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新公共管理模式下的政府财务信息披露研究 摘要 西方新公共管理理论内涵丰富，它包括政治上的公共选择理论和管理上工商 企业管理理论。耨公共管理对政府财务信息披露的启示在于；政府财务信息披露 的目标应是反映公共受托责任，政府披露的财务信息应具有透明度、完整性、充 分性及相关性的特点，政府需要构建完善的政府财务报告体系以系统性地披露政 府财务信息，实行权责发生制的政府会计核算制度。新公共管理理念对政府财务 信息披露的要求是我国政府财务信息披露制度改革的目标。借鉴西方国家政府财 务信息披露制度的经验，我国政府财务信息披露制度改革应从以下方面着手，即 明确公共受托责任为政府财务信息披露的主要目标，提高政府财务信息披露的质 量，构建完善的政府财务报告制度，合理确定政府财务报告的层次结构，逐步实 行权责发生制的会计核算制度。 本文共分五部分。第一部分从总体上介绍了本文的选题背景和现实意义，文 献回顾、研究方法与研究框架等内容。第二部分主要介绍了西方新公共管理运动 与理论及其对政府财务信息披露的指导意义，政府财务信息披露的理论基础。第 三部分系统分析了我国政府财务信息披露的现状和存在的问题。第四部分通过对 美国等西方国家政府财务信息披露体系的比较与分析，得出一些有益的启示第 五部分是文章的重f i , ，它通过借鉴国外经验，具体提出了改革我国政府财务信息 披露制度的政策建议。 政府财务信息披露体系的构建内容复杂，要使其真正具有可操作性，必须注 意各项改革措施的相互结合、相互配套、相互衔接。完善的政府财务信息披露体 系结合日益发达的信息技术，必将为我国政府公共管理绩效的提高做出突出贡献。 关键词：政府财务；信息披露；政府预算；财务报告 m p a c c 硕士学位论文 a b s t r a c t t h ew e s t e r nn e wp u b l i cm a n a g e m e n tt h e o r y sc o n n o t a t i o ni sv e r yr i c ha n di t i n c l u d e sp u b l i cc h o i c e t h e o r y o fp o l r i c sa n di n d u s t r ya n dg o l n m c l c eb u s i n e s s m a n a g e m e n tt h e o r yo fm a n a g e m e n t i t s m a i ne n l i g h t e n m e n tt ot h eg o v e r n m e n t a l f i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gl i e si n ：t h ee s s e n t i a l t a r g e to fg o v e r n m e n tf i n a n c e i n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gs h o u l db er e f l e c t i n gt h ep u b l i cf i d u c i a r yd u t y ；c o n s t r u c t i n g p e r f e c tg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r ts y s t e m ；g o v e r n m e n tf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n g s h o u l db et r a n s p a r e n t , c o m p l e t e , f u l la n dr e l e v a n c e ；i m p l e m e n t i n gt h ep o w e ra n d r e s p o n s i b i l i t y o c 4 9 l r sa c c o u n t i n gs y s t e m t h e s er e q u e s t sa r eo u rc o u n t r y sg o a lo f g o v e r n m e n t a lf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gr e f o r mu n d e rt h en e vp u b l i cm a n a g e m e n t m o d e l t h i sa r t i c l eh a df i v ec h a p t e r st h ef i r s tc h a p t e ri si n t r o d u c t i o n i tc o n t e n t st h e b a c k g r o u n da n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c eo ft h i sa r t i c l et o p i cs e l e c t i n g , l i t e r a t u r er e v i e w a n dc o n c e p td e f i n i t i o n , r e s e a r c hm e t h o d sa n dr e s e a r c hf r a m e t h es e c o n dc h a p t e r m a i n l yi n t r o d u c e st h ew e s t e r nn e wp u b l i cm a n a g e m e n tm o v e m e n ta n dt h et h e o r ya n d t h eg u i d i n gs e n s et ot h eg o v e r n m e n tf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n ga n dr a t i o n a l eo f g o v e r n m e n t a lf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n g t h et h i r dc h a p t e ra n a l y s e so u rc o u n t r y s g o v e r n m e n t a lf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gp r e s e n ts i t u a t i o na n de x i s t e n c ep r o b l e m s t h ef o u r t hc h a p t e ro b t a i n e ds o m eb e n e f i c i a le n l i g h t e n m e n t t h r o u g ht h ec o m p a r i s o na n d a n a l y s i s a b o u tu sa n ds e v e r a lw e s t c o u n t r i e s g o v e r n m e n tf i n a n c e i n f o r m a t i o n d i s c l o s i n gi n s t i t u t i o n t h ef i f t hc h a p t e rp r o p o s e ss p e c i f i c a l l yr e f o r m ss u g g e s t so fo u r c o u n t r y sg o v e r n m e n tf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gi n s t i t u t i o nc o u m a l i l e a s i l r e ， t h eg o v e r n m e n tf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gi n s t i t u t i o nc o n s t r u c t i o nc o n t e n ti s v e r yc o m p l e x i no r d e rt oe n a b l ei th a v et h et r u ef e a s i b i l i t y ，w em u s tp a ya t t e n t i o nt o m a n yr e l a t e dr e f o r m t h ec o n s u m m a t e dg o v e r n m e n t a lf i n a n c ei n f o r m a t i o nd i s c l o s i n g i n s t i t u t i o na n dd e v d o p e di n f o r m a t i o nt e c h n o l o g yw i l lc e r t a i n l yt oc o n t r i b u t e sf o ro u r c o u n t r y sg o v e r n m e n t a lp u b l i cm a n a g e m e n td a yb yd a y k e yw o r d s ：g o v e r n m e n t a lf i n a n c e ；i n f o r m a t i o nd i s c l o s i n g ；g o v e r n m e n t a lb u d g e t ； f i n a n c er e p o r t m 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以盟确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名弓鄹诞一日期：7 年7 月。日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，丽意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本入授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 锄享豇 0 j 日期： 日期： 年月。佃 年，月沙日 夕7 m p a c c 硕士学位论文 1 1 选题背景与意义 第1 章绪论 2 0 世纪7 0 年代中期以来，英国以及其他经济合作与发展组织成员国纷纷掀起 了政府改革运动，这场改革运动被称作“新公共管理运动”。这场运动体现出了与 传统公共行政模式重大的差异，如更注重管理绩效和管理效率，更注重市场的力 量，更注重管理的弹性而不是僵化，更注重公共部门运行于其中的相关的政治环 境，更注重私营部门管理方式在公共部门的应用等。“新公共管理运动”的兴起， 特别是它业已表现出的新特征及其发展趋势，都明确地提醒世人：一个全新的管 理模式已经在公共管理领域逐步形成。在此基础上，2 0 世纪9 0 年代末亚洲金融危 机以后，包括国际会计师联合会( m 忙) 、国际货币基金组织( m 伍) 等在内的国 际性组织也在全球范围内致力于推动政府会计改革，以促进更好的财政透明度， 为市场机制的良好运作提供更好的信息支持。目前，新公共管理运动己席卷全球， 新公共管理涉及到社会政治经济生活的各个方面，尤其对我国政府财务信息披露 提出了新的挑战。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，特别是加 入w t o 之后，我国迫切需要建立与市场经济相适应的公共财政管理体制，迫切要 求财政管理走向公开、公平、公正。因此，如何改进现状、迎接挑战，是一个值 得深入探讨的问题。 从公共受托责任的角度来看，政府的本质是“若干契约”的联结，契约主体 各方投入不同的资本、技能和信息，并期望从政府组织的产出中获得回报。契约 主体各方与政府组织有着十分紧密的联系，行政当局的任务是，与各利益关系方 协商并签订各方都满意的契约，并确保契约有效地履行。西方市场经济国家正是 在此理论基础上建立起民主宪政的政治制度，并通过一系列的制度保障机制实现 公民对政府的有效监督与控制。政府财务信息被用来监督和确保经济、社会和政 治契约的有效履行，它是市场经济国家中公民实现对政府监督和控制的重要途径。 而我国由于受传统的政治制度及“人治”文化的影响，公众获得的政府财务信息 量严重不足，政府活动缺乏透明度，政府财务信息的真实性受到限制，传输渠道 也不顺畅。由于对政府权力失去制约，对公共资金缺乏有效控制，我国政府的经 济活动在很大程度上处于“暗箱操作”状态，政府财务活动的低效和腐败现象难 以避免。因此，借鉴西方国家公共管理模式，建立适合我国国情的政府财务信息 披露制度以保障各利益主体有效地实现对政府经济活动的监督与控制，既是完善 我国公共财政管理体制以及市场经济制度的重要途径，也是我国融入国际经济体 系、适应国际经济发展趋势以及应对国际经济挑战的重要内容。 本文以新公共管理理论为理论基石，在分析我国政府财务信息披露制度的不 新公共管理模式下的政府财务信息披露研究 足与缺陷以及借鉴国外政府财务信息披露制度的基础上，提出我国政府财务信息 披露改革的目标，并进一步尝试提出建立我国政府财务信息披露制度的相关措施 与对策，以期为我国进一步完善公共财政管理制度提供决策依据，因此，本文的 选题具有一定的理论与现实意义。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究状况 最早对新公共管理进行定义的是胡德，他在一种普适性的公共管理一文 中将2 0 世纪7 0 年代中期以后英国以及其他经合组织成员国纷纷掀起的政府改革 运动称为“新公共管理运动”，并将其内涵与特征总结为七个方面：( 1 ) 向职业化 管理转变；( 2 ) 明确的绩效标准与衡量指标：( 3 ) 更加重视产出控制；( 4 ) 将公共部 门分解成更小的单元；( 5 ) 强化公共部门的内部竞争；( 6 ) 重视企业式的管理风格； ( 7 ) 强调资源运用上的克制与节约【l l 。g e r n o dg u n i n g 进一步指出，新公共管理的 主要特征有：削减预算、绩效责任、绩效稽核、民营化、顾客观念、分权化、战略 规划和管理、生产和供应的分离、竞争，绩效测评、管理风格变革、签约外包、 自主管理( 弹性) 、审计的改善、人事管理、使用者付费、政治和行政的分离、财 政管理的改善、信息技术的更多应用。除此之外，尚有六种其他的特征，即预算 和支出的法律约束、权限的理性化、理性化政策分析与评估、规制的改进、行政 结构的理性、民主化与公民参与【2 l 。 国外对政府会计的研究起步较早，有关国家政府会计管理机构和相关专家对 政府会计的定义，会计目标、政府会计准则制定与内容，政府财务报告信息披露 等做出了较为深入的研究。根据国际会计委员会的定义，政府会计是指用于确认、 计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计 体系。法国在1 9 6 2 年8 月颁布的有关法律表述为：“公共会计记录行政部门( 国 家、地方政府和行政事业单位) 的账目公共会计的目的是为能了解和控制预 算和资金流动的步骤、财产状况、成本和年终结果。公共会计与企业会计一起构 成国民会计的一部分”例。“会计师国际联合会”( i f a c ) j j 认为，权责发生制基础 会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金 流量情况；评价其遵循预算的情况：正确做出财政资源配置的决策；证明其利用 财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融 资及偿债能力；评价政府部门提供产品和服务的成本、效率1 4 l 。在成本信息方面， 只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这 是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比 的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价闯题。同时基于真实成本 2 m d a c c 硕士学位论文 基础，管理上就可以要求公共部门以产量( 产品或者服务) 或经营成果来衡量其工作 绩效纠。美国财政学家b j 理德与约翰w 斯韦恩的表述：“公共部门会计是 指对在预算执行阶段发生的财政行为进行记录”【6 】。下设于美国财务会计基金会的 政府会计准则委员会( g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，g a s b ) 负责5 0 个州和8 7 0 0 0 个地方政府的会计准则制定工作；联邦会计准则顾问委员会( f e d e r a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa d v i s o r yb o a r d ，f a s a b ) 统一制定联邦政府机构所应遵循的 会计规范，主要用于规范联邦政府的财务报告。由f a s a b 制定的会计原则和准则， 需要经过财政部、管理与预算局以及审计署首脑的同意，然后由管理与预算局和 审计署联合发布。截至2 0 0 5 年9 月，g a s b 共发布了4 7 项政府会计准则 ( s t a t e m e n t s ) ，3 个概念公告( c o n c e p t ss t a t e m e n t s ) ，6 个解释文件( i n t e r p r e t a t i o n s ) ， 9 个技术公告( t e c h n i c a lb u l l a i n s ) ，6 1 个征求意见稿( e x p o s u r ed r a f t s ) ；f a s a b 共发布了2 5 项准则，4 个概念公告，6 个解释文件，4 个技术公告，3 个征求意见 稿。这些准则公告从政府会计的目标、实体，确认、计量、报告等各个方面对政 府会计实务进行了规范。美国g a s b 在1 9 8 7 年5 月公布的第l 号概念公告 编制 财务报告的目标中对政府会计目标做出了权威性的规定：“政府的财务报告应该 提供信息帮助使用者评价受托责任，并做出经济、社会和政治方面的决策受 托责任是最高目标，其他目标都来源于此”。这一规定将“决策有用性”作为“受 托责任”的推论包含其中，受托责任是基本目标，它生成了第二个目标提供 对做出有关受托责任的决策有用的信息。此公告还专门对会计信息使用者的分类 作了具体规定，将政府会计信息的使用者区分为内部使用者和外部使用者，并将 公民、立法机构和监督机构以及投资者和信贷者等三类作为主要信息使用者1 7 】。美 国联邦会计准则顾问委员会( f a s a b ) 认为受托责任是政府会计与报告的基本价 值取向吲。英国中央政府和地方政府的会计准则由不同的机构负责制定。英国中 央政府及2 0 个政府部门的会计准则 资源会计手册，由英国财政部负责制 定，不需要报经英国会计准则理事会批准，但其中多数会计原则均来自于英国公 认会计原贝* j ( u k g a a p ) ；中央非政府公共团体( 包括国有企业) 、一些不按公司法设 立的特殊的交易型基金组织也要求执行资源会计手册。英国地方政府及公共部 门的会计准则由英国公共财务会计特许会计师协会负责起草，经英国会计准则理 事会批准后发布执行。另外，前几年英国专门成立了一个独立于政府部门之外的 英国会计咨询委员会该委员会的职责：一是负责审查资源会计手册，并有权向 英国国会直接报告审查结果；二是推动中央政府会计核算实行权责发生制1 9 l 。 有关政府财务信息披露，美国政府做出了细致的规定。美国联邦政府预算的 编制以收付实现制和权责发生制为基础，可以在政府财务报告的基础上调整编制 预算案，要调整项目包括：影响政府当期费用，但不影响政府当期支出的项目， 如应计项目、固定资产折旧等；影响政府当期支出，但构成政府当期费用的项目， 新公共管理模式f 的政府财务信息披露研冗 如购买固定资产支出、政府借款及偿还长期债务、偿还未到支付期的债务等1 4 】。美 国州和地方政府的财务报告是以“基金制”为基础、将不同的基金报表汇总后编 制而成的。1 9 9 6 年6 月，g a s b 又颁布了第3 4 号公告对此进行了调整，要求州和 地方政府除了基金报告外，还要编制以完全的权责发生制为基础的政府整体财务 报表。这样既有助于提供短期预算方面的财务报告，又有利于财务报告使用者全 面评价政府整体财务状况，避免基金制会计带来的缺陷。政府运作报表是按服务 或政府职能为导向编制的。此外，第3 4 号准则不要求编制现金流量表，但要求披 露“管理层阐述和建议”的信息。由于影响较大，第3 4 号准则采取了分阶段实施 的做法：大型政府从2 0 0 2 年6 月1 5 日开始执行：中型政府从2 0 0 3 年6 月1 5 日 开始执行；小型政府从2 0 0 4 年6 月1 5 日开始执行州。 1 2 2 国内研究状况 我国学者对新公共管理理论也进行了深入研究，并且结合我国实际情况，对 我国政府管理改革提出了一些有益的政策建议。如王庆东和常丽指出，经过对新 公共管理理论的研究与借鉴，近年来，我国理论界对新公共管理的研究并未停留 在理论阶段，也在逐步运用与实践，这主要是我国市场体制的逐步完善以及加入 w t o 背景下的公共管理的需要，中国新公共管理的聚焦点在于建设高效率的、民 主的和公开的政府。新公共管理从理论到实践都强调政府的绩效，不仅政府自身 需要评价其绩效，而且社会公众作为政府财务资源的提供者，不仅有义务也有权 力监督政府的运营绩效，政府绩效评价是对政府整体运营效果的综合评价，也是 考察其受托责任履行情况的核心内容i “】。 由于我国市场经济体制改革较晚，对政府会计的研究较为滞后，我国学者对 政府会计基本问题的研究主要还是处于借鉴外国学者研究成果的阶段。如王雍君 在政府预算会计问题研究中将政府会计定义为“用以对公共部门的财政交易 或事项进行记录和计量，并将记录的结果报告给公共信息使用者的信息系统这 一定义突出了会计的本质：一个旨在满足使用者对公共部门财务与预算信息需要 的信息系统。会计的本质是提供信息，从企业会计到政府会计莫不如此。作为一 个信息系统，政府会计通过向信息使用者提供相关、可靠和及时的信息，来满足 其制定和改进决策、管理、受托责任和其他需要【1 2 1 。陈志斌( 2 0 0 3 ) 认为构建政 府财务报告基本目标应该包括以下几方面：反映国家资源的总存量、流量以及变 化情况，反映国有资产的总量以及受托保管和经营中的保值增值财务信息，反映 国家财政财务状况的会计信息；界定政府的受托责任；反映级政府、政府机构 或部门的综合财务状况；提供帮助政府机构内部管理与控制和立法机构或审计部 门监督和检查政府及其机构部门的有关财务信息【l ”。 对于政府财务信息问题的研究，会计界、财政界、行政管理界等学者分别从 m p a c c 硕士学位论文 管理学、经济学以及政治学的角度提出过一些观点，如李建发、肖华( 2 0 0 4 ) 从 政府会计报告主体内部管理的需要出发，阐述公共( 部门) 财务管理对政府财务 信息的需求，提出改革政府财务报告的基本思路，以促进公共( 部门) 财务管理 水平的提高，并推动政府对外财务报告的改进1 1 4 1 ，赵建勇在政府财务报告问题 研究中指出，我国现行的收付实现制的政府财务报告也基本能满足我国现阶段 政府财务报告的目标，可以通过设置附加信息的方法提供必要的政府财务信息， 在条件成熟时再采用权责发生制基础【l l 。石英华( 2 0 0 6 ) 则从政府财务信息披露 的供给与需求以及供需平衡的角度出发分析了我国政府财务信息披露的现实问 题，并对我国政府财务信息披露的现状，存在的问题以及改进问题进行了较为全 面和深入的探讨，认为我国应该以完善政府财务报告制度为核心，构建我国政府 财务信息披露体系，并且对政府财务信息披露的会计基础问题进行了深入的探讨 1 1 6 1 。总体而言，我国当前政府财务信息披露制度还很不健全，对这一问题的探讨 也仅限于理论层面，对实际应用研究的文献则比较少。 1 3 研究方法与主要内容 本文主要的研究方法有： 比较研究方法：有比较才有借鉴，有比较才能发现自身存在的不足与差距。 美国、法国、澳大利亚等市场经济国家的政府财务信息披露制度相对我国来说要 更加完善与先进，虽然我国政治经济体制与这些国家有较大差距，但并不妨碍我 们对这些国家政府财务信息披露制度改革的学习与借鉴。 规范推理与实际相结合的方法：理论源于实践，是对实践的抽象、概括和总 结；同时，理论的价值在于对实践的指导。对政府财务信息披露制度相关理论的 分析可以为我国政府财务信息披露制度改革提供明确的理论指导作用，而将理论 运用到我国政府财务信息披露制度改革的实践之中又是本文研究的最终目的所 在。 本文分为以下几个部分： 第一部分为新公共管理运动与政府财务信息披露问题的理论分析。这一部分 对新公共管理运动的理论基础及主要内容进行了回顾，并分析了新公共管理运动 对政府财务信息披露的要求，在此基础上论述了政府财务信息教露的主要理论基 础。 第二部分为我国政府财务信息披露的现状及存在的主要问题。这一部分分析 了我国政府财务信息披披露的主要途径、主要内容，分析了我国政府财务信息披 露制度的不足。 第三部分为比较与借鉴。通过对美国、法国、澳大利亚等市场经济国家政府 财务信息披露制度的比较与借鉴，我们可以明确我国政府财务信息披露制度改革 新公共管理模式下的政府财务信息披露研究 的目标与方向。 第四部分为我国政府财务信息披露制度改革的制度建议。在理论论述、现状 分析、国际借鉴的基础上，这一部分对我国政府财务信息披露制度改革提出政策 建议。 6 m p a c c 硕士学位论文 第2 章新公共管理运动与政府财务信息披露 二十世纪初西方世界的经济大危机以后，西方国家摒弃了以前的自由主义的 经济思想，逐渐加强对公共领域的监管与治理。其表现即在以美国罗斯福新政实 彳亍以后，各国对国民经济的调控与管理，公共部门在国民经济中发挥的作用与日 俱增。但是，到二十世纪七、八十年代，这一公共管理模式越来越表现出其弊端， 即官僚机构不断膨胀，公共管理效率低下，特别是政府过多涉入经济领域导致对 社会收入分配和资源配置效率的干扰，这一现象导致西方国家掀起了一场以提高 公共管理部门效率为核心的“新公共管理运动”。这一运动在全世界产生了深远的 影响，特别是以追求政府治理绩效为核心的政府财务管理改革对政府治理提出了 更高的要求。 2 1 新公共管理运动的理论基础及特征 2 1 1 新公共管理的理论基础 从二十世纪7 0 年代末8 0 年代初以来，以经济上的新自由主义思潮、政治上 的公共选择理论和私营工商企业管理为理论的社会学基础，以新兴的信息技术为 自然科学的依托，在西方公共管理学界逐渐形成了新公共管理理论【1 7 1 。在上述理 论中，公共选择理论为改革政府管理提供了直接的理论基础，而工商企业管理方 法则为政府管理手段改革提供了方法论的指导。 2 1 1 1 公共选择理论 “公共选择可以定义为非市场决策的经济学研究。或者简单地说，是将经济 学应用于政治科学。公共选择的主题就是政治科学的选题，即国家理论、投票规 则、投票者行为、党派政治学、官方政治学等。然而，公共选择方法论则是经济 学的方法论”【i ”。在公共选择学派看来，政府组织与官僚并不像人们所认为的那 样是充满公益心的，其实他们都是追求个人效用最大化的理性经济人；他们没有 降低政府成本的激励，都存在着扩大自己预算的冲动；他们在以追求本身及自己 所属机构利益最大化的基础上才会去关注公众的利益。由此，国家或政府的活动 并不总是如想象中的那样“有效”，而是经常存在“无效”或“失效”的领域。在 此基础上，解决政府失败问题，就必须重新界定政府与市场、政府与社会关系以 解决政府所面临的危机。公共服务既可以由政府提供，也可以由社会、私人部门 或企业来提供：政府应该打破政府部门在公共服务提供事务中的垄断地位，让私 人部门也参与公共服务的提供事务，并形成和政府部门的竞争以提高政府部门提 供公共服务的效率；在微观领域，应该由公众对公共服务的提供进行选择，建立 7 新公共管理模式下的政府财务信息披露研究 公众对公共服务需求偏好的表达机制。 公共选择学派重要代表人物布坎南认为，政府失败的主要表现形式是政府决 策与工作的低效率，其原因在于政府组织间缺乏竞争、政府部门缺乏降低成本的 激励机制、政府机构的自我膨胀以及政府监督信息不完备等【i ”。因此，应创立一 种新政府技术，提高社会民主程度；在公共部门恢复自由竞争，改善官僚体制的 运转效率；改革赋税制度，约束政府权力；公共服务市场化。公共选择学派的以 上观点成为西方国家改革传统公共管理体制的直接理论基础，为改善传统官僚体 制的低效现象、控制公共服务的提供成本找到了一条重要的途径。 2 1 1 2 工商企业管理理论 与传统的公共管理方法不同的是，新公共管理运动更加重视工商企业管理理 论与方法的运用。美国行政学者格雷厄姆t 奥尔森( g r a h a m 工a l l i s o n ) 指出：“公 共事业和私人企业管理的不同之处与相同之处同样地多，著且不同之处比相同之 处更为重要”瑚j 。这就意味着私人工商企业管理的方法与公共管理方法具有重要 的共通性，将相对更加具有科学性的私人工商企业管理方法运用到公共管理中便 具有其合理性与可行性。 从二十世纪三十年代起，西方国家社会科学特别是管理科学蓬勃发展，这些 新兴的基于私人工商企业管理方法对传统的公共管理方法提出了批评，并直接推 动了私人工商企业管理方法与公共管理方法的借鉴与结合。这些私人工商企业管 理方法包括管理科学中的行为主义研究方式、2 0 世纪4 0 年代兴起的决策理论、2 0 世纪5 0 年代首先应用于私人工商企业管理中的系统科学理论、2 0 世纪7 0 年代兴 起的权变理论，同时，发韧于第二次世界大战之后的现代管理科学也对公共行政 管理的发展产生了很大的影响。 在以上私人工商企业管理方法的推动下，西方国家政府公共管理改革就是注 重引进私人部门的价值、结构、流程、技术等进行政府的自我解构和重组。因此， 与传统公共行政排斥私营部门的管理方式不同，新公共管理强调政府应广泛采用 私营部门成功的管理手段和经验。如放松严格的行政规则、实施明确的绩效目标 控制、重视人力资源管理、强调成本效率分析、全面质量管理，主张全面的货币 化激励，而不过分主张传统的道德、精神、地位和货币等因素的混合以及单一的 固定工资制的激励机制；主张对高级雇员的雇用实施有限任期的契约而不是传统 的职位保障制。因此，政府的主要职能固然是向社会提供服务，但这并不意味着 所有公共服务都应由政府直接提供。政府应根据服务的内容和性质的不同采取相 应的供给方式。在此基础上，新公共管理运动从以下方面发起政府管理改革，即 主张放松传统公共行政管理过程中的严格的行政规则；营造“顾客导向”的行政 文化；编制战略计划和加强战略管理；推进组织的变化与发展；提高服务质量； 8 m p a c c 硕士学位论文 进行项目评估；构建管理信息系统【1 7 1 。 在以上私人工商企业管理理论与方法的推动下，2 0 世纪6 0 、7 0 年代以后的西 方国家公共管理理论研究以全面性、整合性为特征，强调整体宏观研究，综合过 去的理论研究成果，运用现代科学理论成果，使公共管理逐步走向定量化、科学 化f 2 “。 2 1 2 新公共管理运动的主要特征 一是转变政府职能。主要表现在两个方面：一方面，注重政府与市场的分工。 政府部门的主要职责是制定政策，而政策的执行则交给政府部门以外的公共部门 或者是市场来办。这样既可以提高政府公共政策制定与执行的效率，有利于构建 一个小政府、大社会的社会格局，同时也有利于减少政府部门由于权力过大而带 来的设租、寻租等贪污、腐败现象。另一方面，注重政府提供的公共服务以市场 为导向，改变传统的公共管理模式下政府部门凌驾于社会之上的现状。在这种模 式下，政府提供的公共服务需要考虑公众对公共服务的需求，通过建立公众对公 共服务的需求偏好表达机制来提供公众需要的公共服务，政府变成了负责任的企 业，政府部门的官员则成为了企业家，社会公众便是顾客。这种新型的政府与公 众关系有利于政府部门提高政府公共服务的效率和质量。 二是在政府部门引入竞争机制。在传统的公共行政范式下，私营企业只允许 涉足微观经济领域的经济事务，对于公共服务领域的事务则被排斥在外。因此可 以说，公共服务领域是完全被政府垄断了。正是由于这种缺乏竞争的高度垄断性， 导致了公共服务的供给质量和效率差强人意。而新公共管理则强调将竞争机制广 泛地引入到政府管理之中，取消公共服务供给的垄断性，提供更多的机会让私营 部门参与到公共服务事务中。竞争机制在公共服务领域的引入有效提高了公共服 务供给的质量和效率【2 2 1 。 三是注重绩效考核，放松规制。传统的公共管理模式下，政府管理部门更多 地侧重于管理活动的合规性，即对法律制度及行政规章的遵循，工商企业管理中 广泛采用的绩效考核机制并没有引入到政府管理工作中来。而新公共管理则广泛 地将绩效考核纳入到政府公共服务提供事务中来，同时它主张放松政府管理过程 中过多的行政规制，提倡灵活运用工商企业的目标考核机制，并对政府提供公共 服务的事务进行。成本效益”分析，并对政府雇员实行灵活的薪酬机制，公共管 理组织也从。规则驱动型”转向了“目标驱动型”，从而有助于提高公共管理效率 和公共服务的质量。 四是引入工商企业的现代管理技术。传统的公共管理排斥工商企业管理方法， 认为这两种管理活动的差异性远远大于二者的共同性，因此在管理目标、管理手 段方面，这两种管理活动也形成了比较明显的差异。但是新公共管理改变了这一 9 新公共管理模式下的政府财务信息披露研究 现状，由于新公共管理更加注重绩效考评、注重以市场为导向提供公共服务以及 在公共服务提供事务中引入竞争机制，因此，工商企业管理活动中的战略管理、 全面质量管理、成本效益管理等管理方法与手段顺理成章地成为公共管理事务中 的常用方法与手段，这无疑大大提高了政府管理的效率与公共服务提供的质量。 在公共部门的财务管理方法上，新公共管理注重运用工商企业的会计核算方法与 财务管理手段，注重对公共部门提供公共品的成本效益考核，注重构建公开透明 的公共部门，以提高公共管理的效率，最大限度地减少由于公共部门的设租、寻 租活动带来的贪污、腐败现象。 2 2 新公共管理运动对政府财务信息披露的启示 2 2 1 政府财务信息披露的目标应是履行公共受托责任 新公共管理把公民看成是“顾客”，政府不再是凌驾于社会之上的封闭的机构， 而是负有责任的“企业家”，因此，政府的社会职责是根据顾客的需求提供服务， 政府服务以顾客为导向，只有顾客驱动的政府才能满足多样化的社会需求，并且 促进政府服务质量的提高。在这种公共体制下，政府财务信息披露的根本目标就 是满足公众的需求，解除政府对公众的受托责任。同时，公众以及代表公众行使 权力的机构被看作是最重要的政府财务报告信息使用者。社会公众需要政府财务 信息的目的在于：( 1 ) 在选举时作为对政府业绩评价的依据；( 2 ) 运用政府财务 运行状况的信息作为个人财务决策的依据。而目前我国有关政府财务信息披露的 目标却偏重于政府相关部门和组织内部的财务信息需求，对社会公众的财务信息 需求不够重视，依据新公共管理的精神，充分考虑社会公众的信息需求，更好的 履行政府对公众的受托责任，应该是我国政府财务披露改革的方向。 2 2 2 新公共管理运动对政府财务信息的质量特征的要求 新公共管理运动注重构建透明政府、廉洁的政府与高效的政府，在此基础之 上，它对于政府财务信息披露的质量特征的要求，可以归纳为以下几点：首先， 政府财务信息披露应具有较高的透明度。政府财务信息透明度应从两个方面理解： 一方面是财务信息的公开性，政府应公开披露可靠与及时的财务信息，有助予信 息使用者评价政府的财务状况和业绩、运营活动以及财务风险。另一个方面是明 晰性，公开披露本身并不必然导致透明，政府所提供的财务信息还必须清晰明确 和易于理解。其次，政府财务信息披露内容要具有完整性和充分性。完整性是指 政府应该提供反映政府所有资金的运动状况及其结果的财务信息。政府性资金不 仅包括财政性资金、一般预算、基金预算、专用基金和财政周转金，还包括社会 保障金、对国有企业投资以及国家债权债务等。排除其中任何一个方面，政府所 提供的财务信息都将是不完整的，也就无法正确反映政府的运营业绩和受托责任 1 0 m p a e c 硕士学位论文 的履行情况。充分性是指政府应透过财务报告披露更多的财务信息，郎充分披露。 政府财务报告应当提供广泛的财务信息，任何可以真实表述事实和状况的重要信 息都不应当省略，任何将产生误导的信息都不应当纳入。最后，新公共管理运动 对政府财务信息披露的相关性也提出了要求。政府财务报告应提供更多的对评价 其业绩，以及对资源提供者进行决策有用的财务信息。在国际公立单位会计准 则第l 号中阐述。如果信息能够评估过去、现在或未来的事项，或确认、纠正 过去的评估结果，则此信息是相关的”。实际上相关性包含其他许多质量特征。比 如及时性、可靠性。从一般意义上讲，相关性的财务信息实际上非常广泛，甚至 还包括一些非财务信息1 1 1 i 。 2 2 3 完善的政府财务报告制度是政府财务信息披露的保障 新公共管理运动要求对政府按照工商企业的模式进行改造，因此政府的财务 活动也需要以工商企业的财务管理原则为基础进行改造与重构。现代工商企业在 完善的会计核算制度下形成的企业财务报表是其向公众披露企业相关财务信息的 主要途径。而按照工商企业会计核算及财务管理活动的要求，构建完善的政府会 计核算制度，并在此基础上形成完善的政府财务报告制度则是政府向公众披露财 务信息的主要载体与渠道，也是政府向社会公众解脱其公共受托责任韵重要手段。 因此，政府需要合理分析政府财务信息的需求因素，在以公共受托责任为前提的 情况下，合理确定政府财务报告的范围和层次，将政府财务信息完整、及时地提 供给公众。只有构建了完善的政府财务报告制度，才能保障公众镌及时且完整地 了解政府的财务活动的动向，实现其对政府财务活动的监督，并根据其提供韵财 务信息确定个人的财务目标。 2 3 4 政府财务信息披露的会计基础应是权责发生制 与传统公共行政以效率为中心不同，新公共管理不是单向度的考虑政府行为 的效率，而是把这种效率的作用放在行政成本的降低的双向思考中，诸如实行预 算开支总量控制，公共部门与私营部门公开竞标、绩效合同制和效率评审制等等， 都反映了行政成本日益受到重视的新变化，因而，新公共管理更加重视政府活动 的产出和结果。而目前很多国家包括我国的政府财务报告仍然是以收付实现制为 基础的。这就很难满足新公共管理下政府财务信息披露改革的要求。收付实现制 会计仅仅关注现金资产的收入支出，不能完全履行财务报告的多种目标，而商业 企业所要求的是完全的权责发生制，是以物品的售出或服务的提供来确认收入并 使支出和收入配比。由于政府服务韵特性是业务交易韵不可逆转性和服务的集中 性，所以完全的权责发生制行不通或者因成本过高而无法执行，于是，在政府会 计与财务报告中，权责发生制被加以修正，以便为信息使用者提供更广泛的财务 信息i 。 新公共管理模式下的政府财务信息披露研究 2 3 政府财务信息披露的理论框架 2 3 1 政府财务信息披露的目标 政府财务信息披露的目标是由政府会计的目标所决定的。在实证会计理论中， 关于政府会计的目标一直存在着“公共受托责任观”与“决策有用观”两个主流 观点。 从公共受托责任观来看，政府是。若干契约”的联结，契约主体各方投入不 同的资本、技能和信息，并期望从政府组织的产出中获得回报。契约主体各方与 政府组织有着十分紧密的联系，行政当局的任务是与各利益关系方协商并签订各 方都满意的契约，并确保契约有效地履行1 2 4 】。因此，政府与公民之冈便存在着一 种委托代理关系，政府对公众承担着广泛的受托责任，而且这种委托代理链的层 次一般比企业的委托代理链的层次要多。政府为了履行其职责需要占用定的社 会资源，这种占用方式可以是非强卷4 性的( 如公债、捐赠等) 。也可以是强制性的 ( 主要是税收) 。作为委托人的公众不可能如企业委托人( 如企业的股东或投资者) 那样可以通过市场的方式来改变委托代理关系，尽管从“财政联邦主义”的角度 出发，公民可以通过改变居住地等“以脚投票”的方式来相对地改变委托代理角 色，但这并不能完全摆脱与政府的这种委托代理关系。因此政府与公众的这种委 托代理关系便具有非自由性与强制性。 而在政府与公民的这种委托代理关系中，作为代理人的政府在占用公民的资 源( 如征收税款、发行公债) ，为公民提供公共服务的过程中，会广泛地存在着信 息不对称的情况。根据前述公共选择理论对政府官僚行为的假设，政府官员的主 要目的可能并不是追求公众利益的最大化而是追求自身或者自身所在机构预算的 最大化，因此，政府官员便有可能征收尽可能多的税收收入。隐瞒公共服务提供 的真实成本，隐瞒政府部门的真实财务状况。这些信息不对称现象的存在无疑会 增大政府与公众之间的委托代理成本，增加政府治理的风险损害公共福利。因 此西方国家新公共管理运动重视改造政府、增加政府部门的财政透明度的改革， 而建立政府部门对公众的信息披露机制便是增加政府财政透明度的重要制度保 障，也是政府部门解脱其承担的公共受托责任的重要途径。图2 1 反映出了政府部 门与公众之闻的委托代理关系及其财务信息披露闯题中的关系。 m p a e c 硕士学位论文 图2 1 委托代理理论与会计信息披露关系圈 在决策有用观看来，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信 息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认 为会计人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未 发生但对企业已有影响的经济事项，以满足信