（会计学专业论文）新会计准则视角下物价变动对企业会计信息质量的影响与对策.pdf

青岛理工大学管理学硕士学位论文 摘要 市场经济条件下，物价的上下波动是一种必然的经济现象。尤其近几年来，物价波 动较大。2 0 0 8 年上半年c p i 高达7 9 ，p p i 也达到7 6 。如此高的通货膨胀率必然会对 传统的会计理论和会计方法造成冲击，进而影响到上市公司的会计信息质量。在我国尚 没有具体的物价变动会计准则的情况下，目前的会计准则能否应对物价变动对企业会计 信息质量的影响。如果不能应对，该采取何种措施。这正是本文要分析研究的内容。本 文在介绍物价变动会计的传统理论和计量模式的基础上，根据部分上市公司2 0 0 8 年的资 料数据分析了物价变动对其会计信息质量的影响，并结合我国的具体国情对在目前状况 下如何降低物价变动对会计信息质量的影响提出了具体的对策。 除绪论外，本文共分为六个部分： 第一个部分主要介绍了物价变动会计的理论基础和传统的计量模式，这是研究物价 变动会计的基石。 第二个部分论述了公允价值会计和物价变动会计的关系，指出公允价值可以作为物 价变动会计的一种辅助计量模式。 第三个部分主要介绍了欧美主要国家和国际物价变动会计准则中的优秀研究成果， 并对此进行了比较分析。 第四个部分分别从定性和定量两个角度论证分析了我国新会计准则下物价变动对上 市公司的财务状况、经营成果的影响，研究结果表明目前的会计准则应对物价变动的能 力是有限的。 第五个部分根据目前会计准则应对物价变动的能力情况，分别提出在高通货膨胀时 期和经济正常运行两种情况下的会计对策。 第六个部分对文章进行了总结，并阐明了文章的创新点及存在的不足。 关键词：物价变动会计；公允价值；会计准则；会计信息质量 青岛理工大学管理学硕士学位论文 a bs t r a c t u n d e rt h em a r k e te c o n o m y ，p r i c ef l u c t u a t i o n sa r ea l li n e v i t a b l ee c o n o m i cp h e n o m e n o n e s p e c i a l l yi nr e c e n ty e a r s ，p r i c ei sv o l a t i l e i nt h ef i r s th a l fo f2 0 0 8 ，c p ii su p7 9 ，a n dp p i h a sr e a c h e d7 6 s u c ha h i g hr a t eo fi n f l a t i o ni sb o u n dt oi m p a c tt h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n g t h e o r ya n da c c o u n t i n gm e t h o d ，a n dt h u sa f f e c tt h eq u a l i t yo fa e c o u n t i n gi n f o r m a t i o no fl i s t e d c o m p a n i e s i nc h i n at h e r ei ss t i l ln os p e c i f i cp r i c ec h a n g e sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，c a nc u r r e n t a c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e s p o n dt op r i c ec h a n g e so na c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y 7 i fi tc a nn o t d e a lw i t ht h e m ，w h a tm e a s u r e sa r et o o k t h i ss t u d yi st oa n a l y z et h ec o n t e n to ft h i sa r t i c l e o n t h eb a s i so f d e s c r i b i n gt r a d i t i o n a lt h e o r i e sa n dm e a s u r e m e n tm o d e lo na c c o u n t i n gf o rc h a n g i n g p r i c e s ，t h i sp a p e ra n a l y s e sp r i c ec h a n g i n gi m p a c to nt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no f s o m el i s t e dc o m p a n i e sa c c o r d i n gt o 1 d rd a t ai n2 0 0 8 a n dt h e n , c o m b i n e dw i t hc h i n a s s p e c i f i cc o n d i t i o n s ，t h ep a p e rp u tf o r w a r ds o m ec o n c r e t em e a s u r e so nh o wt or e d u c et h e c u r r e n ts t a t u so f p r i c ec h a n g i n go nt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i na d d i t i o nt ot h ei n t r o d u c t i o n , t h ep a p e ri sd i v i d e di n t os i xp a r t s ： t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e st h et h e o r e t i c a lb a s i sa n dt h et r a d i t i o n a lm e a s u r e m e n tm o d e lo f a c c o u n t i n gf o rc h a n g i n gp r i c e s ，w h i c hi st h ec o r n e r s t o n eo fi t t h es e c o n dp a r td i s c u s s e st h e r e l a t i o n s h i po ff a i rv a l u ea c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n gf o rc h a n g i n gp r i c e s ，a n dt h i n kf a i rv a l u e c a nb eu s e da sa na u x i l i a r ym e a s u r e m e n tm o d e l t h et h i r dp a r ti n t r o d u c e st h e o u t s t a n d i n g r e s e a r c hr e s u l t so ft h em a j o rc o u n t r i e so fe u r o p ea n dt h eu n i t e ds t a t e sa n dt h ei n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d so nf c ec h a n g e s ，a n dc o n d u c tac o m p a r a t i v ea n a l y s i sf o rt h e m t h e f o u r t hp a r ta n a l y z e sp r i c ec h a n g e si m p a c to nt h ec o m p a n i e s f i n a n c i a lc o n d i t i o na n dr e s u l t so f o p e r a t i o n su n d e rc h i n a sn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sf r o mt h eq u a l i t a t i v ea n dq u a n t i t a t i v ev i e w , a n dt h er e s u l t ss h o wt h a tt h ec u r r e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s a b i l i t yt or e s p o n dt op r i c ec h a n g e s i sl i m i t e d a c c o r d i n gt ot h ec u r r e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s a b i l i t yt or e s p o n dt op r i c ec h a n g e s ， t h ef i f t hp a r tg i v es o m ec o u n t e r m e a s u r e si nt h ep e r i o do f h i g hi n f l a t i o na n dt h ee c o n o m yi nt h e n o r m a lo p e r a t i o n a n dt h el a s tp a r ts u m m a r i z et h ep a p e ra n di n t r o d u c et h ei n n o v a t i o na n d s h o r t c o m i n g so f t h ep a p e r k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gf o rc h a n g i n gp r i c e s ；f a i rv a l u e ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；q u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 青岛理工大学管理学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究的背景、意义和目的 1 1 1 研究的背景 随着世界经济一体化进程的加快，商业竞争日益加剧，经济环境也越来越复杂，由 此物价水平上下波动更加频繁。近二十年来，世界范围内的物价水平是呈上升趋势，我 国在八十年代末、九十年代初也出现过较为严重的通货膨胀，但九十年代后期到二十一 世纪初物价水平相对稳定。然而，2 0 0 7 年下半年至2 0 0 8 年上半年我国的c p i 高达6 8 ， 2 0 0 8 年下半年增长速度呈下降趋势。从2 0 0 9 年2 月起我国的c p i 通胀率开始同比负增 长，全年的c p i 仅为o 7 。因此不难看出，物价上下变动己成为普遍存在的一种客观经 济现象。 图1 1 ：中国历年通货膨胀率( 1 9 8 5 - - 2 0 0 9 ) 物价的变动给资产计价和收益计量带来一系列的问题。物价上涨，导致低估资产少 计成本和虚计利润，使企业处于自我清算状态；物价下跌，导致企业高估资产多摊成本 和少计利润，使企业得以形成“秘密准备”。个别物价变动与一般物价变动相互交织，对 历史成本会计数据施加着复合的影响，严重妨碍了财务会计履行其职能。 目前，世界上大部分国家都有或者曾经有过物价变动会计准则。在高通货膨胀时期， 物价变动会计准则在消除物价变动对企业会计信息的影响、提高企业财务报告的质量和 青岛理工大学管理学硕士学位论文 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 ( 1 ) 物价变动的类型 亨德里克森等人( 1 9 9 2 ) 认为，物价变动可以分为三种类型，即一般物价水平变动、 个别物价变动和相对物价变动 1 】。其中，在一般物价水平变动情况下，企业的各种资产 或负债项目所受的影响是不同的，这就需要划分货币性项目和非货币性项目两大类。三 种物价变动是根据不同的对象划分的，但却几乎涵盖了物价变动的所有形式。 ( 2 ) 理论基础 a d a ms m i t h ( 1 8 9 0 ) 是第一个把收益定义为财富增加的经济学家。1 9 4 6 年，英国经 济学家s i rj o h nh i e k s 在 v a l u ea n dc a p i t a l ) ) 一书中，进一步发展了a d a ms m i t h 的理论， 从而形成了最初的、比较完整的资本保全理论【2 】。 资本保全理论的发展，是持续剧烈的物价变动促成的。持续剧烈的物价变动，首先 使资本概念发生裂变，分化成财务资本和实体资本两个概念，继而使物价变动造成的影 响如何归属成为困难，以致出现计入资产负债表和收益表的不同作法，分化为实体资本 保全理论和财务资本保全理论【3 1 。 ( 3 ) 物价变动会计模式 物价变动会计所采用的究竟是何种会计模式，或者说它包含了哪些会计模式，是存 在争议的，但归纳起来，主要有以下几种【4 】： 一般物价水平会计 一般物价水平会计，是采用购买力固定的货币单位作为会计计量单位，并通过一般 物价指数将按名义货币编制的基本财务报表调整为按不变币值货币编制的财务报表，以 此反映一般物价水平变动的影响的会计程序与方法。 这一会计模式的显著特点在于改变了会计计量单位，即将历史成本会计模式下的会 计计量单位由名义货币改变为不变币值货币。 现时价值会计 现行价值会计是以资产的现行价值为计量属性，以名义货币为计量单位的会计程序 与方法。该类会计模式仍然保留历史成本会计模式的计量单位，但以现行价值作为财务 报表间或日常财务会计记录的计量基础。 3 青岛理工大学管理学硕士学位论文 现行价值不变美元会计 这是一种以现行价值作为计量属性、以不变美元作为计量单位的计量模式，美国目 前采取的是这种类型。f a s b 于1 9 8 6 年公开发布了第8 9 号准则公告财务报告和物价变 动。该公告鼓励，但不再强制要求美国的报告主体披露不变美元和现行成本信息。 f a s b 认为，第8 9 号公告是迄今为止为揭示物价变动影响的补充信息而设计的最好 的方法。但很多公司却认为这种揭示对使用者和编制者双方都是无用的。因此，事实上 真正自愿揭示的美国公司不到1 2 0 。 ( 4 ) 公允价值研究现状 虽然传统的物价变动会计中并没有较多地提到公允价值，但是依据公允价值这种会 计计量模式本身的特点以及其在会计实务中的具体应用效果，可以确定，公允价值会计 的确能够减少甚至部分消除物价变动对会计信息的影响。 公允价值的概念 f a s b 首次对公允价值进行定义是在1 9 7 6 年发布的s f a s l 3 号准则租赁会计。当 时，对公允价值进行界定的范围主要是资产，负债被排除在公允价值应用范围之外【5 1 。 其最新对公允价值的定义是在2 0 0 6 年9 月发布的s f a s1 5 7 ，认为公允价值是“在有秩 序的交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”【6 】。 i a s c 在1 9 8 2 年i a s l 6 不动产、厂房和设备中开始使用公允价值的概念。其后， i a s c 在陆续发布的多项国际会计准则中给出了公允价值的定义。2 0 0 0 年对i a s 3 9 金融 工具：确认和计量进行修订前，i a s c 对公允价值定义的修正大部分都是基于反映具体 会计准则中的内容，并没有对公允价值计量给出具体的指引。但在此之后，i a s c 才把在 活跃市场上的开列市价作为公允价值的最佳例证【刀。 公允价值在会计准则中的运用 公允价值在会计准则中的运用可分为两类：一类针对金融工具；另一类针对非金融 工具。 a 、公允价值在针对金融工具会计准则中的运用 公允价值运用于金融工具首次出现在1 9 8 4 年f a s b 发布的s f a s 8 0 号准则远期合 同会计中。随后，f a s b 发布了一系列针对金融工具公允价值的披露和计量的会计准则。 这些准则的发布见证了公允价值的运用从表外披露逐渐过渡到表内确认的过程。 1 9 9 5 年的i a s 3 2 金融工具t 披露和列报，要求企业对每一类已确认和未确认的金 4 青岛理工大学管理学硕士学位论文 融资产和金融负债披露公允价值信息，标志着公允价值在金融工具和衍生金融工具的应 用。1 9 9 9 年的i a s 3 9 金融工具：确认和计量取代了i a s 3 2 的部分披露条款，完整地 规定了以公允价值对金融工具进行确认、计量的具体做法【刀。 b 、公允价值在针对非金融工具类项目会计准则中的运用 对于非流动资产的重估增值，不同的国家和地区有不同的规定。i a s b 、英国、澳大 利亚、荷兰等允许对非流动资产进行重估增值；美国、加拿大等不允许对非流动资产进 行重估增值。 针对资产减值，i a s 3 6 资产减值( 1 9 9 8 ) 规定，如果资产的账面金额超过通过使用 或销售可收回的金额，该资产应视为已经减值，企业应确认资产减值损失。英国f r s l l 固定资产和商誉的减值对资产减值的确认原则与i a s 3 6 基本一致，但f r s l l 采用了 有别于i a s 3 6 “销售净价”的“可实现净值 概念。s f a s l 4 2 商誉和其他无形资产规 定对不进行摊销的无形资产( 如商誉) 每年作减值测试，包括对无形资产公允价值和账 面金额的比较。同年发布的s f a s l 4 4 长期资产减值与处置会计规定减值资产按公允 价值计量。 公允价值会计的实证研究 a 、金融工具公允价值会计信息的研究 以美国为背景的公允价值研究主要针对金融工具进行，尤其研究银行资产和负债的 公允价值的增量相关性。b a r t h ( 1 9 9 4 ) 研究结果表明，在控制了投资证券的账面价值后， 投资证券的公允价值与银行股票价格增量相关联，而检验年度未确认的证券损益相对于 其他的收入因素是否提供增量解释力得到混合的结果 8 1 。 b 、资产减值 i a s 3 6 、s f a s l 4 4 和f r s l l 对资产减值都有规定，但是以资产减值作为研究对象的 实证研究却是屈指可数。对于资产减值问题的研究可分为两类：一类是关于公司自愿减 值行为的分析；另一类是关于公司强制性减值行为的分析。大部分的相关研究表明，减 值公司在减值之前的业绩要明显低于非减值公司( e l l i o t ta n ds h a w , 1 9 9 8 ) 【9 1 。 公允价值层级 公允价值层级( f a kv a l u eh i e r a r c h y ) 属于公允价值计量方法的重要组成部分。 s f a s l 0 7 、i a s 3 9 将公允价值层级分为两个层次：相关资产或负债存在活跃市场报价时， 使用报价；如果市场不活跃，则主体应使用估价技术确定公允价值。s f a s l 5 7 开始以公 5 青岛理工大学管理学硕士学位论文 允价值估价模型所需的信息作为唯一标准来划分公允价值层级，并将原来的“估计层级 ( 1 e v e l e s t i m a t e s ) 改为“信息层级( 1 e v e l i n p u t s ) 【6 】。 1 2 2 国内研究现状 ( 1 ) 物价变动会计的含义 凡是为了消除通货膨胀的影响或为了如实反映通货膨胀的影响而采取的会计方法和 程序，特别是对整个会计模式( 包括财务报表) 或对财务报表的改革和改革的设想，总 称为“通货膨胀会计 【1o 】( 葛家澍1 9 8 5 ) 。郭惠云( 1 9 9 0 ) 则认为物价变动会计主要解 决通货膨胀造成的影响时，物价变动会计才能称为通货膨胀会计【1 1 1 。然而，娄尔行等 ( 1 9 8 4 ) 认为，那种按一般物价水准调整财务报表的方法，又称货币购买力会计，又称 通货膨胀会计1 2 1 。汤云为( 1 9 9 1 ) 认为不应将通货膨胀会计( 或称一般物价水准调整的 会计) 和重置成本会计的概念混为一谈【1 3 】。 显然，通货膨胀并不能概括所有的物价变动情况，而仅仅是其中一种，因此物价变 动会计应该是一种更全面的说法。 ( 2 ) 理论基础 葛家澍、曲晓辉( 1 9 9 1 ) 认为物价变动会计的内在动因是来自资本保持和真实地确 定收益的要求。根据如何理解并计算资本已经完整无损地获得补偿的情况，资本保持理 论形成了财务资本保持观念和实体资本保持观念截然相反的两大学派。他们认为，设计 物价变动会计模式首先需要考虑的就是资本保持观念【1 4 】。 但是，汤云为、张鸣( 1 9 9 1 ) 认为物价变动会计着重是研究特定企业的成本补偿问 题。只有遵循实物资本的补偿观，才能实现以价值补偿为基础的财务资本保全观和以实 物补偿为基础的实物资本保全观的一致【1 3 】。对此，赵德武持相似的观点( 1 9 9 6 ) t 1 5 1 。 与此相比，娄尔行、张为国( 1 9 9 1 ) 则从计量的角度考虑物价变动会计。他们认为 物价变动会计的核心是改善会计计量【1 6 】。会计计量应当根据不同社会经济环境，不同时 期的客观需要，选择适当的、符合客观需要的计量属性和计量单位来进行。 ( 3 ) 对会计产生的重大影响 葛家澍和曲晓辉( 1 9 9 1 ) 分别从会计理论和会计实务角度对此进行了较详细的研究 1 4 】。陈敏( 1 9 9 2 ) 认为物价变动除了对币值不变会计基本假设和历史成本原则造成冲击 外，还调整了传统的配比原则，动摇了客观性原则1 7 1 。王骏、丛丽萍和赵素春( 1 9 9 6 ) 6 青岛理工大学管理学硕士学位论文 主要是从会计实务角度对此进行了研究，他们认为物价变动虚计了资产、折旧和利润， 且虚盈实亏的状况使宏观政策导向失误，干扰了经济运行【1 8 】。 ( 4 ) 采用传统的会计方法消除物价变动影响 王松年( 1 9 8 9 ) 将物价变动会计归纳为两种基本的方法：一为局部改革法，另一为 全面改革法1 9 】。与此类似，葛家澍、曲晓辉( 1 9 9 1 ) 提出了全面调整和两项局部改动的 建议4 1 。罗永红( 2 0 0 0 ) 认为我国存在物价变动的部分调整法和类似于物价变动会计的 全部调整法。结合我国的具体国情，她认为全部调整法中的资产评估及其账项调整能够 真实反映我国物价变动的情况 2 0 1 。 ( 5 ) 计量模式 娄尔行、张为国( 1 9 9 1 ) 根据原始成本、重置成本、可实现净值和未来现金净流入 量贴现值四种计量属性和名义货币和货币购买力单位两种计量单位，将之进行组合构成 八种会计模式。根据当时我国处理物价变动的影响，他们比较倾向于重置成本会计模式 1 1 6 o 葛家澍、曲晓辉( 1 9 9 1 ) 根据三种物价变动形式，相应地提出了反映一般物价水平 变动影响的会计模式、反映个别物价变动影响的会计模式和全面反映物价变动影响的会 计模式三种物价变动计量模式1 4 1 。薛文君( 1 9 9 6 ) 认为现行成本名义货币会计是我国当 前针对物价变动较好的选择【2 l 】。 ( 6 ) 其他会计建议 孙慧( 2 0 0 7 ) 根据不同性质的行业特点，提出了不同的对策。她认为，对于大型的 金融企业而言，可以实行一般物价水平会计；对于资本密集型企业而言，可以实行现行 成本会计；对于劳动密集型企业而言，可以实行一般物价水平会计、现行成本会计相结 合的现行成本币值不变会计；而对于普通企业，则可以结合本企业资产结构的特点选 择恰当的会计模式捌。黎志刚( 2 0 0 7 ) 对此持相同的观点【2 3 1 。 汤云为( 2 0 0 7 ) 则从经济学基础和实践基础两个方面，论证了重置成本会计在我国 的现实意义和可行性【2 4 】。李继斌( 2 0 0 6 ) 认为应该从创新会计管理体制、机制与制度， 我国物价变动会计模式和优化会计环境方面进行综合研究 2 5 】。 ( 7 ) 公允价值研究现状 公允价值的概念 公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点，也是深入公允价值其他方 7 青岛理工大学管理学硕士学位论文 面研究的基础和关键。 谢诗芬( 2 0 0 4 ) 通过对公允价值的深入研究指出，公允价值概念的特征包括：交易的公 平性、计量对象的全面性、交易市场的兼容性、交易和交易双方的假定性、计量的不可 加性、概念的动态性、与历史成本相比的概念优势等，但公允价值概念的根本特征是“真 实与公允”【2 6 1 。现行会计准则( 2 0 0 6 ) 中对公允价值的定义为：公允价值，是指在公平 交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 2 7 1 。显然，我国公 允价值基本上是以意愿交易双方的意图即合同( 契约) 为基础的。 公允价值的本质 公允价值是一种什么性质的计量属性，对于此，我国学术界存在三种不同的看法：a 、 “公允价值本身不是一种计量属性，而是一个检验尺度”( 石本仁、赖红宁，2 0 0 1 ) 2 8 】；b 、 公允价值是一种独立的计量属性( 黄平，2 0 0 3 ) 2 9 】；c 、公允价值是一种全新的复合会计计 量属性，它并非特指一种计量属性，而可以表现为多种形式( 谢诗芬，2 0 0 1 ) 3 0 】。 第一种观点将公允价值与“公允列报”、“真实与公允 等标准混同起来了，公允价 值定义符合f a s b 对计量属性的定义，即“一个项目要予以数量化或计量的方面。后两 种观点各有其合理性：前者明确了公允价值作为一种计量属性的性质，后者则道出了公 允价值与其他计量属性的关系。 公允价值在我国会计准则中的应用 我国会计准则对公允价值运用的第一个阶段从1 9 9 8 年发布的企业会计准则债 务重组开始，这是公允价值在我国会计准则中的最早运用。这一时期的特点是，明确 树立公允价值目标，但同时明确规定暂不采用现值。 2 0 0 1 年，我国发布和修订了1 2 项准则。在这些准则中，涉及公允价值的包括固定资 产、租赁等几项会计准则。但从具体规定中看出，财政部在有意减少、回避公允价值在 具体会计准则中的直接运用。因此，2 0 0 1 - 2 0 0 5 这一时期的特点为：强调真实和谨慎，明 确回避公允价值计量，但现值计量相对还有增加。 公允价值在我国有条件地全面运用开始于2 0 0 6 年2 月1 5 日企业会计准则的颁 布。把以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债计量属性的公允价值计量模式 引入中国会计体系，是新会计准则体系的最大变化。在3 8 项具体准则中，有1 8 项准则 在不同程度上运用了公允价值，占到了4 7 【3 l 】。 此外，企业会计准则颁布后，国内对于公允价值的研究日益高涨。欧阳爱平( 2 0 0 9 青岛理工大学管理学硕士学位论文 年) 通过对2 0 0 7 年1 8 家采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公司调查研究 得出，采用公允价值模式计量的投资性房地产所产生的收益比企业总体资产的收益能力 强。据此认为，公允价值的采用可以提高企业的获利能力【3 2 1 。路晓燕( 2 0 0 8 ) 则通过对 2 0 0 6 年运用新会计准则金融资产公允价值差异的上市公司进行研究，研究结果显示：金 融资产公允价值信息的披露，实际上与股票价格和股票收益率并没有必然的联系 3 1 1 。 1 2 3 简要评析 无论是国外还是国内，对物价变动会计的研究主要集中在物价变动对传统会计理论 的影响、物价变动会计的理论基础、计量模式以及如何消除物价变动对会计信息的影响 几个方面。其中，如何消除物价变动对会计信息的影响是核心问题。这主要包括局部改 革法和全面改革法。局部改革法是在不改变传统会计模式和财务报表的情况下，通过局 部调整一些会计方法而达到消除物价变动影响的对策，例如对固定资产采取加速计提折 旧等等。全面改革法则需要改变传统的会计模式和财务报表。同时，我国对物价变动会 计的研究更多地停留在理论阶段，实证分析的成果较少。 通过对国内外物价变动会计的研究可以发现，物价变动会计受关注的程度随着世界 各国通货膨胀( 或通货紧缩) 的程度而相应地升降。通货膨胀率高，物价变动会计就会 受到较大的重视：通货膨胀率低，物价变动会计就会被放在较轻的位置。但无论怎样， 通货膨胀是长期存在着，物价变动对会计信息的影响是现实的，正如我国著名会计学家 葛家澍( 2 0 0 5 ) 所说：“只要物价变动不能遏止，个别物价的涨落或一般物价水平的升降 幅度不可无视，物价变动会计就有相当重要的存在价值。而且，“即使一般物价水平的 变动并不明显，但特殊物价变动仍可能非常显著。 【3 3 】因此，当前进一步开展物价变动会 计的研究仍然是十分必要的，不可偏废。 1 3 本文的思路和内容结构 1 3 1 本文的思路 市场经济条件下物价变动成为一种必然。这种必然对传统的会计理论和会计方法产 生了冲击，进而对社会经济活动产生不利的影响。因此物价变动会计的研究实施具有较 强的必要性。2 0 0 6 年2 月我国颁布了新会计准则。新会计准则应对物价变动的能力怎样、 9 青岛理工大学管理学硕士学位论文 物价变动对新会计准则会计信息的影响程度如何，本论文将从定性和定量两方面进行分 析。然后在详细研究物价变动会计理论基础、计量模式、公允价值以及国外物价变动会 计准则的基础上，建立适合我国国情的物价变动会计模式。 1 3 2 本文的内容结构 本文的内容结构可以通过下列流程图进行显示： 市场经济 对厶计理黼影响日 对 会竺煎雩碧产生i i) 我国物价 条件下物 不承影响y变动会计 价变动的 ， 研究实施 必然性 4 ll 4 的必要性对传统会计方法的物价变动会计 q 影响程度 国际发展 q 。 上 我国新会计准则应物价变动物价变动 l 公允价值物价变动会计的 对物价变动的能力会计理论会计计量 计量与物 国际比较与借鉴 物价变动对新准则基础模式 r价变动 会计一言息影响程度 弋夕弋7弋， 构建适合我国国情的物价变动会计模式 影响程 度较深h 度较小 ll - 一- 完全执行目 前会计准则 图1 1 ：本文思路流程图 上图可表述如下：市场经济条件下物价上下波动是一种必然的经济现象。物价的波 动会对会计理论及传统的会计方法产生较大的影响，进而对社会经济活动产生不利影响。 再结合国外物价变动的发展情况，我国非常有研究物价变动会计的必要性。那么，在目 前我国尚没有物价变动会计具体准则的情况下，新会计准则能否应对物价变动的影响? 影响程度怎样? 这需要从定性和定量两个方面研究：如果目前的准则完全能够应对物价 变动的影响，那就没有必要实施新的物价变动会计准则，完全执行目前的会计准则就行； 但如果目前的会计准则无法应对物价变动的影响，那么就需要根据以前对物价变动的优 秀研究成果以及国外物价变动会计准则，结合我国的具体国情，构建起适合我国国情的 物价变动会计模式。 1 0 青岛理工大学管理学硕士学位论文 第2 章物价变动会计的理论基础和计量模式 任何一个会计理论的产生都有其赖以存在的理论基础，而会计的核心问题是计量问 题。因此，在系统研究物价变动会计之前，非常有必要分析阐述一下物价变动会计的理 论基础和计量模式。 2 1 物价变动会计的理论基础 2 1 1 资本保持理论 马克思的自然辩证法认为，任何事物的产生都是内外因共同作用的结果。物价变动 会计也不例外。其产生的外在条件是持续剧烈的物价波动，内在动因则是资本保持和真 实确定收益的要求。企业作为独立的法人，是不同利益关系集团的集合体。虽然他们站 立的角度不同导致对企业有不同的要求，但是，企业是否真正保持其资本的完整性和收 益是否真实可靠却是他们共同关心的问题。在物价稳定的情况下，企业依靠历史成本计 量完全能够保持资本完整和收益真实。但是，如果物价持续剧烈波动，那么历史成本计 量的结果往往不是虚增收益就是形成秘密准备，不能真实反映企业的财务情况。因此， 出于协调眼前利益与长远利益的要求，恰当保持资本并在此基础上真实地计算收益的资 本保持理论，就成为物价变动会计重要的理论基础。 严格意义上讲，资本保持理论最初来源于经济学领域。早在1 7 7 6 年，亚当斯密就 在他的代表作国富论中，把收益解释为那部分不侵蚀资本的可予消费的数额。该解 释奠定了资本保持理论的基础。1 9 4 6 年，英国经济学家约翰唏克斯进一步发展了亚当嘶 密的理论，在价值与资本一书中他将居民个人的收益定义为在预计期末仍能保持与 期初同样富裕的前提下，个人在此期间可消费的最高数额。这就是最初的比较完整的资 本保持理论。 在资本保持理论中，围绕着如何理解“资本 这个概念以及资本如何完整地得到补 偿，形成了截然不同的两大学派：财务资本保持理论和实体资本保持理论【1 4 】。 ( 1 ) 财务资本保持理论 财务资本保持理论与业主权说相一致。该理论建立在财务资本概念的基础之上，将 青岛理工大学管理学硕士学位论文 资本视为业主投入企业的货币或购买力，是净资产或业主权的等同物。企业的净资产既 可以选用历史成本，也可以选用现行成本作为计量基础；对于资本来说，既可以按名义 货币单位计量，也可以按不变购买力单位计量。在该理论下，只要当期期末净资产的金 额超过当期期初净资产的金额，在扣除当期任何业主投资和业主派得款之后，其超额就 是当期收益。物价变动导致的收益一部分或者全部可以计列为收益。 ( 2 ) 实体资本保持理论 实体资本保持理论与主体说一致。与财务资本保持理论不同，该理论建立在实体资 本概念的基础上，认为资本是企业实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或 资金，是生产能力或经营能力的等同物，必须用表现生产能力或经营能力的实物量或价 值量表示。与财务资本保持理论相同，企业净资产的计量单位既可以是名义货币，也可 以是不变购买力货币；但企业净资产的计量基础则必须是重置成本、现行成本等表现现 行价值的计量基础。该理论下，期末实物生产能力或经营能力或取得这种能力所需的资 源或资金超过期初的部分，在扣除当期资本净投入之后的剩余，才能计列为当期收益。 换句话说，收益只能是当期实体资本的增量，物价变动对企业资产、负债的影响只能以 现行价值作为计量基础全部列为资产负债表中。 研究物价变动会计，首先必须分析研究资本保持理论。而其中的关键，就是正确理 解财务资本保持理论和实体资本保持理论。下表较为详细地分析了二者的区别联系 1 4 】： 表2 _ 1 ：财务资本保持理论与实体资本保持理论的比较 膝 会计模式计量单位计量基础物价变动模式性质 归属 资本保 持理论 财务资本保持历史成本名义货名义历史利润表传统会计 理论币货币成本模式 历史成本不变购 不变购买 历史利润表或物价变动 买力货币力货币 成本 资产负债会计模式 表 现行成本名义货名义货币现行利润表物价变动 币成本 会计模式 现行成本不变购不变购买现行利润表物价变动 买力货币力货币成本 会计模式 实体资本保持 现行成本名义货名义货币现行 资产负债物价变动 理论币成本表 会计模式 现行成本不变购不变购买现行资产负债 物价变动 买力货币力货币成本表会计模式 1 2 青岛理工大学管理学硕士学位论文 综上所述，在会计实务中，财务资本保持理论与实体资本保持理论的主要区别体现 在对物价变动影响的处理方法不同，进而导致收益计量上的差异。在物价变动条件下， 物价变动会计出于正确计量资产、确认收益的目的而进行的会计改革，它总是以不同的 资本保持理论为基础的。 2 1 2 成本补偿理论 马克思相关经济理论一直是指导我国经济建设的理论基础。同样，在我国实行物价 变动会计依然有着马克思主义的理论依据。 在资本论中，马克思将产业资本分为所用资本和所费资本。所用资本发生在生 产过程中，而所费资本发生在流通过程中。成本就是耗费与补偿的统一体。针对产业资 本的资本补偿问题，马克思在其他多种场合都曾经提到。他认为，从微观角度看，已经 消耗的生产资料在实物上的恰当替换和在价值上的足额补偿是同等重要的，这被认为是 资本收回的界限。当超过这一点的收入才可以作为收益，而这一点及其以下的收入只能 作为资本补偿。这就是马克思的成本补偿观 1 0 1 。 同时，在论述关于价值决定时，马克思认为，商品的价值不是由这种商品本身包含 的必要劳动时间决定的，而是由当时社会平均生产条件下生产市场上这种商品的社会必 需总量所必要的劳动时间决定的。这就使企业所用资本和所费资本价值的决定和为交换 而生产的产品的价值决定统一到了物价变动的条件之下，从而使他关于成本补偿的论述 更加严密。 实际上，微观经济收益中的成本补偿观与经济学中的资本保持理论是一致的【1 3 】。宏 观上看，只有真正实现了实物上的实物资本保持，才能实现企业再生产的顺利进行；而 微观上，已耗生产资料只有实现实物上的更新和补偿才能维护企业正常的生产经营能力。 2 1 3 计量选择论 物价变动会计的理论基础，是剖析物价变动会计诸问题的思想武器。娄尔行、张为 国对中外各家的论著进行归纳，得出三种观点：本金保全论、成本补偿论和合理配比论。 针对物价变动会计，改善会计计量无疑是其最核心的问题。会计计量不应该是一成不变 的，随着不断变化的社会经济环境和不同时期的客观需要，计量属性和计量单位就要随 之改变，以适应变化。当物价发生变动时，传统会计计量模式产生的会计信息会背离客 1 3 青岛理工大学管理学硕士学位论文 观的需要。于是产生了物价变动会计。物价变动会计针对不同的客观环境和不同的客户 需要，将一定的计量属性和计量单位组合起来，构成一定的会计模式。当然，会计模式 不一定就是孤零零的一种，可以以一种计量模式为主，同时附加某些措施。客观环境和 客户需要在变化，计量选择也要相应变动。这就是计量选择论。本金保全论、成本补偿 论和合理配比论实际上是计量选择论的派生体【1 6 j 。 总之，计量选择是有弹性的，针对物价变动的会计改革措施要视物价变动幅度的强 弱而定，视各单位本金保全所考虑的要求而定，允许作出灵活的反映。 2 1 4 小结 笔者认为，资本保持理论与马克思的成本补偿理论并不矛盾。尤其是实体资本保持 理论，将资本视为企业实物生产能力或经营能力或取得该能力所需要的资源或资金，这 与成本补偿理论中所用资本和所费资本的价值补偿较为吻合。至于计量选择理论，虽然 其较为灵活，能够随环境的变化而变化，但其本身的弹性决定了其反映的会计信息可能 不具有可比性。因此，实体资本保持理论作为物价变动会计的理论基础，不仅与马克思 经济理论相一致，而且能够更好地反映企业的真实情况。 2 2 物价变动会计的计量模式 会计问题的核心是计量，物价变动会计依然如此。针对物价变动会计计量模式的构 想，已经出现了十几种方案。例如，稳定币值会计、不变购买力会计、现行购买力会计、 一般购买力会计、重置成本会计、现行成本会计、现行价值会计、现行成本不变购买力 会计等等。面对如此众多的物价变动会计计量模式该如何进行研究呢? 实际上，通过对 该十几种方案进行分类整理，可以归纳为三种比较公认的计量模式，即反映一般物价水 平变动的会计模式一般物价水平会计、反映个别物价变动影响的会计模式现行 价值会计和全面反映物价变动影响的会计模式现行价值不变币值会计。 2 2 1 一般物价水平会计 ( 1 ) 概述 一般物价水平会计又称为不变币值会计，它是采用币值固定或购买力相等的货币作 1 4 青岛理工大学管理学硕士学位论文 为计量单位，把财务报表上原先不同时期及代表不同购买力的历史货币单位，转换为某 个可比时期的、代表相同的固定货币单位而重新表达，以此反映一般物价水平变动影响 的会计程序和方法【3 3 】。 一般物价水平会计最早出现在2 0 世纪2 0 年代初的德国。当时德国的通货膨胀十分 严重。在此情况下，施迈伦巴奇( s c h m a l e n b a c h ) 和他的学生迈尔伯格( m a h l b e r g ) 详细 地论证了有关稳定会计计量的原理和方法，即用金币来重述财务报表，从而为稳定历史 成本财务报表的技术和理论实现了开拓性的进展。与此同时，美国的利文斯顿米德尔 迪奇( l i v i n g s t o nm i d d l e d i t c h ) 则构想出利用费雪( i r v i n gf i s h e r ) 发明的测算货币不变购 买力的指数来稳定美元价值的设想。相对于用金币重述财务报表的方案，利文斯顿米 德尔迪奇的构想则更加直接、方便，因此受到普遍的欢迎而沿用至今。而真正使一般物 价水平会计模式得以确立和完善的应该是美国的会计学家亨利w 斯威奈( h e n r y w 。 s n e e n e y ) 。1 9 3 6 年，在前人研究成果的基础上，斯威奈在他的著作稳定币值会计 中系统地探索了弥补历史成本会计缺陷的方法，针对如何对传统财务报表的数据按一般 物价水平进行调整提出了一整套的程序【3 5 】。 与早期以西方经济学家、会计学家的研究为主体不同，2 0 世纪6 0 年代起，会计学术 研究机构和会计标准制定机构逐渐成为一般物价水平会计研究的主力军。其中，由于南 美洲国家多年都维持着较高的通货膨胀水平，因此这些国家实行的一般物价水平会计是 最为彻底的。但最具代表性的则是美国。美国采用简化的形式将一般物价水平会计与现 行成本会计结合试行，而所要求的信息采用补充的形式，并且1 9 8 6 年以后又将强制披露 改为自愿揭示。 在一般物价水平会计模式下，需要有四个基本步骤，即划分货币性项目和非货币性 项目；确定代表一般购买力水平的物价指数，将按历史币值表示的财务报表诸项金额换 算为按不变币值表示的金额；计算在货币性项目净额上的购买力损益；重编一般物价水 平财务报表。其中，将企业的资产和负债划分为货币性项目和非货币性项目是一般物价 水平会计区别于其他会计模式的重要特征。那么，如何将资产负债表各项目合理地划分 为货币性项目和非货币性项目呢? 这取决于各个企业的性质和经营规模。但在实际的工 作中，划分起来却有一定的难度。对此，f a s b 在s f a s 3 3 中提出了一个指导性的分类表， 现概括如下【3 6 】： 表2 1 ：资产负债