的评价体系。 这些问题都值得我们认真仔细的研究，这关系到审计事业的发展。 第2 章审计资源与审计质量的基本理论 2 1 审计资源的基本概念 2 1 1 审计资源的概念 国内最早提出审计资源概念的是郭道杨教授在会计百科全书中的解释，其他还有 很多对审计资源的不同的解释。郭道杨认为：“审计资源是指可用于审计工作中的审计人 力、财力、物力和时间。它可以包括现实的和潜在的，第一线和后勤的资源。一王国华认 为：“审计资源属于信息类社会资源。审计资源，就是以审计数据、资料、信息、情况和 典型材料为主体而组成的一种社会资源，也包括与之相匹配的经济政策信息和市场信息资 料。 彭志国认为：“审计资源是用以独立检查受托经济责任，并确保其实现和解除的所 有社会资源。一 张小秋认为：“所谓审计资源，是指审计组织在履行审计职责过程中所能 利用的一切资源要素，是审计工作取得成果的基础，是审计力量、审计方法、审计手段、 审计法规、审计成果、审计信息、审计环境等有形和无形资源要素的集合体。一曹界国认 为：一切被审计人员掌握、支配、利用。并构成审计活动要素的资源即审计资源。 张庆龙 认为：“审计资源是用以独立检查受托经济责任，并确保其实现和解除的所有社会资源。 简言之，审计资源是用于审计活动的社会资源。 我认为审计资源就是用于审计活动的社 会资源，或者说是一切能被审计活动利用的社会资源。 2 1 2 审计资源的特点 了解审计资源的特点是研究审计资源问题的前提，审计资源除了具有一般资源的特征 外还有自己的特殊性。审计资源的一般特征主要有以下几个方面： 有用性：首先注册会计师利用审计资源进行审计工作，所以对注册会计师是有用的； 其次审计的最终成果反映出来的审计信息，对社会公众是有用的。 稀缺性：稀缺是资源的第一大特征，经济学的“经济人 假设，就源于资源的稀缺性。 这意味着不能随心所欲的开发利用某种资源。审计资源的缺乏也是显而易见的，比如审计 人员的缺乏等。 叫郭道杨会计百科全书辽宁人民出版社1 9 8 9 年：第1 3 1 4 页 王国华审计资源的开发与利用研究山东社会科学，1 9 9 9 年第6 期 彭志国审计资源领域界定之管见现代会计，2 0 0 6 年第4 期 张小秋对国家审计与社会审计、内部审计资源整合的探讨陕西审计，2 0 0 5 年第5 期 曹界国对审计资源内涵的探讨法治与社会，2 0 0 6 年第6 期 张庆龙审计资源论中国时代经济出版社2 0 0 6 年：第3 6 页 4 可开发性：任何资源不是永远停留在某一现状，总能被开发出新的内涵、形态、利用 价值等。同样某些现在不是资源得事物也有可能通过开发在将来成为某种资源。新的审计 技术的应用就属于开发的新的审计资源。 系统性：各种资源之间相互联系、相互制约，形成一个统一的整体。各种资源相互结 合形成的整体的功能并不是各个组成部分功能的简单相加，而具有比单个部分大得多的功 能。各种审计资源相互联系，相互作用，不可分割，按不同的形式结合，构成了审计资源 系统。 审计资源的特殊性主要表现在以下几个方面： 社会性：审计资源的社会性是由社会资源的社会性决定的。审计资源合理开发和配置 的初始条件是它所依赖的那个历史沉积的、不断变化着的、复杂的经济状态和社会环境。 这种最初的审计资源适度开发、配置，其实就已经表现出审计资源问题已经不仅仅是一个 审计问题，也不只是一个经济问题，实质上是一个社会问题。 更新扩展性：各种审计资源总是在不同的时期受各种环境及社会需求的影响日益呈现 出更新、积累、拓展和完善趋势，比如审计取证方法的更新。 中介性：审计资源的中介性是指审计资源是一种中介性的社会资源。审计资源的中介 性体现在受托经济责任关系中，它一方面连接着委托方，一方面连接着受托方，最终目的 是要通过审计资源的配置、开发利用实现委托方的意愿和提高受托方的财富。 增值性：通过对审计资源的进一步开发利用，可以带来新增加值，比如通过审计提出 的建议被决策层采纳，运用到宏观决策领域来实现审计资源的增值。 环境适应性：环境制约着审计资源数量以及质量，或者说环境的改变，必将带来审计 资源的新变化，同时审计资源对环境有着反作用。 独立性：独立性是审计的灵魂，审计组织上的独立、人员上的独立、工作上的独立和 经费上的独立的实质就是审计资源上的独立。审计资源的独立性是审计独立性的直接体 现。 2 1 3 审计资源的构成 审计资源的构成有多种说法。张庆龙认为审计资源可分为：人力资源、财力资源、技 术资源、信息资源、文化资源、组织资源。曹界国根据对审计资源定义的理解，从其本 身属性来看，把审计资源分为人力资源、客户资源、物力资源和信息资源。 张小秋认为 审计资源主要有六个方面：即审计组织资源、审计法律资源、审计人力资源、审计科技资 张庆龙审计资源论中国时代经济出版社2 0 0 6 年：第3 6 页 。曹界国对审计资源内涵的探讨法治与社会，2 0 0 6 年第6 期 5 源、审计信息资源和审计环境资源。我比较认同的分类是：人力资源、信息资源、技术 资源、组织资源、文化资源。财力是注册会计师通过利用人力、信息、技术、组织、文化 等资源从社会取得的收益，并利用这些收益去购买或者说换取人力、信息、技术、组织、 文化等资源，因此我认为财力资源不应与人力资源、信息资源、技术资源、组织资源、文 化资源并列而论，这里并不是说财力资源不是一种资源，而是说它不是与人力、信息、技 术、组织、文化同一范畴内的资源。尽管在会计师事务所建立初期，必须先投入大量的财 力才能建立一个组织( 会计师事务所) ，并取得为审计工作所应有的其他各种资源，比如 购买办公所需的桌椅等基本设施，聘用注册会计师等，但是本文想阐述的审计资源的应用， 不包含会计师事务所建立期间的情况，只包含正常运营过程中的情况。 2 2 审计质量的基本概念 2 2 1 审计质量的概念 对于审计质量的定义，学术界有很多不同的观点。d ea n g e l o 是讨论审计质量概念的 第一位学者，她认为审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的 联合概率。 国内学者也是仁者见仁，智者见智。王永平等认为审计工作质量包括业务质量和社会 质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范性行为要求的特性，后者指审计工作对社会 的影响或作用程度。 侯文铿认为审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。 王福正认 为审计质量包括内涵和外延两大部分，即审计实施过程中各个作业环节的工作质量和外在 社会效益质量，前者指审计实施过程中各个环节应达到的标准，后者表现为三个方面：在国 家宏观调控方面发挥作用；为廉政建设服务；为提高企业经营管理水平服务。徐政旦等 认为审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目标的有效程度。 王 广明，刘桂良认为审计质量是会计师事务所提供的审计服务的各种特性的综合体，借助于 这一综合体，可增进财务报表的可信性。 中国审计大辞典( 1 9 9 3 ) 中对审计质量的 定义是“审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目的的有效程度。”张龙平认 回张小秋对国家审计与社会审计、内部审计资源整合的探讨陕西审计，2 0 0 5 年第5 期 王永平等关于审计工作质量问题的研讨中国审计，1 9 8 8 年第8 期 侯文铿审计辞典福建人民出版社1 9 8 8 年：第1 6 页 吲王福正关于审计质量之我见中国审计，1 9 8 9 年第6 期 徐政旦等审计研究前沿上海财经大学出版社2 0 0 2 年：第2 1 4 页 王广明，刘桂良独立审计经营战略西南财经大学出版社，2 0 0 2 ：第7 1 页 6 为审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量， 其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。 以上学者对审计质量概念的各种描述，虽然表达形式、表述方法不尽相同，所确定的 审计质量概念的基本涵义、范围各有侧重，宽窄不一，但都从不同侧面概括了审计质量的 基本内涵。本文将审计质量表述为：审计质量就是审计师提供的审计服务满足客户需要的 程度，具体表现为审计工作和审计报告的质量。 2 2 2 审计质量的重要性 审计质量是审计工作的核心，是审计的生命线，是规避审计风险的基石，是审计权威 和力量之所在。提高审计质量不仅是审计部门自身的内在要求，也是全社会对审计部门和 审计人员的迫切愿望。因为投资者依赖了质量低下的审计报告，就会影响投资方向，并有 可能遭受损失，进而影响到社会公众投资的信心和一国资本市场发展的成熟程度。如何有 效地提高独立审计质量，历来成为政府监管部门、立法机关、公众投资者等利益相关者关 注的焦点。审计质量控制向来是会计师事务所工作的重头戏。较高的审计质量可以有效巩 同改革开放的经济成就，有利于促进政府职能的转变，有利于降低经济运行的风险。较高 的审计质量将能够有效地降低经济总体运行的风险，更好地维护经济发展。 2 3 审计资源与审计质量的关系 2 3 1 审计资源是影响审计质量的重要因素 注册会计师审计因市场经济发展的需要而产生，必须不断适应经济发展所带来的变化 以满足社会为其提出的新要求，扮演好自己的社会角色。在这个过程中，审计质量始终是 注册会计师行业赖以生存和发展的生命线。因为审计服务之所以有价值，在于会计报表的 使用者，也就是审计服务的使用者相信注册会计师通过审计，可以发现并报告会计报表的 严重失真，从而确定会计报表的可信程度。注册会计师发现并报告错弊的可能性越大，审 计服务的价值就越高，价值越高说明其质量越好。而且随着经济环境的日益复杂化，人们 对审计信息的依赖程度也越来越大，社会公众对审计质量也提出更高的期望和要求。如果 审计质量得不到控制，注册会计师就不能很好地揭示被审计单位的重大错报，容易出具错 误的审计报告，影响投资者的投资方向，并有可能造成亏损。从而影响审计机构的声誉、 张龙平试论我国审计质量控制标准的建设注册会计师通讯，1 9 9 4 年第8 期 7 生存，对社会产生负面的影响，因此为了有效巩固改革开放的经济成就、促进政府职能的 转变、降低经济运行的风险，我们必须重视审计质量。然而，目前我国的审计质量低下， 学者们对其进行了研究，从不同角度分析得出不同的结论，可谓仁者见仁、智者见智。总 括起来主要有下面几种： 第一内部因素，主要包括：1 注册会计师的专业胜任能力影响审计质量。2 会计师事 务所的多元化服务影响审计质量。3 会计师事务所的审计收费影响审计质量。4 会计师事 务所的责任形式影响审计质量。第二外部因素，主要包括：1 法律因素对审计质量的影响。 2 被审计企业对审计质量的影响。3 行政因素对审计质量的影响。第三供需关系方面，主 要包括：1 高质量审计需求不足：注册会计师行业的产生和发展对审计需求地影响； 证券发行审核之多对审计需求地影响；新股发行定价制度对审计需求的影响；上市公 司监管考核制度对审计需要的影响。2 高质量的审计供给失效：会计师事务所组织形式 对审计质量的影响；审计市场结构对审计质量的影响；审计聘任制度对审计质量的影 响；审计收费制度对审计质量的影响。3 注册会计师审计质量监管体系不完善：法律 化监管不严对审计质量的影响；职业道德规范不完善对审计质量的影响。第四审计三方 关系方面，主要包括：1 审计受益人与审计师的间接关系。2 审计服务由企业提供而由公 众消费的矛盾。3 审计质量甄别的困难。此外还有被审计单位的公司治理结构、会计师事 务所的规模、审计收费与审计时间影响审计质量的高低、审计师的行业专长与审计质量高 低密切相关、审计师的法律责任会影响到审计质量、法律法规滞后或不完善、运用法规的 能力不强、业务技能局限性、审计独立性得不到发挥、非审计服务对审计质量的影响、会 计师事务所的经济赔偿能力等等影响因素。 但是从另一个角度分析这些影响因素会发现，其实这些因素中很多都属于同一个范 畴，那就是审计资源。例如：注册会计师的专业胜任能力，职业道德属于审计人力资源方 面的；会计师事务所组织形式，会计师事务所的责任形式，会计师事务所的规模，审计聘 任制度属于审计组织资源方面的；业务技能局限性，审计师的行业专长，运用法规的能力 属于审计技术资源方面的，尽管审计资源不能覆盖所有的影响因素，但有一点是可以肯定 的，审计资源对审计质量的影响是不可忽视的，下面的章节我们就从审计资源谈起，从审 计资源中找到提高审计质量的途径。 2 3 2 审计质量也反作用于审计资源 不仅仅审计资源是审计质量的重要影响因素，审计质量也同样影响着审计资源的供 需。这是因为哪个事务所的审计质量高，哪个事务所就会得到公众的认同，取得较高的信 誉，那么就会有更多的委托者想聘用这个事务所，那么这个事务所就会得到更多的报酬， 用这些报酬可以争取到更多的资源，比如优秀的注册会计师队伍，先进的现代化办公设施 等。相反的，如果事务所的审计质量低，不能取得公众的信任，那么就没有足够的需求， 事务所就有可能无法维持自身的运转，不能高薪留住优秀的人才，无力改善办公环境等， 生存就会履步维艰，更没有能力去获取更多、更好的资源，如此恶性循环事务所就会被迫 退出竞争市场。 9 第3 章审计资源对审计质量的影响 3 1 审计资源系统 随着信息论、控制论、系统论的科学性日益为人们所认识，运用系统论的方法阐述问 题也逐步为大多数学者所采用。系统性是指各种资源之间是相互联系、相互制约的统一整 体。各种资源只有相互结合，才能发挥其作用，才能形成一定的生产能力并生产出社会所 需要的产品。审计是一个系统，各审计资源组成的整体也是一个系统。审计人力资源、审 计技术资源、审计文化资源、审计信息资源和审计组织资源相互联系，相互作用，不可分 割，共同构成了审计资源系统。本文作者通过研究总结出审计资源系统图( 图：3 1 ) 由下图我们可以看出： ( 1 ) 人力资源、技术资源、文化资源、信息资源都是所属的组织的资源，是组织可 以支配的资源；组织又反过来影响着人力资源、技术资源、文化资源、信息资源，组织的 结构形式和运行机制决定着这些资源的结合方式，运行轨迹。 ( 2 ) 人力资源是审计资源的核心，是主导。因为其它一切审计资源都是相对于审计 人员的审计活动来说的，只有那种能与人力资源相结合而进入审计活动之中的资源，才称 之为审计资源，因此，其它类型的审计资源不能脱离人力资源而存在；技术资源、文化资 源、信息资源又是人力资源的左膀右臂，组织是人的工作范围，没有技术、文化、信息、 组织的支持，审计人员就不能完成审计工作。 图3 1 审计资源系统 l o ( 3 ) 有共同目标的人组成一个组织，组织的制度、规范又约束着组织里的人的行动； 组织里的人能动的开发、创造了技术，而技术又指导着人；组织里的少数人倡导了一种优 秀的组织价值即文化，文化又规范、激励、凝聚着组织内的人；人搜集、整理、挖掘、利 用信息完成自己的工作，信息支撑着人的工作，满足人的需求。 ( 4 ) 人获得一些知识( 信息) ，通过加工、处理、开发性的创造，形成新的技术，先 进的技术比如网络又为信息的获取提供便捷。 ( 5 ) 组织可以从外部获取信息，并通过深层次的开发、加工使这些信息服务于组织， 比如从外部获得技术信息、新鲜的文化元素、对审计工作开展有利的客户信息等；同时组 织还可以向外界传递自己的信息，比如有较高的职业素质等，尽管会计师事务所是不允许 广告宣传的，但是行为传递信息，服务质量好的事务所自然有更多的客户，更好的声誉。 ( 6 ) 组织的文化给组织外的人提供一种信息，为组织树立良好的形象打下基础；同 时，组织内的人从外界获取信息，从而不断改善自己的文化，进而打造良好的品牌文化。 总之审计资源是一个系统，是不可分割的，我们必须用系统的眼光看审计资源问题， 同时用系统的方法来解决审计资源问题。只有这样才能使审计资源系统良好的运行、更好 的发挥作用，保证审计质量。 3 2 人力是保证质量的前提 关于人力资源一词的定义，目前我国理论界有几种不同的观点和表述方法。归纳起来， 主要有以下几种：第一种观点认为，人力资源是人口资源。第二种观点认为人力资源即劳 动力资源。第三种观点认为人力资源是指劳动者的能力。黄津浮先生把人的创造能力称为 人力资源，他说：“所谓人力资源，就是存在于人身上的社会财富的创造力。就是人类可 以用于生产产品或提供服务的体力、技能和知识。一我比较认同的是张传芝，单怀沧的观 点，他们在人力资源概念探析一文中将人力资源表述为：是指一定社会组织范围内人 口总体中所蕴涵的劳动能力。人力资源即存在于人体内的一种能力，这是人力资源一词 最根本的内涵。人力资源一词的含义并不是人口，它强调的是人身上所蕴藏的能力，而这 种能力的运用与发挥正是社会以及人类自身得到发展的最根本的推动力。但人的能力却又 是与人密切联系的。特别是在具体使用的过程中，比如计算人力资源量时，就不能不用人 。张传芝，单怀沧人力资源概念探析石油大学学报，1 9 9 6 年第2 期 口或劳动者的数量作为计算单位。所以在人力资源的定义中应当包含这两方面的内容。人 力资源虽然包含个人的能力，但它主要的还不是指单个人的能力，而是指一定组织范围内 人的能力的总和，这与个体能力的总和并不是同一个量。如果一个组织能够科学地组织和 利用它的人力资源，就可以产生1 + 1 2 的力量；反之会产生1 + 1 2 的效应。 5 2 1 整合审计资源的内涵、必要性、原则 整合管理是指创造性地将整合管理的方法综合运用于系统内的各相关部分，在动态的 调整与完善中使系统内的现有资源充分发挥其应有作用，达到资源优化配置状态的活动。 整合管理的特征包括：1 系统性。为了完成系统的目标，需要把有关单位和人员、物质、 信息、技术等要素以及一切分散的相关内容组成一个有机的系统，从而形成整体优势。2 动态性。整合管理活动要在不同的环境和条件下进行，并且随着环境和条件的改变不断改 变。3 科学性。许多实际问题需要不断地对其规律性进行科学总结，从而形成一定的原则、 方法和模式，使之具有科学性。4 最优性。达到系统最优化，使系统的运行最大限度地发 挥其功能，创造最佳的运行效果，这是整合管理的出发点和落脚点，是整合管理思想最显 著的特征。这一思想同样包含了合理降低审计成本的思想，在考虑了成本、效率、效果 的三重要求下才能达到最优性。 把整合管理的思想运用到审计资源的整合之中，首先应该明确审计资源的整合是整个 审计体系的资源整合，不能仅仅局限于政府审计、内部审计和注册会计师审计中某一类审 计内部的资源整合，要促进三类审计之间的资源整合，使审计资源整合后实现效用最大化。 同时，在相互协调的整合过程中也要充分考虑到审计环境、审计条件的变化，依据变化不 断调整资源整合的内容及进程，在动态中把握审计资源整合的深度、广度。审计资源的整 合运用整合管理的思想将使整合后的审计在科学创造的基础上既巩固和完善其系统功能， 又达到成本最小化、效率最大化、效果最优化。需要指出的是，我们要着重讲的是会计师 事务所审计资源整合，是狭义的审计资源整合。 运用整合审计资源的方法，强化审计作用，向宏观决策层提供真实、重要的经济运行 信息，对提升审计工作质量水平、适应未来国家审计战略发展等方面都有着重要的现实意 义：进一步强化审计监督的需要；提升审计工作的质量；提高事务所竞争力；有 效利用审计资源。 。段慧敏我国审计资源整合的理论分析审计月刊，2 0 0 6 年第2 期，( 下) 亩张文杰整合管理思想对审计资源管理的启示审计月刊，2 0 0 4 年第1 2 期 3 3 审计资源整合时一般要遵循三个原则： 1 重要性原则。整合审计资源要根据本地域经济环境、本单位的基础条件和具体情况 分别对待，也就是说，不同审计单位对自己的审计资源梳理后，选择那些有益于突出工作 重点的、有益于实现重要工作目标的进行整合。 2 高效性原则。整合审计资源是一个系统工程，其基本目标就是优化配置，整合资源 就是要把相对独立存在、独立发挥作用的诸多因素凝聚成一体，以使之产生i + i 2 的规 模效果。 3 系统性原则。整合审计资源要分级次循序渐进，其发展轨迹应该是阶梯式的，不必 要求一步成功，但要求方向明确、条理清晰、步履稳健。 4 动态平衡原则。整合审计资源不是一成不变、一劳永逸的事情，必须及时关注资源 要素、环境的变化，不断调整方案，改善整合的思路。 5 2 2 整合审计资源的具体措施 1 科学规划、协调组合。审计资源整合的实质，就是提升审计资源的潜能，优化审 计资源配置，最大限度地利用和发挥资源优势，提高审计工作层次和水平。因此，首先应 认真掌握了解审计资源状况，结合经济环境，遵循科学性、系统性原则，对现有审计资源 进行系统、科学规划，全面制定审计资源整合工作计划，逐步建立起全方位、上下联动， 有效协调的审计资源系统。在整合中应防止无序性、单一性、低效性。 2 提升潜能、优化配置。审计资源的有限性决定了审计整合的基本要务是充分挖掘 资源潜能并有效利用资源。 应用在实际操作中，就是要在审计的初始阶段和终结阶段发挥审计资源整合优势。圆 ( 1 ) 初始阶段的审计资源整合 制定审计计划、确定被审计对象、审计期间和审计范围、配置审计人员、明确审计方 式和采用的技术方法。此阶段的审计资源整合又分为审前的准备阶段、审计的实施阶段和 报告阶段。 审计准备阶段。在制定审计计划时，要围绕难点问题确定被审计对象，安排好审计 项目。合理配置具有不同业务技术能力的审计人员，做到优势互补。制定具体、周密、针 对性强的审计方案。审计方案既要全面，又要突出重点，力求科学、周密，具有可操作性。 在整合的思想下，这一阶段更重要，计划的制定正式资源合理配置的体现。 于如燕，郭孝风关于国家审计资源整合的的研究齐鲁珠檀，2 0 0 5 年5 月 周莉关于整合审计资源的几点思考审计理论与实践，2 0 0 3 年第l o 期 审计实施阶段。审计的实施阶段是关乎审计质量的关键阶段。因此，在这一阶段要 统筹兼顾，加强指导，最大限度地挖掘审计线索。第一审计必须要全面反映通体情况。第 二不同类型的单位情况不同，必须突出重点内容，以便审计出的问题具有代表性。第三同 类型的单位审计时要加强与各单位间的情况沟通。此外，对审计方案中要求反映的审计证 据必须保证，可以反映为零证据，但是不能不做证据。 另外，这个阶段也是不断调整审计计划的阶段，审计计划不是一成不变的，随着工作 的开展，不断发现新的情况，也就要随着完善审计计划，实际工作不能被计划局限。 审计报告阶段。有了审前的充分准备和审计实施阶段的总体控制和具体指导，审计 报告阶段就容易产生较好的审计成果，但是要提升审计成果的层次和水平，还必须加强综 合分析。在全面分析的基础上，找出问题的内在联系，个体问题与总体环境间的联系及形 成原因。在报告中给予充分的揭示和分析，提出解决问题的建议，为宏观决策层提供一个 全面、系统的审计报告。 ( 2 ) 终结阶段的审计资源整合 对已形成的审计成果做深层次的分析，以揭示产生的原因，提出解决问题的方法。以 点到面，提供解决问题的有价值的信息和建议。也能更好的总结审计工作，为以后的审计 工作提供好的经验。 总之，整合审计资源是新时期开展审计工作的全新工作思路和组织方式，在经济发展 的现阶段，在计算机技术和网络技术的广泛应用下，整合审计资源方式表现出良好的优势， 加强对这一方法的探讨，对提升审计质量水平有重要意义。 5 2 3 现代风险导向审计中的资源配置 现代风险导向审计是一种全新的审计方式，它是审计技术方法在系统理论和战略管理 理论上的重大创新。这种模式以战略观和系统观为指导思想、以被审计单位的重大错报风 险评估为基础、充分考虑企业经营风险。其理论假设在于：被审计单位在复杂激烈的市场 竞争环境下出现经营业绩下滑会影响其战略目标的实现。面对严格的市场监管和社会各方 压力，被审计单位的管理层就很可能会产生利用财务报告舞弊以掩盖经营不利的动机。因 此，有效的审计应该是建立在“合理的职业怀疑假设 的基础上，对企业所处社会和行业 的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的 范围、时间和程序。此时，审计风险模型修正为： 审计风险= 重大错报风险检查风险 这种模式下，注册会计师审计的主线是对重大错报风险的识别、评估和应对，保持职 3 5 业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情况，要求注册会计师必须了解 被审计单位及其环境( 包括内部控制) ，以评估重大错报风险。总而言之，注册会计师不 仅仅依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而是对公司管理 层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大 到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，风险评估贯穿审计工作的全过程。这 种审计方法的审计重心前移、注重运用分析性程序、在更高层次上把握风险所在，重在识 别可能存在的重大错报风险，哪里有风险就把资源和审计重点放在哪里。这些都处处体现 着整合的理念，既要节约成本，又要做到工作严密，审计资源都最大限度的发挥自己的效 能，因此这种审计方法是我们大力推荐的。 5 2 4 加强政府部门对会计师事务所的支持 会计师事务所的审计产品的公共性与事务所的自由竞争机制的矛盾，是制约会计师事 务所发展的一个重要因素。但如果有政府部门对会计师事务所的支持，就会在很大程度上 解决会计师事务所的两难境地。比如制度上的支持、保护，对会计师事务所在资源上的支 持等。另外注册会计师要严格自律，保证自己客观公正，业务执行中，要在不损害公众利 益的前提下竭诚为被审计单位服务。 5 3 不断开发新的审计资源提高审计质量 通过以上的分析，我们知道，随着经济的发展，审计工作也随着不断发生新的变化， 审计资源也不断发展，出现新的审计资源形态或内涵。社会公众对审计工