（会计学专业论文）高校教育成本核算研究(1).pdf

西安建筑科技大学硕士学位论文 高校教育成本核算研究 专业：会计学 硕士生：张英春 指导教师：韩洪云教授 摘要 高校教育成本是指高等学校一定时间内为培养每名学生所支付的全部费用， 是指高等学校在校学生学习期间所消耗的活劳动和物化劳动的总合。对高校教育 成本的核算，可以使高校充分利用高等教育资源，提高管理水平和办学效益，从 而使有限的教育资源发挥出最佳效益，提升高校的竞争力。同时，在现今高等教 育经费来源多样化的局面下，正确核算高校教育成本也是制定合理的高等教育成 本分担政策的前提条件。此外，政府、投资者、家庭也需要了解高校的教育成本 信息从而做出教育决策。 我国对高校教育成本的核算处于理论讨论阶段，国家还没有出台高校教育成 本核算的有关制度和方法。本文结合某高校的实际，通过对高校教育成本的理论 研究，尝试设计高校教育成本核算流程和成本核算方法，从而确定该高校的生均 培养成本，对成本控制提供依据，为政府制定高校教育成本分担政策提供参考。 在介绍了高校教育成本核算闻题的研究背景后，本文对国内外高校教育成本 核算的研究内容和主要观点进行了总结，并加以分析评价。在此基础上，本文明 确了高校教育成本的定义，并根据它的特点对它作了分类。根据现行的事业单位 会计准则和高等学校会计制度，结合高校教育成本核算的要求提出了高校教育成 本核算的一般原则，会计期间的确定，明确了高校教育成本核算的前提条件。 在本文第四部分中，本文重点对高校教育成本核算的流程设计进行了研究。 在高校教育成本核算理论的指导下，借鉴企业产品成本核算的方法，根据高校经 费核算的实际，设计了可行的高校教育成本核算流程。根据高校自身特点，研究 设置了高校教育成本核算的成本项目和会计科目，通过对高校教育成本项目和会 计科目的确定为高校教育成本的归集、分配以及会计报表的设计打下了基础。设 计教育成本计算单，然后根据本文确定的高校教育成本项目和会计科目，对高校 所发生的各项费用进行归集和分配，接下来计算高校教育成本，最后根据计算的 结果设计、填制教育成本报表。 随后，本文通过某高校校育成本核算的具体实例，对上述高校教育成本核算 流程设计进行了进一步的补充和说明。 首先收集了该校的资料，包括固定资产的统计，教工和学生的数字，以及事 西安建筑科技大学硕士学位论文 业支出明细等数据。由于该校未实行教育成本核算，故需对统计的费用进行计算、 分配为直接和问接成本并据此编制了固定资产折旧、工资费用和公用费用的分配 表，在此基础上，编制了以提供给文科、理工科、艺术和体育类的服务为对象的 培养成本计算单。最后根据这些计算的结果，编制了该校的教育成本报表，并对 影响该校教育成本计算结果准确性的问题进行了分析。 最后本文对尚需进一步研究的问题作了说明。 本文研究分析高等教育成本核算的理论和方法问题，并设计高校教育成本核 算流程，旨在为我国高等教育进行成本核算提供相关的参考。 关键词：高校教育成本；教育成本核算 论文类型：理论研究 西安建筑科技大学硕士学位论文 s t u d yo uc o s tc a l c u l a t i o no fh i g h e re d u c a t i o n s p e c i a l i t y ：a c c o u n t i n g g r a d u a t e ： z h a n gy i n g c h u n a d v i s o r ：p r o f e s s o rh a nh o n g y u n a b s t ra c t e d u c a t i o n a lc o s t so fu n i v e r s i t i e sa r ea l lo fe x p e n s e sc o n s u m e db yu n i v e r s i t i e s d u r i n gt h e yo f f e re d u c a t i o n a ls e r v i c e s t h e y a r et h em o n e t a r yr e f l e c t i o no fb o t h m a t e r i a l i z el a b o ra n dl i v i n gl a b o rw h e ns t u d e n t sa r el e a r n i n g b yc a l c u l a t i n gt h e e d u c a t i o n a lc o s t s ，u n i v e r s i t i e sc o u l dt a k ef u l la d v a n t a g e so fe d u c a t i o n a lr e s o u r c e sa n d i m p r o v et h e i rm a n a g e m e n ts ot h a tt h e yw o u l db e n e f i tl a r g e l yf r o ml i m i t e de d u c a t i o n a l r e s o u r c e s m e a n w h i l e w i md i v e r s i f i c a t i o no fe d u c a t i o n a lo u t l a y , c a l c u l a t i n g e d u c a t i o n a lc o s bo fu n i v e r s i t i e sc o r r e c t l yi sp r e c o n d i t i o no fe s t a b l i s h i n gr e a s o n a b l e s h a r i n gp o l i c i e so fe d u c a t i o n a lc o s t s b e s i d e s ，g o v e r n m e n li n v e s t o r sa n df a m i l i e s a l l n e e dt oa c q u a i n tw i t he d u c a t i o n a lc o s t so f u n i v e r s i t i e st om a k et h e i ro w nd e c i s i o n s c a l c u l a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s t ss t a y sa tat a l k i n gs t a g e t h em a t e r i a lp o l i c i e sa n d m e a s u r e so fc a l c u l a t i n ge d u c a t i o n a lc o s t so fu n i v e r s i t i e sa r en o ta s c e r t a i n e dy e t i nt h i s t h e s i s ，w et r yt od e s i g nac a l c u l a t i n gf l o wo f e d u c a t i o n a lc o s t sc a l c u l a t i o nt om a k es u r e a v e r a g et r a i n i n gc o s t so f au n i v e r s i t yb a s e do nr e l a t i v ei n f o r m a t i o nf r o m au n i v e r s i t y f i r s t ，w ei n t r o d u c et h eb a c k g r o u n d st ow o r ko nc a l c u l a t i n ge d u c a t i o n a lc o s t so f u n i v e r s i t i e s t h e nw es u m m a r i z em a i nd o m e s t i ca n df o r e i g np o i n t so fv i e wa b o u te d u c a t i o n a l c o s t sc a l c u l a t i o n ，b a s e do nt h e s es u m m i n g - u pa n da n a l y s i s ，w ed e f i n et h ee d u c a t i o n a l c o s t so f h i 。g h e re d u c a t i o na n dc l a s s i f yt h e mi nt h et 1 1 i r dp a r to f t h e s i s i nt h ef o r t hp a r to ft h e s i s ，w ew o r ko nd e s i g n i n gac a l c u l a t i n gf l o wo fe d u c a t i o n a l c o s t s w i t l lg u i d a n c eo fc a l c u l a t i o nt h e o r i e so fe d u c a t i o n a lc o s t s w ed e s i g naf e a s i b l e c a l c u l a t i n gf l o wo fe d u c a t i o n a lc o s t s ，u s i n gc a l c u l a t i n gm e a s u r e so fp r o d u c tc o s t si n e n t e r p r i s e sf o rr e f e r e n c e f i r s t ，o b j e c ta n dp e r i o do fe d u c a t i o n a lc o s t sc a l c u l a t i o ns h o u l d b es e tu p t h e nw ed e s i g nr e l a t i v ec a l c u l a t i n gs u b j e c t so fe d u c a t i o n a lc o s t sa n dc o s t i n g b i l lo f e d u c a t i o n a lc o s t s n e x tw en o t e ，c o l l e c ta n dd i s t r i b u t ea l le x p e n s e so f au n i v e r s i t y a n da c c o u n tt h ee d u c a t i o n a lc o s t so ft h eu n i v e r s i t y a tl a s tw ed e s i g na n df i l lt h er e p o r t f o m l so f e d u c a t i o n a lc o s t sb a s e do i la b o v em e n t i o n e dr e s u l t s i nt h ef i f t hp a r to ft h e s i s , w ee x p l a i nf u r t h e ra b o u tb o wt oc a l c u l a t ee d u c a t i o n a l 西安建筑科技大学硕士学位论文 c o s t so f au n i v e r s i t yt h r o u g hae x a m p l e w ea n a l y z ei ta f t e rw ef i l lt h ee d u c a t i o n a lc o s t s r e p o r tf o r mo f t h eu n i v e r s i t y a tl a s t ，w ep o i n to u tt h ep r o b l e m sn e e dt ow o r ko n i nc o n c l u s i o n ，a i m i n ga to f f e r i n gr e l e v a n tr e f e r e n c e sf o rd e c i s i o n - m a k i n go nt h e c a l c u l a t i o na n ds h a r i n go fc o s t so fh i g h e re d u c a t i o n ，t h i st h e s i sf o c u s e so nt h et h e o r i e s a b o u th i g h e re d u c a t i o nc o s t sa n dt h em e t h o d st om e a s u r ei t k e y w o r d ：e d u c a t i o n a lc o s t so fu n i v e r s i t i e s ，e d u c a t i o n a lc o s t sc a l c u l a t i o n t h e s i st y p e ：t h e o r yr e s e a r c h 声明 本人郑重声明我所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含本人或其他 人在其它单位已申请学位或为其它用途使用过的成果。与我一同工作的同 志对本研究所傲的所有贡献均已在论文中作了聩确的说明并表示了致谢。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文作者签名：张秀秃 关于论文使用授权的说明 日期：o y o ，z 多 本人完全了解西安建筑科技大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布 论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在论文解密后应遵守此规定) 论文作者签名：琳岔看 导师签名：彳为c 象幺日期：m 6 g ) i 注：请将此页附在论文首页。 西安建筑科技大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 高校教育成本核算的研究背景 1 1 1 核算高校教育成本是高校制定收费标准的基础 长期以来，我国实行高度集中统一的计划经济，高校教育经费基本上由国家 全部承担下来，人们把教育投资视为消费，从而造成高校教育不计算成本，忽视 经济效益的状况。随着社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断 深化，高校教育成本问题越来越引起人们的重视。 1 9 8 5 年，我国发布了中共中央关于教育体制改革的决定，提出高等学校 “可以在计划外招收少量的自费生，学生应交纳一定数量的培养费。”1 9 8 9 年国 家教委等三部委联合发出关于普通高等学校收取学杂费和住宿费的规定。1 9 9 3 年由上海外国语大学和东南大学作为缴费上学的试点院校实行统一收费。1 9 9 4 年 国务院发布的 的实施意见提出，高等学校和中等 专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按 生均培养养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校( 或专业) 确 定”。1 9 9 7 年全国普通高等学校全部实行公费、自费的招生并轨，实行“缴费上 学、双向选择、自主择业、就地就近安排”的招生和就业体制改革。 随着学生缴费上学制度的全面推行，学生或家长成为教育服务的购买者。近 年来，普通高校学杂费占高校全部教育经费收入比重不断提高。低收入居民，尤 其是农村居民，教育支出已成为沉重负担。因此，学生和家长对教育收费确定依 据的教育成本、生均成本非常关心。那么，高校应该向学生收多少学费才算合理 呢? 这就需要对高校的教育成本进行核算，学费标准要参照生均成本确定，准确 的教育成本数据，是高校制定合理的收费标准的基础。 1 1 2 核算高校教育成本是是建立合理的高等教育成本分担机制的要求 建国以来，特别是上世纪9 0 年代末以来我国高等教育得到了迅猛发展，但是 高等教育经费的增长却没有教育规模增长的快，教育经费相对短缺成为教育规模 继续扩大和教育质量不断提高的瓶颈。 据统计，自从我国上世纪9 0 年代初确定国家财政性教育经费占国内生产总值 的比例在上世纪末达到4 的目标以来，这一目标到现在还没有实现，1 9 9 0 年这一 比例为3 0 4 ，2 0 0 0 年为2 8 7 ，2 0 0 1 年为3 1 9 ，2 0 0 2 年为3 4 1 。就2 0 0 1 年 来说，我国的教育投入总体水平不仅低于同期世界较发达地区国家5 1 的平均值， 西安建筑科技大学硕士学位论文 而且还低于转型国家4 8 的平均值，甚至低于欠发达地区国家3 9 的平均值( 联 合国教科文组织世界教育报告2 0 0 0 ) ) 第1 1 5 页) 。联合国教科文组织世界教育 报告2 0 0 0 ) ) 第l1 6 页提供的数据表明，1 9 9 7 年世界较发达地区国家高等教育生均 公共教育日常经费为6 4 3 7 美元，中国1 9 9 8 年的高等教育生均公共教育日常经费 仅为8 1 9 2 5 美元：1 9 9 7 年世界较发达地区国家高等教育生均公共教育日常经费 占人均国民生产总值的比例为2 5 2 ，而中国1 9 9 8 年的高等教育生均公共教育日 常经费占人均国民生产总值的比例为1 0 6 。中国高等教育虽然在生均公共教育日 常经费数额上远远低于世界较发达国家平均值，但是生均公共教育日常经费占人 均国民生产总值的比例却大大高于世界较发达国家平均值“1 。这说明，在我国这样 发展中国家，发展高等教育，即使以远远低于世界较发达国家的水平进行投资， 高等教育生均公共教育日常经费占人均国民生产总值的比例也远远高于世界较发 达地区国家，是典型的穷国办大教育，也就是说加快发展高等教育，国家、社会、 个人都应当付出较高的代价。 在财政性教育经费来源紧张的情况下，中国高等教育一直在谋求其他的经费 来源渠道，逐步形成了多渠道筹集高等教育经费的格局。非财政性教育经费在高 等教育经费来源中的比重呈现逐年上升的趋势。我国高等教育经费来源从七十年 代末的全部由国家财政负担逐步过渡到今天的各种渠道并举的高等教育经费来源 多元化局面。统计资料显示，1 9 9 6 年，国家财政性教育经费在高等教育经费总来 源中占7 8 7 ，政府拨款所占比例自1 9 9 8 年的6 3 3 2 降低至2 0 0 1 年的5 0 7 1 。 在财政性经费以外的来源中，学杂费收人的比重最大，达到了1 4 4 ，并在2 0 0 2 年上升到2 6 3 。1 。学费标准不断上升，普通高校本科专业的学费由最初的1 0 0 3 0 0 元学年，上涨至现在的4 ，0 0 0 _ 喝，0 0 0 元学年。高等教育成本分担已经成为弥 补高等教育经费短缺的重要收人来源，是我国高等教育系统为缓解目前的经费紧 张状况采取的有效对策。 1 9 9 6 年原国家教委、国家计委、财政部高等学校收费管理暂行办法中规 定：高等教育属于非义务教育阶段，学校依据国家有关规定向学生收取学费，学 费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。在现阶段，高等学校学费占年 生均教育培养成本的比例最高不得超过2 5 。中共中央、国务院颁布的中国教育 改革和发展纲要也明确提出：“交费标准由教育行政部门按生均教育成本的一定 比例和社会及家长承受能力因地、因校( 或专业) 确定”。为了合理、准确地确定学 费分摊比例，必须及时、正确地计算出“生均教育成本”，进而确定分摊的标准。 1 1 3 核算高校教育成本是提高高校管理水平和办学效益的重要手段 长期以来，我国实行高度集中统一的计划经济，高校教育经费基本上由国家 全部承担下来，人们把教育投资视为消费，从而造成高校教育不计算成本，忽视 西安建筑科技大学硕士学位论文 经济效益的状况。随着社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断 深化，核算教育成本问题越来越引起人们的重视。高等教育要大发展，就必须加 大对教育的投入。投资是讲效益的，要处理好规模、结构、质量、效益的关系， 就必须进行高校教育成本核算，充分利用高等教育资源，发挥学校人财物投入的 最佳效应。 我国高等教育的现实情况是，一方面经费不足，另一方面教育经费使用效益 不高。仪器设备、图书资料、建筑设旌重复购置、重复建设的情况比比皆是。 据世界银行的一个调查，我国部分高校教室、实验室的利用率只有6 0 ；国家 教育部的统计数字表明，全国仪器设备中有2 0 处于闲置状态；不少高校购进了大 批图书资料，借阅的人却不多，有的图书资料购进后长期无人问滓；在各高校之 间、系与系之间，各类人员、设备等资源也不能实现共享，造成了一定的隐性浪 费。除了教育资源不能共享之外，我国高校的生师比也不高，1 9 9 9 年我国普通高 校的平均生师比为1 2 ：1 ，2 0 0 0 年我国普通高校的平均生师比才提高到了1 ：1 5 ， 而美国9 0 年代高等学校的生师比早就达到了1 ：1 7 ，结果是我国高校中的很多数 教师教学工作量不足”1 。 另外，高校行政和后勤的运行成本过高，成为高校可持续发展的沉重包袱。作 为以高等教育活动为专f 3 1 1 y , 能的高等学校，不得不承担本应由社会承担的成本， 比如支付师生员工的住宅、宿舍、医疗、生活后勤的成本和离退休人员的社会保 障成本等。据教育部的统计资料，教育部直属高校中，教师住宅和学生宿舍面积 占学校总面积在1 9 9 0 年和1 9 9 7 年都为4 9 3 ，如果算上食堂、幼儿园等生活福利 用房，这两个比例在1 9 9 0 年和1 9 9 7 年分别高达5 2 6 和5 6 7 。1 9 9 9 年，在我国 普通高等学校中，专任教师占教职工的比例平均只有4 8 3 。 此外，校内运行机制不畅，管理水平低。高校内部管理体制改革的滞后严重影 响着学校资源利用率的提高，各校普遍存在着管理机构庞大、冗员过多、职能机 构责权不明等现象，造成管理成本较高。 通过教育成本的核算，进行成本分析，就能找出学校在教学和管理中的薄弱 环节，改进各方面的工作，保证有限的教育资源发挥出最佳效益，推动教学质 量、管理水平和办学效益的不断提高。开展成本核算工作，可以通过有关成本旨 标，综合反映高等学校的工作质量，加强教育经费的管理，提高其使用效益。正 确核算教育的成本，控制不合理支出，减少浪费，提高学校办学经济效益是保证 高校在竞争中取胜的一个重要方面，也是保证学校良性发展的重要基础。 本文通过对高校教育成本的理论研究，结合我国教育成本的发展实践，尝试 确定合理的高校成本核算模式，从而确定高校实际培养成本，为高校改革、高校 收费提供理论参考。 西安建筑科技大学硕士学位论文 1 2 本课题研究的主要内容 第一部分：绪论。主要介绍了本文的研究背景。 第二部分：高校教育成本核算的研究现状。总结分析了国内外对高校教育成 本核算的研究内容和主要观点，以及对进一步研究这一课题的启示和借鉴。 第三部分：高校教育成本核算基本理论。在总结和借鉴国内外相关理论研究 的基础上对高校教育成本概念进行了界定。并在总结和分析高校教育成本的特殊 性的基础上提出了高校教育成本的分类。 第四部分：高校教育成本核算的流程设计研究。在高校教育成本核算理论指 导下，借鉴企业产品成本核算的方法，根据高校经费核算的实际，完成了高校教 育成本核算流程和成本计算方法进行了设计：确定成本计算期并设置相关的教育 成本核算科目和教育成本计算单；对高校的所有费用进行记录、归集、分配：计 算高校教育成本；根据计算的结果编制教育成本报表。 第五部分：案例研究。通过某高校教育成本核算的具体实例研究了高校教育 成本具体项目的归集与分配，对第四部分高校教育成本核算流程设计进行了进一 步补充和说明。 首先收集了该校的资料，包括固定资产的统计，教工和学生的数字，以及事 业支出明细等数据。由于该校未实行教育成本核算，故需对统计的费用进行计算、 分配为直接和间接成本并据此编制了固定资产折旧、人员支出和公用支出的分配 表，在此基础上，编制了以提供给文科、理工科、艺术和体育类的服务为对象的 培养成本计算单。最后根据这些计算的结果，编制了该校的教育成本报表，并对 影响该校教育成本计算结果准确性的问题进行了分析。 第六部分：结论及需要进一步研究的问题。本部分对高校教育成本核算作了 总结，并对需要进一步研究的问题进行了说明。 1 3 研究方法、手段、途径等 1 ) 定量与定性分析相结合的研究方法。 2 ) 研究数据的取得主要采用实地调研，同时利用网络获取相关数据。 4 西安建筑科技大学硕士学位论文 2 高校教育成本的研究现状 2 1 国外研究的情况 “教育成本”的概念是随着教育经济学的产生而出现的。教育经济学是- - i i 运 用经济学原理与方法研究教育领域中的经济问题的应用性极强的新兴交叉学科， 主要研究教育资源的投入、教育成本、教育资源的利用效益、教育收益率、教育 体制和教育发展等内容，对政府、学校、企业、家庭的教育决策与管理具有重要 的理论价值和应用价值。教育成本研究一直就是教育经济学研究的一个重要领域， 它是在教育对社会经济发展的作用日益增大，教育耗费在国民收入中的比重不断 增加、教育资源不断增加而教育经费仍持续短缺的大背景下开始和深入研究的。 最早提出“教育成本”一词的是英国著名的经济学家约翰维泽( j o h nv a iz y ) ， 他是最早研究教育经济学的学者之一。1 9 5 8 年，他出版了著名的t h ec o s to f e d u c a t i o n 书，分析了2 0 世纪初到2 0 世纪5 0 年代英国教育经费的变化情况， 虽然他的书命名为 t h ec o s to fe d u c a t i o n ，但是他并没有明确给出教育成本 的定义，而是把教育经费看作了教育成本”1 。 按照成本的用途，美国高等教育经济专家布鲁斯约翰斯通( d b r u c e j o h n s t o n e ) ，将高等教育成本分为三类：( 1 ) 教学成本，指学校( 教育机构) 为教学 支付的费用，包括教师工资、辅助人员工资、图书杂志、仪器设备、教学用建筑、 水电费用等等。这些成本通常可见于学校的日常预算和开支账目中，它们的开支 形式是工资、津贴、设备购置费用、折旧损耗、维修费用等。( 2 ) 学生生活成本， 包含学生和家长为住房、伙食、日常生活开支，以及为学习需要的书本、文具、 往返交通支付的费用。这些成本与学生的生活水平、居住情况( 住校、租屋、走读) 和院校所在地区有密切的关系。( 3 ) 学生放弃的收入( 即机会成本) ，学生为了上大 学而不参加生产劳动，个人就业时间缩短而减少的收入。同时，社会也损失了实 际的劳动力和国民收入。 这种分类方法有其合理性，不但考虑到了学校、家庭和个人的实支成本，而 且还考虑了机会成本。但是笔者认为如何合理确定学生的实际生活支出中，哪些 是为学习需要而发生的是很难的。书本、文具和交通费这些项目还可以尝试划分， 对购置衣物这种生活支出如何划分成与学习有关和无关呢? 况且每个学生的生活 成本由于家庭情况、生活习惯的不同，有很大的差别。分别去统计每个学生的生 活成本也是不现实的。另外，学生放弃的收入实际上是不确定的，而且每个人的 机会成本也不尽相同，这样一来，这样的分类方法恐怕无法核算出教育成本来。 人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多舒尔茨 e 西安建筑科技大学硕士学位论文 ( t h e o d o r e w s c h u l t e ) 1 9 6 3 出版了( ( t h ee c o n o m i cv a l u eo fe d u c a t i o n 一书， 是教育经济学的奠基文献。他在该书中专用一章论述教育成本。虽然没有对教育 成本下定义，但他提出了“教育全部要素成本”( t o t a lf a c t o rc o s t so fe d u c a t i o n ) 的概念“。他认为：教育的全部要素成本可分为两部分：一是提供教育服务的成本， 二是学生上学时间的机会成本。前者包括教师、图书馆工作人员、学校管理人员 的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、除废及 利息成本。但不包括与教育服务无关的附属活动成本，如学生食堂、住宿、运动 队活动等项成本，也不包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付性质”的支 出。第二部分的成本可用学生因上学而放弃的收入来衡量。在该书中，他还指出， 教育经费与教育成本是两个不同的概念，教育经费是一个统计概念。 在本书中，舒尔茨虽然未明确给出教育成本的概念，也未对教育成本进行分 类，但是他明确指出教育成本与教育经费是两个截然不同的概念，教育经费是一 个统计概念。 科恩( e l c h a n a nc o h n ，1 9 9 0 ) 在教育经济学一书中也对教育成本进行了论 述，他也没有给出教育成本的定义，而是列出了教育成本应该包括的内容，并把 教育成本分成了两类，即直接成本和间接成本。他认为，直接成本应该包括学校 提供教育服务的成本和学生因上学而发生的支出两部分；间接成本主要包括学生 因上学而放弃的收入、学校享受的减免税款以及用于教育的建筑物和土地等资产 损失的利息和租金等。这种分类与约翰维泽的分类方法有相似之处，完善了对 机会成本的考虑，但这种分类方法下同样难以核算教育成本。 他将教育成本分为直接成本和间接成本两大类。直接成本主要指学校提供教 育服务的成本，包括一部分学生因上学而发生的支出：额外的住宿费、服装费、家 庭与学校之间的往返交通费，以及书费、运动器械等学校用品费用。他认为，从 经济学的角度，教育成本的概念以机会成本表示最为恰当，在考虑机会成本的情 况下，教育成本还包括间接成本。间接成本主要包括学生因上学而放弃的收入、 学校享受的税款减免、用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入( 利息或租金) 。 2 2 国内研究的情况 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。 被誉为中国现代会计之父，我国会计学界德高望重的潘序伦老先生在1 9 8 0 年 提出开展“人才会计”的研究。他在上海文汇报( 1 9 8 0 年1 2 月1 9 日) 、北京 光明日报( 1 9 8 1 年4 月2 日) 接连发表了开展”人才会计”的研究和培养 人才也要计成本等文。潘先生在文中提出了一个”人才会计”的试行处理办法， 供我国关心教育人才的同志参考。他的设想是，用”货币形式来计算国家或某一企 6 西安建筑科技大学硕士学位论文 业、某项事业对于培训各种所需要的人才所支出的费用( 也可称为投资) 金额，并 计算被培训成才的人，是否能为国家，为某一企业、某项事业获得若干成果( 或称 利益) 。假使所获成果利益，超过培训他们的费用投资，就是国家、某一企业、某 项事业的纯收益，否则就是纯损失。”他还以一所学校为例，详细展开了他的论述。 他认为，学校是为国家培训人才的专业机构，它也可以用成本会计方法，来核算 培养人才的投资费用和可能产生的成果。工厂产品的成本应用合理合情的计算方 法，求得其货币价值。同样，学校作为生产人才的”工厂”，也应当采用这种成本 会计方法来核算某一系科、某一专业、某一班级、某一学生的培训费用。这种资 料可以在同等学校问互相比较，以看出各校培训费用的高低、节省与浪费。潘先 生强调，假如能把这种成本会计数据连续多年积存起来，又可看出某学校为国家 培养人才，为社会服务的成果大小如何，与国家对该校投资是否相称。他建议有 关部门重视人才会计的研究，运用会计手段促进人才的培养和使用，以使人尽 其才，也如地尽其力、货尽其流样。 笔者认为，这种“人才会计”的出发点是好的，试图将教育的成本和产生的效 果进行量化。但人才毕竟不是工厂里的产品，核算他的教育成本尚为可行，怎么 能对他的产出进行核算呢? 曾满超( m u nc t s a n g ，1 9 8 8 ) 认为，从经济学角度分析，最佳的教育成本定 义应该是它的机会成本，可以通过在其最佳使用状态下的价值来衡量”3 。 按教育成本负担对教育成本进行分类，他将教育经常性成本按成本项目和功 能排列，构成一个教育成本矩阵。如下图： 组成因素功能：教学管理食宿卫生保健维持 人员：教师 行政人员 非人员：书籍 其他教具 办公费 公用事业费 奖学金 助学金 维修费 盖浙生在其教育经济学( 1 9 8 2 ) 中指出，教育活动是一种教育服务，教育 成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本。教育生产者是公私教育机构， 教育的消费者是学生。教育成本= 教育生产者的成本( 即直接成本，亦即公私立教 育机构的费用支出) 十教育消费者的成本( 即间接成本，亦即机会成本) 。 阎达五、王耕在教育成本研究一文中指出，教育成本是指教育过程中所 耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，是培养每一名学生所耗费的全部费用。 包括两部分，一部分是有形成本，也叫直接成本，是直接用于培养学生可以用货 西安建筑科技大学硕士学位论文 币计量和表现的劳动耗费；另一部分是无形成本，即间接成本和机会成本”1 。 王善迈在教育投入与产出研究( 1 9 9 6 ) 一书中指出，教育成本是用于培养 学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的，培养学生由社会和 受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养 学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不是用于培养 学生，而是用于其他目的，则不能构成教育成本”1 。 袁连生( ( 教育成本计量探讨( 2 0 0 0 ) 一书中指出，教育成本的概念体系由两个 层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量分类而形成 的成本概念，主要包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本和单位成本、社 会成本和个人成本、经常性成本和资本性成本等概念：第二个层次是根据教育决 策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形成的成本概念，主 要包括机会成本、变动成本和固定成本、标准成本和责任成本以及边际成本等概 念。 教育的产品比较复杂，在教育经济学研究过程中，出现了多种观点。如教育的 产品是学生或毕业生；教育的产品是知识、能力、价值准则和行为规范：教育的 产品是学分、文凭；教育的产品是学校提供的教育服务等。从我国研究教育成本 的文献看，大多数选择了第一种观点，即教育的产品是学生或毕业生。而笔者认 为，学生无论是作为一个知识的载体也好，还是作为一个生命体也好，都不能单 纯作为高校的产品，它是高校、社会、家庭共同的产品。至于知识、能力、价值 准则和行为规范以及它们的提高或形成，还有学分和文凭也都是整个国家、社会 和家庭共同作用的结果，把它们说成是教育或学校的产品，未免夸大了教育或学 校的作用。从学校的宗旨和功能来看，它是一个服务组织，是一个向学生传授知 识、开发学生智力、提高学生技能的服务组织，因此笔者认为，把学校提供的教 育服务作为学校的产品较为恰当。 以上学者对教育成本的定义、分类以及教育成本核算问题进行了研究和探讨。 但总的来说。对于教育成本核算的研究还只是停留在理论阶段，还没有真正确立 教育成本核算在会计核算中的重要地位，也没有真正建立一套适合我国国情的教 育成本核算体系。 西安建筑科技大学硕士学位论文 3 高等教育成本的概念、分类及特点 3 1 成本、教育成本和高校教育成本 3 1 1 成本 成本的概念是人类社会发展到一定阶段在对投入产出关系认识的基础上提出 来的，并且随着人类社会的不断发展进步而发展变化。成本既是经济学范畴又是 会计学范畴，作为经济学范畴的成本揭示了成本的本质属性，是经济分析的重要 工具；作为会计学范畴的成本，既体现了成本的属性又体现了管理工具所具有的 计量特性。 l t 经济学成本 在经济学上最早对成本的本质进行阐述的是马克思。他在资本论第三卷 ( 1 9 7 5 ) 中论述成本时指出：“按照资本主义生产方式生产的每一个商品w 的价值， 用公式来表示是w = c + v + m 。如果从这个产品价值中减去剩余价值m ，那么在商品中 剩下的，只是一个在生产要素上耗费去的资本价值c + v 的等价物或补偿价值”。 “商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的 部分，只是补偿商品使资本家自身消耗的东西。所以对资本家来说，这就是商品 的成本价格。”从马克思的阐述可以看出，成本的本质是生产商品( 劳务) 所耗费的 生产要素的价值。这一价值需要得到补偿，否则生产者就无法持续进行生产。 马克思以后的经济学家在论及成本时，对成本的内涵有所改变。马歇尔在其 经济学原理( 1 9 6 5 ) 一书中，使用了实际成本和货币成本的概念：“直接和间接 用于生产商品的不同劳作，和节约或储蓄商品生产中所用资本所需要的等待：所有 这些劳作和牺牲加在一起，就叫做商品生产的实际成本，对这些劳作和牺牲所必 须付出的货币额叫做商品生产的货币成本，或为简单起见，叫做商品的生产费用”。 显然，马歇尔的“实际成本”中的“节约”、“等待”，包含了后来发展起来的机会 成本的内容，而其“货币成本”基本上是生产商品所耗费生产要素的价格，接近 于马克思的成本概念。 现代经济学中的成本概念基本上是机会成本的概念。萨缪尔森( 1 9 7 9 ) 认为， 正常的所刚好补偿的“完全竞争条件下的最低成本”，要比会计人员通常所指的成 本包括更多的项目，它不但包括厂商所耗费的外购生产要素的价格，而且还包括 厂商本身所拥有的生产要素的价格，亦即“内在成本”，如企业所有者自己劳动的 报酬、自己的土地地租、自有的资本利息、自有的房屋租金等“。他认为，“某些 最重要的成本来源于做这一件事而牺牲的机会。因此，完全竞争条件下的成本 9 西安建筑科技大学硕士学位论文 必然涉及到机会成本。后者是一个重要的概念，它所涉及的范围远远大于内在成 本的概念。”斯蒂格列茨( 1 9 9 7 ) 提出的成本概念就是机会成本概念：“如果一个人、 厂商或社会在约束上，或者曲线上运行，它在多获得一种物品的同时只能牺牲一 定量的另一物品。多获得每一单位物品的成本是不得不放弃的另一物品的数量。” 上述提到的这些成本概念以及在实践过程中产生的变动成本、标准成本、边 际成本、固定成本、重置成本、人力资源成本、资金成本、环境成本、信息成本、 行为成本等新的成本计算内容构成了一套完整的成本概念体系。 2 会计学成本 西方会计学中成本概念的形成和发展受经济学理论的很大影响，并逐渐向机 会成本概念靠拢。美国会计学会( a a a ，1 9 9 0 ) 在其成本概念与标准报告中用“牺 牲”来定义成本：“成本，乃是为达到特定的目的而发生的价值牺牲，该价值牺牲 必须以货币单位计量。”美国财务会计准则委员会( f a s b ，1 9 9 0 ) 在其财务会计概念 公告企业财务报告的目标中，也用“牺牲”定义成本：“成本是经济活动中付 出的牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的。例如，在交换中为得到 某项资源所放弃的现金或其他资源的价值( 或所负担债务的现值) ，即为取得该资 源的成本。同样地，在生产中使用某项经济资源的未来利益，即为使用该资源的 成本。” 我国会计学界对成本的定义仍然基本坚持马克思的成本本质涵义。如于富生 等人( 1 9 9 3 ) 主编的成本会计学认为，成本的经济实质是“生产经营过程中所 耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就 是企业在生产经营中所耗费的资金的综合。”“”这是从商品或劳务供给的角度来揭 示成本的内涵，本文使用的成本概念为会计学成本。 3 1 2 教育成本 教育成本的提出是西方经济学家试图把经济学中的成本应用到教育方面的产 物，是随着教育经济学研究的深入发展而提出来的。西方对教育成本的研究较早。 2 0 世纪5 0 年代初，教育经济学产生，人们己经开始探讨教育成本的概念。随 着人力资本理论的提出和发展，教育投资如何成为提高受教育者福利的手段和促 进一国经济增长的工具，被这一理论精辟论述，并为理论学界和政策制定者所接 受。于是，对教育支出、教育成本问题的探讨日益成为社会各界关注的焦点。 约翰维泽( ( j o h nv a i z y ) 在其1 9 5 8 年出版的教育成本一书中计量分析 了英国教育经费的变化情况，但没有明确给出教育成本的定义。他将教育经费视 同为教育成本。人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多舒尔茨 ( t h e o d o r e w s c h u l t e ) 1 9 6 3 提出了“教育全部要素成本”( t o t a lf a c t o rc o s t so f e d u c a t i o n ) 的概念，认为教育的全部要素成本由两部分组成，一是学校提供教育 1 0 西安建筑科技大学硕士学位论文 服务的成本，二是学生上学的机会成本。 阎达五、王耕( 1 9 8 9 ) 提出，教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活 劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。王善迈教授 把教育成本界定为用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态 表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这 一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各 种资源，如果不是用于培养学生，而是用于其他目的，则不能构成教育成本。靳 希斌认为“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各类学校的在校 学生在上学期间所消耗的直接和闯接活劳动和物化劳动的总和”，袁连生认为“教 育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既包括以货币 支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失”。 从以上各位学者对教育成本的阐述可以看出，经济学界尽管对教育成本的概 念表述不一，但从本质上认识基本相同：即教育成本的本质是为使受教育者接受教 育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形式的教育资源耗费价 值，也包括因经济资源用于教育而造成的无形资源损失，