（会计学专业论文）作业成本法理论与应用研究.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制 造企! 阮带来了管理观念和管理技术的巨大变革：产品成本结构发生了重大 的变化，使得传统的“数量基础成本计算”不能j f 确反映产成品的消耗，不 能为企业决策和控镥4 提供正确的会计信息。作业成本法是一种以作业为基础 的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管 理提供了很好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作 业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因此，在我国研究与推 广作业成本法有着重大的理论与现实意义。 f i _ 、l k 成本法的思想是山美国会计学家科勒( ek o h l e r ) 于2 0 世纪3 0 年代末提出的。尽管作业成本法早在3 0 年代末就已经提出，但是直到2 0 t i t 纪8 0 年代中期之前并未得到广泛关注和深入研究。自美国哈佛大学库柏 ( rc o o p e r ) 和卡普兰( rk a p l a n ) 两位教授8 0 年代中期以来撰写的一系列案 例，论文、著作之后，_ 才得到会计界的普遍重视，经过一二十年的发展，作 业成本法理论已日趋完善。在我国，经过一些学者的介绍与研究，作业成本 法也广泛被大家所了解。在这2 0 多年发展过程中，作业成本法在许多先进 的国外公司中得以实施，并取得了卓著的成效。但是在我国，实施作业成本 法并取得成功的企业却很少。这一方面与我国传统企业很多有关，另一方面 也与我们对作业成本法的应用研究相对较少有关。目前，在我国全面推广作 业成本法还存在不少问题，但是在一些条件成熟的企业实施作业成本法是完 全可能的。 作业成本法认为，由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此资源应 该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配 给产出。作业成本法与传统成本法最大的区别点是以作业为基础归集成本， 其难点与关键也在于作业的划分与确定；因此，作业的研究是作业成本法现 实应用研究的关键。此外，成本动因、作业成本计算过程及作业成本法具体 实施方法都是对其研究所须解决的问题。作业成本法的实施能给企业提供更 加精确的成本信息，为企业正确的管理决策作好准备；但作业成本法的实施 也需要付出代价。判断是否使用作业成本法以及在何种程度上实施作业成本 法需要考虑相关的成本和效益，进行成本效益分析。此外，作业成本法是一 个开放的系统，随蓿科学技术的不断发展它也会不断地发展完善，这就需要 我们对作业成本法理论与应用进行持续地研究和改进。 关键词：作业成本法，资源动因，作业动因 一 h 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t i nr e c e n t10t o2 0y e a r s h i g h l y a u t o m a t ea n da d v a n c e de n t e r p r i s e sw e r e b o r no nt h eb a s i so fe l e c t r o n i ct e c h n o l o g yr e v o l u t i o n ；i tg a v er i s e t o h u g e r e v o l u t i o ni nm a n a g e m e n tc o n c e p t i o na n dm a n a g e m e n tt e c h n o l o g y t h e r ea r e g r e a tc h a n g e s i nt h es t r u c t u r eo f p r o d u c t c o s t ，t h a tm a k c st r a d i t i o n a l “c o s t c a l c u l a t i o no i lt h eb a s i so fq u a n t i t y ”c a n tr e f l e c tt h ec o n s u m p t i o no f p r o d u c t c o s tw e l l a n do f r c rc o r r e c ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf o rd e c i s i o na n d c o n t r o l i ne n t e r p r i s e s a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) i so n ec o s fc a l c u l a t i o nw a y o nt h eb a s i so fa c t i v i t y i tr e s o l v e st h ed e f e c to ft r a d i t i o nc o s tc a l c u l a t i o n u l t i m a t e l ya n dg i v e sa d v a n c e db a s e m e n tt oe n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n ta t t b e s a m et i m e i t sat e n d e n c yi nt h ed e v e l o p m e n to fc o s ta c c o u n t i n gs c i e n c et h a t t r a d i t i o n a ic o s tc a l c u l a t i o no nt h eb a s i so fq u a n t i t yc h a n g e st om o d e mc o s t c a l c u l a t i o no nt h eb a s i so fa c t i v i t y s o t h e r ei s g r e a t t h e o r e t i c a lr e a l i s t i c s i g n i f i c a n c et or e s e a r c ha n ds p r e a da b c i no u rc o u n t r y ek o h l e r o n ea m e r i c a na c c o u n t i n ga u t h o r i t y , b r o u g h to u tt h et h o u g h to f a b ca tt h ee n do f19 3 0 s b u tu n t i lt h em i d d l eo fl9 8 0 si tw a sn o tn o t i c e dw i d e l y a n dr e s e a r c h e dd e e p l y a t i e rr o b i nc o o p e ra n dr o b e r tk a p l a nc o m p o s e da s e r i e so fc a s e s p a p e r sa n db o o k si nt h em i d d l eo fl9 8 0 sa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n c o n s i d e r e da b cw i d e l y a b ct e n d st ob ea c c o m p l i s h e da f t e ra b o u t2 0y e a r s d e v e l o p m e n t a b ci su n d e r s t o o dw i d e l yi no u rc o u n t r ya f t e rs o m er e s e a r c h e r s i n t r o d u c i n ga n dr e s e a r c h i n g i nt h ea b o u t2 0y e a r sd e v e l o p m e n t ，a b cw a su s e d i n m a n ya d v a n c e df o r e i g ne n t e r p r i s e s a n dg o tg r e a ta c h i e v e m e n t s b u tt h e e n t e r p r i s e st h a tu s e da b c a n ds u c c e e d e da r ev e r yf e wi no u rc o u n t r y t h i si s b e c a u s et h e r ea r et o om a n yt r a d i t i o n a le n t e r p r i s e si no u rc o u n t “t h es e c o n di s c h a tw ed i dl e s sr e s e a r c hi na b cr e a l i s t i ca p p l i c a t i o n n o w , t h e r ea r eal i l to f p r o b l e m si ns p r e a d i n ga b c a l lr o u n do u rc o u n t r y b u ti ti sp o s s i b l et oa p p l y a b ci ns o m e e n t e r p r i s e st h a tc o n d i t i o n i sf o r m e d i n a b c a c t i v i t yc o n s u m e sr e s o u r c e a n dp r o d u c tc o n s u m e sa c t i v i t y , s o r e s o u r c es h o u l db ea l l o c a t e dt o a c t i v i t y o nr e s o u r c ed r i v e ra n da c t i v i t yc o s t a l l o c a t e dt op r o d u c to na c t i v i t yd r i v e r t h eb i g g e s td i f i e r e n c eb e t w e e na b ca n d t r a d i t i o n a lc o s t i n gi sa b cc o l l e c tc o s to nt h eb a s i so f a c t i v i t y t h ed i f f i c u l t ya n d k e yo f a b ca r ed i v i s i o na n dc o n f i r mo f a c t i v i t y , s or e s e a r c h i n go fa c t i v i t yi st h e k e yo fa b ca p p l i c a t i o n f 嘣h e r m o r e c o s td r i v e r , a c t i v i t y c o s tc a l c u l a t i o n p r o c e d u r ea r ep r o b l e m st h a tn e e dt or e s o l v ei nr e s e a r c h i n g t h ea p p l i c a t i o no f a b cc a l la f r o r dm o r ea c c u f a t ec o s t i n f o r r n a t i o n p r e p a r e f o r a p p r o p r i a t e e n t e r p r i s ed e c i s i o n ，b u ta p p l i c a t i o na b c c o s t ss o m e t h i n g ，t o o d e c i d i n gw h e t h e r u s i n ga b c a n di nw h i c hl c v e lt oa p p l yi tn e e dt ot h i n ka b o u tc o s ta n de f f e c t i v e t h a tr e l a t e d ，a n da n a l y z ew i t hc o s t e f f e c t i v e a t i e ra l l ，a b ci sa no p e ns y s t e m a b cw i l ld e v e l o pp e r p e t u a l l ya n db ea c c o m p l i s h e d s ow em u s tr e s e a r c ha n di t c o n t i n u o u s l yi nt h e o r ya n da p p l i c a t i o n k e yw o r d s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g r e s o u r c ed r i v e r a c t i v i t yd r i v e r 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 作业成本法概述 二十世纪八十年代后期，在传统成本法的基础上产生了一种新的成本方 法，即作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t ) 。作业成本法在成本核算和成本控 制等方面都与传统成本法有着很大的不同，对企业的管理水平促进与提高也 是传统的成本方法所不能比拟的。它以作业为中心，通过对作业成本的确认 和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改 进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高 决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。 作业成本法与传统成本法差异究竟在哪昵，下面有几个例子可以说明。 假定某公司生产甲，乙两种产；锗，甲产品的产量是2 00 0 0 ，直接成本是1 0 0 0 0 ：乙产品的产量是1 0 00 0 0 ，直接成本是5 00 0 0 ：发生在两产品上的制造 费用是3 0 00 0 0 。依据这些资料，计算i ： 的产品单位成本如表1 1 所示： 表1 1产品单位成本比较表 单位产品成本甲产品乙产品 传统成本法下 3 o o3 o o 作业成本法下s l z e s 可以看出，两种成本方法的计算结果是完全不一样的。甲产品用传统成本法 计算的单位成本是3 o o 元，而用作业成本法计算的单位成本是4 7 5 元。单 位成本的差异额为1 7 5 元，差异率达5 8 3 3 ! 美国j e 部某公司有效地实行了作业成本法，他们发现传统成本法提供的 产作业成本品成本信息经常不同于作业成本法提供的产品信息，其显著的差 异在图卜l 得到了充分体现。从图上可以看出作业成本法提供的产品成本占 传统成本法提供的产品成本的比例从1 到1 0 0 ，甚至达到6 0 0 ! 当企业界沉醉在“8 0 的销售量由2 0 的产品产生”的8 0 2 0 法则时， 罗伯特s 卡普兰( r o b e r tsk a p l a n ) 提出了被称为2 0 2 2 5 的法则。他在 进行作业成本研究中惊奇地发现许多产品实际上是侵蚀企业利润的，因为 武汉理工大学硕士学位论文 2 0 的产品( 或顾客) 竟然产生了2 2 5 的利润! ( 赵立三王丹关于成本 动因问题的理论探讨，会计研究) 看到这些例子，我们忍不住想问：传统成本法与作业成本法为什么有这 么大的差距? 作业成本法为什么能够准确地核算企业产品成本? 当作 、i k 成本法和传统成本法之间的巨大差异呈现在我们面前时，以及这种差异对 决策所带来的天壤之别时，我们不能不去思考哪一种成本方法更为客观、可 靠和有效! 作、毗成本 传统成本的百分比 6 0 0 5 0 0 4 0 0 3 0 0 2 0 0 1 0 0 0 厂 _ _ 一 厂作业成本= 传统成本 高产量 少品种产：品 低产量 多品种 图卜1 美国某公司作业成本法与传统成本法成本差异图 ( 资料来源：p e t e rb b t u r n e y ，a b ct h ep e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h 1 9 9 6 ) 1 2 作业成本法的产生与发展 1 2 1 作业成本法的产生 ( 1 ) 作业成本法产生的背景 2 0 世纪7 0 年代以来，世界科学技术飞速发展。由于生产的自动化和高 新技术在生产领域的广泛应用，使各国制造企业的生产环境发生了巨大变 化。为了适应这一变化，迫使企业必须改变传统落后的生产方式，于是各种 先进的制造技术和制造模式便发展和涌现出来。一般来说，先进的制造模式 改变了企业的产品结构，使得直接材料成本比重下降，制造费用比重大幅上 升。制造费用是一种间接费用，必须按一定标准将其分配计入有关产品，以 便精确地计算产品成本。传统方法通常以直接人工成本、直接人工小时、机 器小时等作为制造费用的分配标准，这在成本会计发展之初( 2 0 世纪初) 是可 行的。然而，7 0 年代后，随着企业制造环境的变化，制造费用迅速增加， 武汉理工大学硕士学位论文 其重要性不断提高；因此，制造费用的分摊就成为成本计算中的一个重要问 题。传统成本计算方法已不能满足客观现实的需要，为了弥补不足，并适应 新的制造环境下成本计算的要求，利，新的成本计算方法一作业成本法便应 运而( 卜。 ( 2 ) 传统成本法的局限性 征制造企业中，产品成本是山直接材料、直接人工、制造费用三个部分 组成的。直接材料、直接人工统称为直接费用。直接费用以外的所有生产成 本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等。 传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，然后再将它分摊到产 牖中童。在传统成本计算中，通常n 音含一个假定：产量成倍增加，投入的所 有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产 翳关联的分摊基础一一直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓 的“数罱基础成本计算”的由来。这种表面上风平浪静的传统成本信息，实际 l 是暗藏着许多危险礁石的大海。从本质上看，隐藏着浪费、隐藏着不盈利 的产晶或顾客。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造 企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。 先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费 j f j ，将使产品成本严重失真。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不 犬。例如设备整备费用、物料搬运次数等；制造费用在产品成本中的比重日 趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。资料表明：8 0 年代间接费用在 产品成本中占的比重，美国为3 5 ，日本为2 6 ；特别是在电子与机械工 业中的比重，日本高达5 0 6 0 ，美国更高为7 0 7 5 ；产品品种日趋多样 化、多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、 物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下，把大量的与数量无关 的制造费用，用于数量有关的成本动因( 如直接人工小时等) 去分摊，将使 产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比 例而定。 山传统的以交易或数量为基础的成本计算到现代的以作业为基础的成 本计算是成本会计科学发展的必然趋势。 1 2 2 作业成本法对传统成本法的改进 在作业成本法下，作业被认为是由生产引起的，生产导致作业的发生， 产品消耗作业，作业消耗资源，并导致问接成本和间接费用的发生。产品成 本就是制造和运送产品所需要的全部作业的成本之总和。因此，根据作业成 太法的处理方法，间接费用或间接成本不在各产品之问进行间接分配，而是 3 武汉理工大学硕士学位论文 在各作! 项问进行分配，体现了费用分配的因果关系，从而使作业成本乃至 产品成本的计算都较为准确。作业成本法的实质就是在资源耗费与产品耗费 之间借助“作业”这一“桥梁”来分离、归纳、组合，最后形成产品成本。 例如，材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同材料 的取得来源有着直接的联系，它要和每一个材, ：t t j , l 应商打交道，进行函电联 系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直 接的联系，但和材料供应量的多少没有直接联系，这样，将“材料的计划与 订购”定义为一个“作业”，发生的有关的费用可以归入一个“作业成本池”； 以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的成本进 行分配。作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，使 成本计算特别是使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细 化了，从而使成本的可归属性大大提高，而按照人为的标准问接地分配到有 关产品的成本比重缩减到最低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。 作业成本法能够比传统成本法提供更准确的关于经营行为和生产过程 以及产品、服务和顾客方面的成本信息，它在以下方面实现了对传统成本核 算的改进： ( 1 ) 作业成本法从传统的以“产品”为中心，转移到以作业为中心上 来； ( 2 ) 作业成本法将间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成 本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一分配改为多标准分配。也就是 说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上； ( 3 ) 作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可 归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。 相对于传统的以数量为基础的传统成本法，它能更为准确地提供产品成本信 息，更为恰当地分析企业作业的经济性。 1 2 3 作业成本法的发展 自8 0 年代末提出a b c 以后，会计理论界对a b c 研究的兴趣持续高涨 到9 0 年代前期，在英荚的管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n 曲、成本管 理杂志( j o u r n a lo f c o s t m a n a g e m e n t ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r d b u s i n e s s r e v i e w ) 、注册管理会计师杂志( c m am a g a z i n e ) 等会计刊物发表a b c 论 文数以百计。其后，由于一些公司在应用a b c 后由于种种原因又放弃使用 a b c ，一度理论界对a b c 研究趋于冷静，也有人发表文章对a b c 的正确 性、适f 3 性提出质疑。但是，随着a b c 在越来越多的公司、行业应用，特 别是a b c 应用软件的开发应用，近年来a b c 又进入一个新的发展期。资 4 武汉理工大学硕士学位论文 料分析，自1 9 9 9 年1 月至4 月底，在成本管理杂志和管理会计研究 ( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gr e s e a r c h ) 杂志上发表专论a b c 的文章l i 篇( 总讨 3 l 篇) ，另一份国际会计学界权威杂志 a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o na n ds o c i e t y ) ) 1 9 9 9 年第7 、8 两期刊登3 篇有关a b c 论文( 总共9 篇) ，似乎a b c 在理论 界的研究又出现新的热潮。 日前，a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、 皿洲、美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展 到商品批发、零售行业，金融、保险机构，医疗卫生等公用品部门，以及会 计师事务所、咨询类社会中介机构等等。据有关研究，在公司内部会计和财 务是使用a b c 信息最多的两个部门，其它按使用频率依次为生产、产品管 理、工程设计和销售部门。a b c 应用最重要的决策领域是在确认公司发展 机会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括 生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等。 在a b c 发展的进程中遇到的最大挑战之一是f l 益扩大的企业资源计划 ( e n t e r p r i s er e s e a r c hp l a n ，简称e r p ) 的实施。e r p 及其软件的应用使企业的 注意力从a b c 转向基本资源( 如人力、财务、生产、后勤资源等) 的有效利 用。e r p 的应用也使公司怀疑a b c 体系能否和耗资巨大的e r p 栩适用，在 荚国曾一度由于e r p 的实施而使很多公司推迟或者放弃a b c 计划。据有关 艾章，不久前情况有了变化，出售e r p 的大软件商sa pag 将战略转移 到a b c 市场，它力争把以管理决策为目标的a r c 和以信息、数据流为目 标的e r p 相结合，把a b c 的理念和方法融入到e r p 系统之中，融入到从 ：颁算、计划到销售、盈利能力分析等各个方面，使公司各有关部门能通过 e r p 系统获得a b c 数据，从而最大限度地改善公司生产经营，形成整体最 优化。a b c e r p 结合意味着企业在考虑实行e r p 之前就可以实施a b c 。 现今世界上领先的分析软件企业国际数据公司( idc ) 宣布：a b c 现在已 经进入成长最快的分析型应用阶段，分析型应用市场未来发展将由1 9 9 7 年 的1 0 亿美元上升到2 0 0 1 年的2 6 1 亿美元，a b c 被认为是一种推动企业进 步的基础方法，公司可以从实行a b c 项目投资中获利。 1 3 作业成本法国内外研究 1 3 1 作业成本法的国外研究 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概 念是“作业会计”( a c t i v i t y b a s e da c c o u n t i n g 或a c t i v i t ya c c o u n t i n g ) 。而最早 从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克科勒( e r i ek o h l e r ) 教授。科勒教授曾任教于美国的西北大学、俄亥俄州立大学和明尼苏达大学， 武汉理工大学硕士学位论文 并担任会计评论主编达1 5 年之久。1 9 4 1 年，科勒教授在会计论坛 杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项 作业都没置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一一个组织单位对 一项：程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动 所做出的贡献”。第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 教授。在他撰写的会计文献中，a c t i v i t y a c c o u n t i n g 和a c t i v i t y c o s t i n g 经常 混用。他坚持认为：会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性 目标相联系的会计。研究作业会计首先应明确“作! 眇、“成本”和“会计目标 一决策有用性”三个概念。1 9 7 1 年乔治斯托布斯教授在具有重大影响的作 业成本计算和投入产出会计一书r i ，对“作业”、“成本”、“作业成本计算” 等概念作了全面阐述。8 0 年代初、中期，大批西方会讨学者开始对传统的 成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统的推广普及，准时制( j i t ) 由f 1 本而起转而对整个西方公司经营管理思想的冲击，传统管理思想和管理 方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了 重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。 首先对a b c 给于明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特t 卡普兰( r o b e r t s - k a p l a n ) 。1 9 8 8 年，库珀在夏季号成 本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库珀认 为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的 最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗 作业。接着，库珀又连续发表了二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 、 三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和四论a b c 的 兴起：a b c 系统看起来到底象什么? 。库珀还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、 十月号哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策 论文。这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、 成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石。 此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论已日趋完善。 除了在有关杂志上发表论文外，学者们也撰写了许多关于a b c 的著作。 其中比较有代表性的是： 詹姆斯a 布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著的作业会计：作 业基础成本计算法( a c t i v i t ya c c o u n t i n g ：a na c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a p p r o a c h ) 。该书共十章。前半部分讨论了理解会计作业的框架以及作业会 计的推行和变化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计 概念，如作业、作业层次、作业会计、作业成本、作业分析、作业管理、作 6 武汉理工大学硕士学位论文 业计量、作业单位、成本动因、成本库、同质成本、准时制成本计算、不增 加价值的成本、增加价值的成本、作业生产成本等等。书的后半部分清晰、 细致的讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因，以便合理利用之。 它在理沦和应用上对a b c 的规范化研究将作业会计推进了一大步。 库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔( l a w r e n c e m a i s e l ) 先生、毕马威会计公司( k p m g ) 的艾琳英里西( e i l e e nm o r r i s s e y ) 女士和罗纳德m 奥姆( r o n a e d m o e h m ) 先生等，在1 m a 和k p m g 的资 助下，挑选了八大公司，进行试点，于1 9 9 2 年写成了推行作业基础成本 管理：从分析到行动( i m p l e m e n t i n ga c t i v i t y 。b a s e d c o s tm a n a g e m e n t ： m o v i n g f r o m a n a l y s i s t oa c t i o n ) 。这部颇具实地研究特色的书旨在回答：“推 行a b c 要经过那些步骤，会遇到什么问题? ”、“设计a b c 系统是最关键的 决策是什么? ”、“设计和推行a b c 时，有哪些潜在的或未料到的危险? ”、 “a b c 的真正价值表现在哪? ”、“组织中的非财务经理怎样才能享有a b c 带来的利益? ”、“a b c 对股东的价值是什么? ”、“应该采取什么行动? ”。 这部总结大公司a b c 经验的书荣获1 9 9 3 年度a 从管理会计委员会办法的 “管理会计文献杰出贡献奖”。 波特兰州立大学成本管理教授彼得b b 特尼( p e t e r bb t u m e y ) 在1 9 9 6 年写的a e t i v i t yb a s e dc o s t i n 2 一t h ep e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h ) ) 。 1 3 2 作业成本法在我国的研究 我国什么时候开始有人关注作业成本法，a b c 研究的重点何在，目前 我国a b c 研究的现状如何呢。根据有关资料，1 9 9 5 年之前，我国对a b c 的研究寥寥无几，1 9 9 5 年之后我国学术界才丌：始大规模的研究作业成本法， 并在1 9 9 6 年形成一个高潮。当年主要会计类核心期刊上发表了2 3 篇有关 a b c 的文章，占十多年来这些杂志上所有a b c 文章的2 2 左右。1 9 9 6 年 之后，每年在各杂志上所发表的a b c 文章基本稳定在1 0 篇以上。 我国最早比较系统的有关a b c 的文章是易中胜等发表于会计研究 1 9 8 8 年第六期的“管理会计：挑战、对策与设想”；但在1 9 9 3 年之前，a b c 类文章总数却很少。这主要是8 0 年代末期，国外才刚刚开始对a b c 进行深 入研究，a b c 的研究还没成熟，而国内早期对a b c 的研究基本上都是参考 国外的；另外，直到9 0 年代中期，随着我国高科技在企业的应用和买方市 场的到来，国内逐渐具备使用a b c 的客观环境；因此，理论界才开始重视 对a b c 的研究。 目前，我国对作业成本法的研究主要包括以下几类：( 1 ) 研究作业成本 计算法，即如何以作业为基础进行成本计算：( 2 ) 研究作业管理，即如何利 7 武汉理工大学硕士学位论文 用作业成本计算法下的成本信息去进行作业管理；( 3 ) 作业分析，即研究如 何基j ：作业进行分析：( 4 ) 作业会m 即对作业成本计算和作业管理进行研 究：( 5 ) 其他细节研究，如对作业成本法中成本动因、作业动因等进行研究。 闻内外一部分学者认为中国目前应用作业成本法的条件还不成熟或作 、成本法对大部分企业并不适用。本文在综合研究作业成本法理论与计算方 法的錾础上，着重分析作业成本法的应用与在我国的适用性，指出作业成本 法在我国可在一定范围内推广：同时谈到作业成本法基础设计工作，以期进 一步加深对作业成本法的认识，并推广作业成本法在我国企业的应用。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章作业成本法概念体系与计算过程 2 1 作业成本法的概念体系 2 1 1 概述 作业成本法有别于传统成本法，其涉及的概念主要有：资源 ( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中心( a c t i v i t yc e n t r a l ) 、成本对象 l c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r iv e r ) 、作业动因( a c t i v i t y d r iv e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp o o ) 和成本要素( c o s te 1 e m e n t ) 等。 其内在联系如图2 1 所示： 图中显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到 作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成 该的成本要素，多个成本要素构成作业成本池，多个作业构成作业中心。 i ) 资源：资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材 料、生产维持成本( 如采购人员的工资成本) 、问接制造费用、以及生产过 程以外的成本( 如广告费用) 等。资源成本信息的主要来源是总分类帐，它 提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息。 武汉理工大学硕士学位论文 2 ) 作业：资源按一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位，是相 关的系列任务的总称。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客定 j 社、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。 3 ) 作业中心：一企业往往有数以百计的作j 世，如不采用有效的分类方法， 企业管理阶层很容易迷失在数据堆皿。最常用的解决方法是把多个作业归入 作业【f j 心。相关的作业归入一个作业巾心。一个作! 肛f ，心是相关作业的集合， 它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情 况的信息。 4 ) 资源动因：资源动因是分配作业所耗资源的依据。分配到作业的每一 种资源就成为该作业成本池的一项成本要素。成本要素的知识有助于管理资 源。在很多情况下，改善作业的效率并不能带来成本的自动降低。资源可能 是闲置的，但是如不采取措施把它们消除，它们仍然归集在作业中。成本要 素的价值在于它们清晰地揭露了哪些资源需要重新配置和利用。作业成本池 是与一项作业有关的所有成本要素的总和。作业成本池的总成本能指出作业 一一作为资源耗费者的重要方面，因而有助于选择成本管理巾的优选项 日。在成本管理中，并不是每个成本的降低机会都是平等的，成本池最大的 作业会提供最大的成本降低机会。 5 ) 作业动因：每一个作业成本池都要通过作业动因分配到成本对象。作 业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，例如，顾客问题最多的产品 最有可能产生最多的电话，故按照电话数的多少( 此处的作业动因) 把解决 顾客问题的作业成本分配到相应的产品。 6 ) 成本对象：成本对象是成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客。 分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本。 7 ) 作业成本法：又称a b c ( a c t i v it y b a s e dc o s t i n g ) 法。是把企业的生 产经营过程区分为若干个作业的基础上，以作业为成本计算的基本对象，通 过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认 计量，归集作业成本到产品或顾客上去，最终计算出产品成本的新型成本计 算方法。 2 1 2 重要的概念说明 ( 1 ) 作业( a c t i v i t y ) 作业成本法的首要工作就是作业的认定。作业( a c t i v i t y ) 是工作的各 个单位( u n j t so fw o r k ) 。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。 常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作 、抄、产品水平作业及设备水平作业四类。 i n 垦坚墨王查兰堡主堂垡堡壅 1 ) 单位水平作业( u n i t l e v e la c t iv i t i e s ) 是生产单位产品时所从事 的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变 动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。 2 ) 批水平作业( b a t c h i ，e v e la c t iv i t ie s ) 是生产每批产品而从事的 作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划 等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固 定( 或共同) 成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产晶时，就 需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量 多少无关。 3 ) 产品水平作业( p r o d u c t l e v e la c t i v i t i e s ) 是为支援各种产品的 生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于二各项产品的生产与销售。例如 对一种产品编制材料清单( b i l l so f lm a t e r i a l s ) 、数控规划、处理工程 变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的 品种成比例变动。 4 ) 设备水平作业( f a c i l i t y l e v e ja c t i v i t i e s ) 是为维持工厂生产 而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本， 为全部生产产品的共同成本。 作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作 业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法 只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位有关动因的 概念 ( 2 ) 作业成本计算中包括的动因 在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。 1 ) 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高 低与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作 资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到 作业。举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗1 0 0 0 0 0 元的工资 和奖余和2 0 0 0 0 元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、 “在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业 消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的 资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作 业上所花费的时间来决定。如果某部门2 1 0 的人员把他们5 0 的时间花费 在对外购材料进行检验上，那么人力的1 0 ( = 2 1 0 5 0 ) 的工资和奖金， 也就是1 0 0 0 0 元( ：1 0 0 0 0 0 x1 0 ) 就应分配到“检验外购材料”的作业。资 l l 武汉理工大学硕士学位论文 源动因作为种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本 分配到作业的标准。 2 ) 作业动因( a c t i v i t yd r i v e t ) 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它q j - i 量了每类产品消 耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材 料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作 ! l k 动因。如果检验外购材料a 所花的时问占总数的3 0 ，则作业“检验外购 材料”成本的3 0 就应归集到外购材料a 。 作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产 量：如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费 等于或接近于产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。 作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工艺