（会计学专业论文）中外无形资产会计比较研究.pdf

内容摘要 会计是社会经济活动的产物，反过来又为社会经济活动提供服 务。因此，它必然要随着经济水平的发展而发展，伴随着经济改革的 深化而完善。随着知识经济的来临，竞争的加剧，企业的发展需要从 粗放型向集约型的转变，企业需要依靠高科技获得超越经营对手的竞 争优势。在市场竞争中生存、发展，科学技术的重要作用日益显著。 过去会计核算重有形资产，轻无形资产的现象需要根据经济发展的趋 势而进行变革。随着近年来我国会计准则和企业会计制度的出台，特 别是2 0 0 6 年一系列会计准则的出台，我国会计核算法规中对于无形 资产核算的规定也从简至繁，顺应了经济发展的趋势，满足了会计信 息使用人的要求。 虽然如此，详细研究我国会计法规中关于无形资产核算的内容， 仍然感到存在许多不足之处，例如核算范围狭窄、摊销方法简单等等。 因此，本文希望通过对国内外无形资产的比较研究，借鉴国外无形资 产核算的先进方法和理念，促进我国无形资产核算的改进和与国际接 轨。 全文共分四章： 第一章，无形资产概念探究。本章深入剖析了无形资产的概念， 分析了无形资产的特征，界定了无形资产的范围，重新认识了理解了 无形资产。具体来说，本章首先回顾和思考了国内外对“无形资产” 的概念的探讨和认识，并在深刻认识无形资产的本质特征( 无形性、 专有性、超额收益性和不确定性) 的基础上对无形资产进行了全新的 定义，认为：无形资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由特定 主体拥有或控制的，不具实物形态的，对主体的生产经营或管理等经 济活动能持续发挥作用且能带来超额收益能力的具有高度不确定性 的可辨认非货币性资产。其次，本章在笔者定义的无形资产的条件下， 研究了无形资产的构成要素，认为：无形资产的范围不是固定不变的， 它是随着经济、科学技术发展水平和经济管理要求的变化而不断发展 变化的；并且区分了无形资产的构成要素与那些无形的“因素”、“要 素”、“影响”或“条件”，以免把二者混为一谈。 第二章，无形资产会计产生及发展的动因研究。为了研究无形资 产形成的历史演进过程，本章首先分析了政治、经济、社会、文化和 教育等因素对会计体系的影响。然后，回顾了国内外无形资产的历史 演讲过程。自然经济状态之下，生产力水平低下，人类社会的竞争是 体力的竞争，会计只能是生产的附带职能。人们连资产的观念都没有， 更不会形成无形资产的概念。随着生产力水平的提高，在1 3 世纪， 英王开始以特许令的方式奖励在技术创新且为社会带来某些利益的 人们，奖励的方式就是给予一定期限内的垄断权，这种制度也就是现 代社会专利制度或叫无形资产的萌芽。法国1 9 0 9 年3 月1 7 日颁布的 营业资产出售及抵押法中，把招牌、商号、租约权、客源和知识 产权作为营业资产。在1 9 世纪晚期、2 0 世纪初，产生了无形资产概 念，人们也开始认同“无形资产”一词。无形资产会计核算也首先在 美英两个经济发达国家出现，并迅速得到了西方国家会计界的广泛承 认和仿效。 我国近代史上的第一项专利，始于1 8 8 1 年清朝光绪年间。历史 上我国第一部专利法颁布于1 9 4 4 年，并规定于1 9 4 9 年1 月1 日 起开始施行，但由于众所周知的原因并未真正实施。解放后，由于受 计划经济体制的影响，尽管国家对国有企业的技术发展投入了巨额的 资金、尽管一些企业拥有良好的信誉和知名的品牌，但由于缺乏产权 交易，人们始终没有建立尢形资产意识，企业核算也从未考虑无形资 产因素。1 9 9 3 年我国颁布的企业会计准则规定：“无形资产包 括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。” 第三章，中外无形资产会计规范比较研究。笔者认为，世界各国 之所以对无形资产的会计处理方面至今未统一，其原因除了因为各国 的会计环境不同之外，还在于存在多种对其进行指导的理论，主要有： 概念框架理论、市场导向理论、会计规范理论。然后，笔者在本章回 顾了各主要国家囟。括：美国、英国、中国、国际会计准则委员会， 无形资产会计规范演进的历程。在此基础上对以上国家和国际的无形 资产会计规范的定义、确认标准、计量、摊销、披露、减值等方面进 行了详细而细致的比较分析。得出了如下一些启示、建议： 把商誉从无形资产中剔除，把其作为单独的资产要素，单独确认 和计量，单独在财务报表中列示。因为商誉不符合无形资产的定义， 商誉是不可辨认的，是与企业整体价值相关的，而无形资产是可辨认 的资产。 对无形资产的计量应该采用价值计量法。( 1 ) 成本反映投入，价 值代表产出。( 2 ) 会计学完全采纳了经济学的观点，将资产表述为“未 来的经济利益”，对资产不再重视成本，转而强调其未来的服务潜能， 或在未来为企业创造现金流量的能力。( 3 ) 另外，会计作为一个信 息系统，提供对决策有用的信息是其主要目标，因此提供当前及未来 预期价格( 价值) 显然比提供过去的价格对投资者更有意义。在此基础 上，笔者针对现行收益现值法的弊端和不足，笔者结合财务管理中净 现值的计算公式，自行设计了一个计量无形资产价值的“预期现金流 量现值法”。 完善自创无形资产的计量和会计处理。虽然我国企业会计准则 第6 号无形资产规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区 分研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。但其中仍然有许多不妥 的地方。笔者借鉴“应收账款”、“坏账准备”等账户的处理思路， 提出一些想法和建议。 改进无形资产的摊销方法，更多的运用加速摊销方法。笔者认为， 应按使用期限，将无形资产分为为期限型无形资产和无期限型无形资 产两大类。对期限型无形资产项目，在有效使用期限内分期摊销，计 入损益。对于土地使用权、专利权等预计使用年限的确定，而减值风 险较低的，采用直线摊销；对非专利技术等有预计使用年限，但考虑 技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产 加速折旧法的“加速摊销”。对无期限型无形资产项目，如商标、商 号，由于它在以后的生产经营过程中很可能会逐渐增值，所以无需进 行价值摊销。 严格划分被购无形资产和商誉的界限，单独核算“并购溢价”。 在新时期企业的并购活动中，并购价格常常远远大于被并购企业净资 产的公允价值，而这个差额中被并购企业未确认的无形资产价值所占 的比例将会越来越大，在以往的做法中，这个差额是被视为“外购商 誉”的。但笔者认为，我们应将企业并购过程中，实际交易高出账面 的数额的差价，以“并购溢价”会计科目单独核算和考察，这样既避 免了与无形资产混淆，同时也对企业并购行为单独核算与监督使企 业并购规范化、透明化。 第四章，我国高新技术企业无形资产闯题与对策。本章在前几章 研究的基础上，对我国高新技术企业无形资产的现状进行了研究。笔 者经过筛选，从沪、深两市全部上市公司中随机选择了1 5 2 家高科 技上市公司作为研究的样本。样本数据均采用2 0 0 3 - - 2 0 0 4 年的数据， ( 其中，去除了2 0 0 3 年财务报表中没有披露无形资产的1 l 家公司) 。 这些数据来源于国泰安公司设计开发的c s m a r 系列研究数据库系统。 对高新技术上市公司的无形资产状况进行了简单的统计分析，主要问 题可概括为以下两个方面：第，无形资产规模偏小。作为高科技企业， 无形资产是企业生存与发展的核心资产，具有及其重要的地位，应当 在企业资产总额中占有相当大的份额，但却7 0 的高科技企业其无形 资产低于3 ，说明很多高科技企业的知识程度不高；第二，无形资产 构成技术含量低。 针对上述问题，作者试着提出以下对策及建议：( 1 ) 完善会计 准则，扩大无形资产核算范围。( 2 ) 对无形资产实行成本核算。( 3 ) 运用价值计量模式对无形资产进行计量，以便真实反映无形资产的价 值。( 4 ) 采用加速摊销法对无形资产进行摊销，提高无形资产信息披 露的科学性。( 5 ) 建立无形资产信息系统，加强对无形资产的控制和 管理。 本文主要创新之处是： ( 1 ) 本文对无形资产的概念进行了深入分析，按照同资产概念保 持一致的原则，从会计目标出发，结合管理的需要重新界定和定义了 无形资产的概念。 ( 2 ) 提出无形资产的范围不是固定不变的，它是随着经济、科学 技术发展水平和经济管理要求的变化而不断发展变化的，并区分了无 形资产的构成要素与那些无形的“因素”、“要素”、“影响”或“条 件”。 ( 3 ) 系统回顾了国内外无形资产的历史演进过程和各国无形资产 会计规范的形成过程。系统比较了国内外无形资产会计规范的各方 面，并运用和融合了最新的会计准则的内容，比如我国2 0 0 6 年2 月 发布的企业会计准则第6 号无形资产、企业会计准则第8 号资产减值等。 ( 4 ) 针对现行收益现值法的弊端和不足，笔者结合财务管理中净 现值的计算公式，自行设计了一个计量无形资产价值的“预期现金流 量现值法”。按照我国企业会计准则第6 号无形资产“企业 内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出， 分别处理”的规定。笔者借鉴“应收账款”、“坏账准备”等账户的 处理方法，设计了企业自创无形资产的会计处理方法。 ( 5 ) 以沪、深两市全部上市公司中随机选择的1 5 2 家高科技上 市公司作为研究的样本，研究了我国高新技术上市公司无形资产的现 状，分析了其原因并提出了一些自己的意见和建议。 关键词：无形资产比较研究会计规范高新技术企业 、 a b s t r a c t a c c o u n 血gi st h eo u t c o m eo fs o c i a le c o n o m i ca c t i v i t i e s ，a n d i t p r o v i d i n ga s e r v i c ef o rt h es o c i a le c o n o m i ca c t i v i t i e s 。t h e r e f o r e ，i tw i l l d e v e l o pa l o n gw i t ht h ee c o n o m i cl e v e l ，a c c o m p a n y i n gw i t he c o n o m i c r e f o r mt ot u r nd e e p l y t h ec o m i n go ft h ek n o w l e d g e - b a s e de c o n o m y , c o m p e t eb e c o m e sm o r ea n dm o r ea c u t e ，b u s i n e s se n t e r p r i s e sn e e dt o d e p e n do nh i g h - t e c ht o o b t a i nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e st oo v e r c o m eh e r o p p o n e n t 。s c i e n c ea n dt e c h n o l o g yp l a ya ni m p o r t a n tr o l e i nm a r k e t 。 a c c o r d i n gt ot h et r e n do ft h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t , t h ep h e n o m e n o n t h a ta c c o u n t i n ga t t a c hi m p o r t a n tt ot a n g i b l ea s s e t sa n dl o o kd o w no n i n t a n g i b l ea s s e t sm u s t b ec h a n g e d i nr e c e n ty e a r s ，o u rc o u n t r ys e t t e du pa s e r i e so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n da c c o u n t i n gs y s t e mf o rb u s i n e s s e n t e r p r i s e ，e s p e c i a l l yt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d ss e t t e di n 2 0 0 6 ，i tc a u s e t h ea c c o u n t i n go fi n t a n g i b l ea s s e t sm o r ea n dm o r ec o m p l e x i t ya n ds a t i s f y a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu s e r sr e q u e s t n e v e r t h e l e s s i f y o ud e t a i l e di _ e s e a r c ho u ra c c o u n t i n g l a w si n c o n c e r n i n gi n t a n g i b l ea s s e t s ，s t i l lf e e lt h e r ee x i s t e n c em a n ys h o r t a g e s ，f o r e x a m p l et h ea c c o u n t i n gs c o p en a i t o 亩a n dt h ea m o r t i s a t i o nm e t h o dt o o s i m p l ee t c t h e r e f o r e , t h i st h e s i ss t u d i e st h ec o m p a r i s o no f t h ed o m e s t i c a n di n t e r n a t i o n a li n t a n g i b l ea s s e t s ，d r a w i n gl e s s o n sf f o mt h ef o r e i g n i n t a n g i b l ea s s e t s ，p r o m o f i n gt h ei m p r o v e m e n t i na c c o u n t i n go f i n t a n g i b l e a s s e t s t h e r ea r e4c h a p t e r si nt h i st h e s i s ： c h a p t e r1i sa b o u tt h ec o n c e p t i o no f i n t a n g i b l ea s s e t s t h i sc h a p t e r a n a l y s e st h ep a r t i c u l a rc h a r a c t e r i s t i co fi n t a n g i b l ea s s e t s ，a n dd e f i n e s i n t a n g i b l ea s s e t s f i r s t l y ，t h i sc h a p t e rr e v i e w st h ed e f i n i t i o no f i n t a n g i b l e a s s e t s a th o m ea n da b r o a d , a n dp r i v i d e san e wd e f i n i t i o nf o ri n t a n g i b l e a s s e t s ；t h e nd i s c u s s e st h ec h a r a c t e r i s t i c so fi n t a n g i b l e a s s e t s s e c o n d l y , u n d e rt h ed e f i n i t i o no f i n t a n g i b l ea s s e t s ，t h ea u t h o r s t u d i e s t h ee l e m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t s c h a p t e r2i sa b o u to r i g i na n dp r o g r e s so f i n t a n g i b l ea s s e t s i no r d e rt o s t u d yt h ep r o g r e s so f i n t a n g i b l ea s s e t s ，t h i sc h a p t e ra n a l y z e st h ei n f l u e n c e o f p o l i t i c s ，e c o n o m y ，s o c i e t y ，c u l t u r ea n de d u c a t i o nt oa c c o u n t i n g t h e n l o o k sb a c kt h eh i s t o r yo f r e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n gf o r i n t a n g i b l ea s s e t s a th o m ea n da b r o a d c h a p t e r3i sa b o u tt h ec o m p a r i s o no f a c c o u n t i n gc r i t e r i o nf o r i n t a n g i b l ea s s e t s f i r s t ，w r i t e rc o n s i d e r st h a tt h ed i f f e r e n c eo f a c c o u n t i n g f o ri n t a n g i b l ea s s e t si sn o to n l yl i e si nt h ed i f f e r e n c eo fa c c o u n t i n g e n v i r o n m e n tb e t w e e nc o u n t r i e s , b u ta l s oh a sm a n yk i n d so fi n s t r u c i o n t h e o r y s e c o n d , b a s e do nt h er e s u l to f c o m p a r i s o no f i n t a n g i b l ea s s e t si n d e f i n i t i o n ，i d e n t i f i c a t i o nc r i t e r i a , m e a s u r e m e n t ，a m o r t i s a f i o n ，d e v a l u a t i o n e t c ，t h i sc h a p t e rg e t ss o m ea p o c a l y p s e ，s u g g e s t i o na sf o l l o w s ：( 1 ) p i c k sa n d g e t sr i do f g o o d w i l l 丘o mi n t a n g i b l ea s s e t s 1 0 0 k sg o o d w i l l a sal o n ef a c t o r c o n f i r ma n dc a l c u l a t ea l o n e ，s h o w si ta l o n ei nt h ef i n a n c i a lr e p o r t ( 2 ) a d o p t sv a l u et om e a s u r e si n t a n g i b l ea s s e t sb e c a u s ec o s tr e f l e c t sd e v o t i o n b u tv a l u er e p r e s e n t sp r o d u c e ( 3 ) p e r f e c t st h em e a s u r e m e n ta n d a c c o u n t i n g p r o c e s so fc r e a t e di n t a n g i b l ea s s e t s ( 4 ) t h ee x p e n d i t u r eo fi n t e m a lr & d s h o u l dd i s t i n g u i s ht h es t a g eo f r e s e a r c ha n dt h es t a g ed e v e l o p ，a n dh a n d l e s r e s p e c t i v e l y ( 5 ) i m p r o v e st h ea m o r t i s a t i o nm e t h o d o fi n t a n g i b l ea s s e t s ， m o r eu s a g eo fa c c e l e r a t i o na m o r t i z em e t h o d c h a p t e r4i sa b o u tp r o b l e m sa n dc o u n t e r p l a n si nh i 曲一t e c hb u s i n e s s e n t e r p r i s ei no u rc o u n t r y f o rt h er e s e a r c ho fs e v e r a lc h a p t e r s ，t h ew r i t e r s t u d i e sp r e s e n tc o n d i t i o no ft h eh i g h - t e c he n t e r p r i s ei ni n t a n g i b l ea s s e t s t h ew r i t e rc h o o s e s1 5 21 1 i g h t c c hl i s t e dc o m p a n i e st ob et h es a m p l eo f r e s e a r c hr a n d o m l y t h es a m p l ed a t aa l la d o p t s2 0 0 3 - 2 0 0 4 s t h ek e y p r o b l e m c a i lg e n e r a l i z e sf o rt w oa s p e c t so ft h ef o l l o w i n g ：f i r s t ，t h e i n t a n g i b l ea s s e t ss c a l eb ep a r t i a lt os m a l l s e c o n d ，t h el o wt e c h n i q u eo f i n t a n g i b l ea s s e t s 2 i n n o v a t i o n so ft h i st h e s i s ： ( 1 ) g i v e i n gat h o r o u g ha n a l y s et ot h ec o n c e p to f i n t a n g i b l ea s s e t s ，a n d a c c o r d i n gt ok e e p i n gt h ec o n s i s t e n tw i 廿1t h ec o n c e p to f a s s e t s ，s e t t i n go u t f r o ma c c o u n t i n go b j e c t i v e ，t h ew r i t e rr e d e f i n et h ec o n c e p to fi n t a n g i b l e a s s e t s ( 2 ) p u t sf o r w a r dt h a tt h es c o p eo f i n t a n g i b l ea s s e t si sn o tf i x e d , i ti s v a r i e sa l o n gw i mt h ee c o n o m y s c i e n c et e c h n i q u ea n d r e q u e s to f e c o n o m i c m a n a g e m e n t ，a n dd i s t i n g u i s h st h ec o m p o s i n gf a c t o ro f t h ei n t a n g i b l e a s s e t sw i t ht h o s ei n v i s i b l e f a c t o r ，e l e m e n t ，i n f l u e n c e o r c o n d i t i o n ” ( 3 ) s y s t e m i c a l l yl o o k sb a c kt h eh i s t o r ya n de v o l v ep r o c e s so f t h e d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a li n t a n g i b l ea s s e t s c o m p a r e se v e r ya s p e c to f t h e d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d sf o ri n t a n g i b l ea s s e t s ，a n dm a k e s , u s e o f a n db l e n d st h ec o n t e n t so f l a t e s ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s ( 4 ) t h ew r i t e rc o m b i n e st h ef i n a n c em a n a g e m e n ti nt h ec a l c u l a t i o n f o r m u l ao ft h en e tc a s hv a l u e ，d e s i g n i n gaf o r m u l at h a tm e a s u r e st h e i n t a n g i b l ea s s e t s sv a l u eb yo n e s e l ( 5 ) c h o o s e s1 5 2h i g h - t e c hl i s t e dc o m p a n i e sa ss a m p l eo f r e s e a r c h ， s t u d i e si t sp r e s e n tc o n d i t i o no f i n t a n g i b l ea s s e t s ，a n da n a l y z e si t sr e a s o n a n dp u t sf o r w a r ds o m eo w no p i n i o n sa n ds u g g e s t i o n s k e yw o r d s ：i n t a n g i b l ea s s e t s ，c o m p a r i s o nr e s e a r c h a c c o u n t i n gs t a n d a r d , h i g h t e c he n t e r p r i s e 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：杨宗书 2 0 0 6 年4 月2 0 日 丹u吾 一、问题的提出及研究意义 自从1 9 世纪末无形资产引起西方发达国家会计学术界的普遍重 视，至今已有一百多年的历史，它经历了一个由初期发展到逐步成熟 的过程。世界经济发达国家都拥有雄厚的无形资产作为推动经济发展 的后盾，有的国家无形资产项目多达2 9 项。2 0 世纪8 0 年代以来，世 界经济正处在两大潮流中，一是现代高科技的蓬勃发展，已成为推动 现代生产和现代经济发展的强大动力；二是世界各国都在进行经济结 构调整、经济体制改革和经济增长方式的转变，以适应当代高科技和 现代生产力发展的需要。影响世界经济增长的重要因素是科学技术， 在科技水平较高的发达国家，科技对经济增长的贡献普遍达到5 0 一 6 0 以上，同时人们已看到科技知识创新和积累对促进社会生产力发 展的基础性作用愈益显著。2 0 世纪初，社会生产力的发展只有5 依 靠科技进步，现在发达国家这一比例已达7 0 - - 8 0 。另一方面，从 企业经营发展来看，随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，高新技 术不断渗透到企业中，企业的资产结构已发生了显著的变化，企业的 无形资产正在从很不重要的地位上升为很重要的地位，从占总资产较 小的比重上升为占较大的比重。美国会计学者m i c h a e l d a v i s ( 1 9 9 2 ) 曾撰文对美国公司从1 9 6 9 1 9 8 9 年2 0 年间无形资产的增长情况进行 过统计，结果发现无形资产( 包括商誉) 的增长速度很令人吃惊。( 见 下表) 标准普尔5 0 0 家公司的无形资产对比情况 表1单位：百万美元 1 9 6 9 芷1 9 8 9 定 每家公司平均无形资产额 1 9 45 7 8 4 报告无形资产的公司数( 家) 2 0 22 4 3 无形资产所占百分比( ) ： 占资产总额百分比 5 1 9 7 占股东权益百分比 1 0 9 2 9 8 占当年净收益百分比 2 o 7 9 资科来源：s + p c o r r 币u s m t s e t “c e i n c 正是因为看到无形资产的增长速度之快，其在企业生产经过过程 中的作用之重要，本文作者试图通过对各国有关无形资产会计问题研 究的比较和分析，找到我国与世界其他国家在无形资产会计f 司题研究 方面的差距，从而期望能为推动我国在这一领域的研究进程做出贡 献。 从国外来看，自理论界开始重视无形资产问题，已有百余年的历 史了，在这漫长的研究过程中，主要涉及了无形资产核算、无形资产 评估和知识产权保护等问题。建国后，我国对无形资产的研究大约开 始于2 0 世纪8 0 年代初，近些年进展速度加快，但比起西方国家的会 计，我国企业对无形资产的管理与核算时间较短，经验尚缺，研究仍 欠深入。因此，有必要联系我国企业的具体情况，借鉴国外会计是先 进经验，研究我国企业的无形资产。它与西方国家的无形资产有何区 别? 什么是无形资产的质、量规定? 如何对其进行分类、计价、确认、 入账、摊销? 如何对其予以报表揭示? 等等。这些问题也是如何把西 方国家无形资产会计理论与方法中合理的部分移植到我国会计中来 的实际问题，更是探讨中国会计与国际会计在无形资产问题上如何协 调和求同存异的问题。 二、基本内容及思路 本文从无形资产的提出入手，首先回顾和剖析了国内外专家学者 对无形资产的认识及定义，在此基础上并结合管理学给出笔者对无形 资产的认识和理解。然后，根据笔者对无形资产的理解，对无形资产 的构成要素进行深入分析，提出笔者自身的看法。接着，本文根据外 部环境会影响会计的产生和发展的理论，分析了无形资产会计发展的 历史演进过程。 其次，通过对中外( 主要是国际、美国、英国和中国) 无形资产 会计准则的定义、确认、计量、披露、减值等各方面的详细比较，看 出我国无形资产会计的不足和缺陷所在，借鉴国外先进的处理方法和 理念，提出一些进一步改进的意见和建议。 最后，因为未来的竞争是高科技的竞争，笔者从沪、深两市选取 了1 5 2 家高科技企业，利用其2 0 0 3 和2 0 0 4 年年报的数据，分析了我 国高新技术企业无形资产的现状。然后，根据高新技术企业的特点， 提出了一些改进的对策和建议。 三、研究方法 研究方法的选择是进行理论研究的前提，不同的研究方法往往会 对同一个经济问题得出不同的解释。在研究方法上，本文把实证研究 和规范研究结合了起来。 具体而言，本文对无形资产的定义、构成要素的分析，对无形资 产会计的历史演进的认识，对中外无形资产会计规范的具体比较等问 题的研究，采用的是规范研究的方法；对高新技术企业无形资产的现 状的分析和认识则运用了一些简单的统计和实证方法。 四、本文的结构安排 本文结构安排如下： 第一章无形资产概念的探究 第二章无形资产会计产生和发展的动因研究 第三章中外无形资产会计规范比较研究 第四章我国高新技术企业无形资产现状及对策 第一章无形资产概念的探究 i n t a n g i b l e 一词是从拉丁语t a n g e r e ( 意为“触摸”) 引申而来的。 英文词典中的i n t a n g i b l ea s s e t s ，一般都从字面上解释为“不可触 摸或没有实物形态的资产”。 据有关资料，早在亚当斯密的著作中就有把国民所有的有用能 力当作资本的思想；到了卡尔马克思时代，科学技术是生产力的思 想更加明确；进入2 0 世纪以后，马歇尔和费沙进一步把知识一般性 地归纳为资产1 ，即无形资产。 然而有趣的是，对此起到推动作用的却是法律。1 8 9 0 年，美国法 院通过审理明尼苏达州铁路委员会减低铁路运费一案时，宣布这是一 种“财产剥夺”行为，虽然所剥夺的不是有形体的财产，但它是无形的 财产规定价格的权利。通过这次宣判，美国最高法院赋予“财产” 这一概念以新的涵义，即在原先那些“有形”财产的意义上，增加了“无 形”财产的意义。于是，从1 9 世纪末开始在经济生活中产生的实际 用语一“无形资产”一词被司法实践所承认，以后又在一系列其他 经济纠纷案中进一步得到强化。1 8 9 6 年，美国最高法院不顾亚当斯捷 运输公司的抗议，把该公司的资产价值从2 3 0 0 0 美元提高到4 4 9 3 7 7 美元，使税务人员能够按4 4 9 3 7 7 美元而不是按2 3 0 0 0 美元征税。这 2 3 0 0 0 美元是有形资产的价值，而4 4 9 3 7 7 美元则是以整个公司的预期 获利能力为基础计算的股票和证券的全部市场价值，显然，其中包括 了无形资产的价值。法院宣判道：“它是财产，虽然无形，但确实存 在，它具有价值，产生收入，并在世界市场发生影响，这就够了。” 1 2 0 世纪早期，首先在英美两个经济发达国家开始了无形资产会计核算， 而后迅速得到西方国家会计界的广泛承认，从理论到实务，无形资产 会计资料越来越丰富。 对无形资产会计的研究，最早的莫过于中国著名会计学家杨汝梅 - 注：康芒斯著，于树生译：制度经济学上册，商务印书馆1 9 6 2 年版，第3 1 0 、3 1 2 页 4 ( 字众先) 先生( 1 8 9 9 1 9 8 5 年) ，他于1 9 2 6 年1 2 月在美国密歇根大学 完成的博士论文商誉及其他无形资产( g o o d w i l la n do t h e r i n t a n g i b l e s ) 中对无形资产进行了详细的论述。虽然论文中未给出无 形资产的确切定义，但是他对无形资产的几种性质分类作了分析。( 1 ) 以物质之存在与否为标准物质之存在与否，为有形资产与无形资 产间之一大区别，照此标准，可得无形资产之定义如下：“无形资产 者，乃财产之一部，其价值并不存在于可见可触可量可算之实物中， 亦并无此种实物为其代表。( 2 ) 以价值实现之难易为标准或 谓应收账款及有价证券等所以列为有形资产者，非因其有实体之存 在，盖因其所代表之权利价值。( 3 ) 以资产之能否分属为标准一 物质存在说及价值实现说之二种标准，于是遂有“资产分属性” 之学说应运而生，其所谓无形资产之界限，甚模糊，不能依一定 之标准为范围，此种资产，在继续营业之情形下，虽有正当之价值， 然其价值之存在，不能分属于特定之资产上。( 4 ) 各种定义之批判一 一综观上述各点，可知寻求有形资产与无形资产间之区别标准，以说 明无形资产之性质，实为一种无谓之方法。资产能依某种程度上之差 异或功用上之不同，分成若干类别，决不能依其概括的形式，而分之 为有形与无形二类。( 5 ) 吾人得一原则j 谓无形资产之价值乃属 一特定企业所具额外收益能力之表示2 1 1 无形资产概念的界定 虽然无形资产这一词汇的产生已经有百余年的历史，但是对于什 么是无形资产，迄今为止尚未形成一致的认识。 1 1 i 经济学对无形资产的界定 1 9 8 8 年出版的中国大百科全书的经济学卷把无形资产定 义为“不具有实际形体的能为企业提供未来权益的资产。通常包括： 2 转引自扬汝梅著，无形资产论，中国财政经济出版社1 9 9 2 年版，第2 - 5 页 5 商誉、商标、专利权、特许权、租赁权、版权、开办费等。”这个定 义强调了无形资产的非实体性和未来收益能力。 1 1 2 会计学对无形资产的界定 无形资产的理论，在会计学中是一个比较困难和较薄弱的领域。 一个原因在于，究竟什么是无形资产，在定义上始终存在着争议。另一 个原因是关于财务陈报的目的以及依据什么会计概念和用什么方法 进行陈报以满足这个目的，也存在着争论。这些客观存在的分歧，表现 在各国的会计实务中所使用方法的差异。多年来，会计界试图弥补这 方面的缺陷，但是工作的进展速度还是比较慢的。 1 无实体观 美国人e k i e s o 和j w e y g a n d t 合作编著的中级会计学是这 样写的：“无形资产的特征是缺乏实体存在，其未来收益具有高度的不 确定性”。该书作者紧接着承认：“这样的标准是不够明确和鲜明的”。 美国会计准则委员会对无形资产下的定义是：“无形资产是不具 物质实体的经济资源，其价值由所有权所形成的权益和未来收益所确 定。但是，货币资源( 如现金、应收帐款和投资) 不属于无形资产”。 “无形资产是指无实物形态的、独占的、可转让的非货币性长期 资产。”3 我国1 9 9 3 年颁布实施企业财务通则中，对无形资产定义为： “无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、 非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。” 2 权利观 1 9 9 1 年美国出版、由a n i k o l a i 和d b a z l e y 编著的中级会计 学，在其篇幅为4 2 页的第1 2 章：无形资产中是这样开头的：“有 形资产是以可以看到和触摸的物质实体为特征的。然而，无形资产是 不具物质实体却一般从法定或合同权利中形成的资产。无形资产与有 牲：苏万贵著，。关于无形资产定义的探讨”，无形资产理论研究，天津科技出版社， 1 9 9 8 年版，第5 0 页 6 形资产有着某些共同的特点，它们都是为使用而拥有而不是为投资而 拥有( 当然它们被使用的方法是很广的) ，它们都有大于一年的寿 命，它们都依据其可以为拥有者带来的收益而确定其价值，它们都将 在其收益获得期内被消耗掉”。这段话也没有给出判断某一资产有否 无形属性的标准。 韩国有学者认为：“无形资产就是虽不像土地、建筑物和机械等 有形资产那样有具体的形象，但却对经营有用的资产。除了经营权、 专利权等这些法律上的权利之外，还包括事实上具备金钱价值的权 利。无形资产以同顾客、技术、合同和法规等的联系为基础进行详细 划分。和客户地址等：同技术有关的资产为化学公式、同顾客有关的 资产为客户名单设计和软件等；同合同有关的资产有专利转让合同、 垄断加盟合同、供货合同和雇佣合同：同法规有关的资产为著作权、 执照、商标权和合作事业等”4 陈云震编著的西方财务会计是这样定义无形资产的：“无形 资产是看不见摸不着，没有实体且不具流动性，能在将来获得额外经 济效益的一种权利。例如开办费、科研及发展费、专利权、版权、特 许权、租赁权、商标及商誉等”。 3 超收益能力观 中国资产评估协会2 0 0 1 年7 胄发布的资产评估准则无形 资产中，将无形资产定义为：“特定主体控制的，不具实物形态， 对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源”。 所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的 法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特 殊经济资源的集合。5 4 无形固定资产观 英国会计准则委员会在商誉和无形资产( 讨论稿) 中将无形资 产定义为：“无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资 4 注：李必宰著。企业要旋高对无形资产的认识”。载于韩国经济人周刊，1 9 9 7 年1 2 月 硅：汤湘希著“论无形资产范围的界定”，无形资产理论研究) ，天津科技出舨社，1 9 9 8 年版。第j 4 5 5 页 了 产。而固定资产指符合下列条件的资产：( 1 ) 企业持有的，能用于生产、 提供商品和劳务、租给他人，或用于管理目的；( 2 ) 己取得或开发成 功，预期在将来持续使用；( 3 ) 不准备在正常经常过程中销售”。 日本新版会计学大辞典：“无形固定资产是同有形固定资产 相对立的概念，其定义不大明确”。然而，作为一般会计惯例所承认 的概念，无形固定资产可以说是具有下列三种属性的虚拟资产( 1 ) 没有实体的资产；( 2 ) 有超过一般同行业企业的收益能力的资产价 值：( 3 ) 有偿取得。6 “无形资产是无形固定资产的简称，