（会计学专业论文）我国所得税会计准则的应用研究.pdf

i 摘 要 摘 要 随着我国经济改革的不断深入， 所得税对我国的经济发展作出了重要的贡献。 我国的会计准则和所得税制度的改革的不断进行，作为协调会计与税法差异的所 得税会计也日益引起人们的重视。我国的所得税会计准则一直处于变革之中。 2006 年 2 月 15 日财政部发布了新的企业会计准则，其中包括企业会计准则第 18 号所得税 ，这是我国所得税会计准则发展史上的一个里程碑。原来在所得 税会计处理上，我国规定可以从应付税款法和纳税影响会计法之中进行选择，新 的所得税会计准则则采取了国际上普遍采用的资产负债表债务法。 目前我国所得税会计发展存在诸多问题,这其中既有体制、法律的因素,也有 企业、 从业人员的因素。 新准则的实施,企业所得税内外合一,将更会使矛盾凸现, 我国应积极寻求变革和完善所得税会计的政策和措施。 本文第一部分阐述了研究的背景和意义以及研究的思路和方法；第二部分， 对所得税会计的一些基本理论进行了评述；第三部分，详细介绍了国外发达国家 的所得税会计准则的发展历程， 以及我国所得税会计准则的历史沿革； 第四部分， 详细分析了新的所得税会计准则的具体内容、新旧准则的主要变化以及新准则的 应用给我国带来的影响；第五部分探讨了我国新的所得税会计准则在执行上的难 点及其对策，最后一部分是对本文的总结与对未来我国所得税会计发展的展望。 关键词：所得税；所得税会计；所得税会计准则 ii abstract with the development of chinas economy reform, income tax has made important contribution. as the accounting principles and income tax systems continuously perfecting in our country, the income tax accounting which deals with the differences between accounting principles and tax systems is catching peoples attention day by day. our income tax accounting principle has always been change all the time. the ministry of finance has issued new accounting principles that include new income tax accounting principle on february 15, 2006, which is a milestone in the history of our countrys accounting principles. originally, on the accounting processing, the companies can choose one from two methods according to their specific situation. however, the new income tax accounting principle orders all the corporations use the method of balance sheet that popular overseas to process the income tax. nowadays, there are many problems in developing our income tax accounting principles, such as system, law, corporation and accounting staffs. implementing the new principles and uniting the enterprise income tax maybe will make the problems worse. we must look for policies and measures to perfect income tax accounting. firstly, this thesis introduces the background, significance, process and method of the research; secondly, it reviews the theories of income tax accounting and the historical evolution of overseas and local income tax accounting principle development in detail; then detailed lists the content of the new income tax principles, compares the mainly differences in the old and new principles and their effects, following introduces the difficulties in conduct the new principles and corresponding improvements. the last part is the conclusion and the prospect of the income tax accounting. keywords： income tax; income tax accounting，income tax accounting principle 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明特此声明 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 导师签名：导师签名： 年年 月月 日日 1 第第 1 章章 引言引言 1.1 研究背景 我国新的会计准则体系于 2006 年 2 月 15 日发布，其中包括企业会计准则 第 18 号所得税 （以下简称“新所得税会计准则” ） ，于 2007 年在我国的上市公 司中率先施行，并鼓励其他企业执行。新的企业会计准则体系的建立是中国会计 改革史上的一个重要里程碑，具有积极深远的理论和现实意义。而其中的新所得 税会计准则，无论是作为一项新的准则，还是由于它是对 1994 年发布的企业所 得税会计处理暂行规定的改革，都使其成为新会计准则体系中倍受关注的焦点 之一。 新的所得税会计准则的制定借鉴了 1996 年修订的国际会计准则第 12 号 所得税会计 ， 适应了会计准则国际趋同的大趋势； 同时又考虑了我国的具体情况， 体现了我国会计准则的中国特色。 2007 年，我国又通过了中华人民共和国企业所得税法 （以下简称“新企 业所得税法” ） ，并于 2008 年 1 月 1 日实行。这标志着我国从此将逐步告别企业所 得税的“双轨”时代。内外资企业所得税合一，是我国所得税制改革史上的重大 变革之一，将为我国企业参与国际竞争提供重要的政策支持，也将进一步推动我 国所得税会计的发展。 我国正处于宏观经济环境大发展、大变革的新时期，而所得税会计一直以来 是我国会计的一个薄弱环节。虽然我国新所得税会计准则已经发布，所得税会计 的研究也不断取得新进展，但是，我国的所得税会计理论和实务研究起步晚、尚 不成熟，因而在变革的大背景下我国的所得税会计研究更应该与时俱进。 在企业会计改革中，会计准则、会计制度作为确认、计量、记录和报告经济 活动的规范应该与时俱进，根据宏观经济环境和企业经营模式的变迁，不断地做 出动态调整和完善，以使会计信息地质量不断提高。随着我国会计制度和所得税 制度改革的不断深入，在会计制度和所得税制度相对独立的条件下，根据会计制 度确定的会计利润和根据税法确定的应税所得之间的差异也日趋扩大。而所得税 会计正是研究如何处理由于会计制度和税法在计算收益，费用或损益时的口径和 确认时间不同而导致的会计利润和应税所得之间差异的会计理论和方法。所以研 2 究我国新的所得税会计问题有着十分重要的理论和现实意义。 1.2 研究意义 所得税是一个世界性税种，在许多国家的税制结构中居于主导地位。据国家 税务总局统计，截止 2006 年上半年我国企业（包括内资和外资）所得税税收收入 已经占到税收收入总额的五分之一以上。无论是对企业还是对国家，所得税都是 至关重要的，因此，对其进行研究也是具有现实意义的。 艾伯特爱因斯坦说过： “世界上最难理解的是所得税。 ”由于所得税的不易 理解性，加之所得税会计信息披露的特殊性，决定了所得税会计准则的复杂性1。 美国会计学家乔伊米勒也曾说过： “在世界范围内，所得税会计是杂乱无章的” 。 这也暗含了所得税的复杂性和难理解性。因此，对所得税会计准则进行深刻细致 的分析与研究是非常有必要的，它能帮助人们更加深入地了解和认识所得税。 2006 年 2 月 15 日，中华人民共和国财政部在北京发布了 39 项企业会计准则 （以下简称“新准则” ） 。会计准则自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司施行，鼓励其 他企业施行。其中的第 18 号会计准则就是所得税。这次发布的所得税会计准则与 现行制度有很大的不同，最为突出的就是所得税会计的处理方法发生了很大的变 化，由原先的以应付税款法为主，有条件的采用债务法改为只允许采用资产负债 表债务法。 1.3 研究方法 本文主要通过理论分析、 比较研究等方法分析了所得税会计准则的相关理论、 具体内容、经济意义及执行中的难点，试图为准则的制定找出理论依据，让读者 全面、深刻地了解所得税会计准则。本论文在研究和写作过程中，从所要研究的 问题出发，查阅了大量的有关图书、期刊杂志等，还通过网络搜索等方式进行了 论文资料的搜集。 1盖地、刘慧凤，所得税会计准则：理论与实务角度的思考，山西财经大学学报，2008 年 1 月，113-117 页。 3 第第 2 章章 所得税会计理论结构所得税会计理论结构 2.1 所得税的基本概念 所得税是以“人”为主体，以“所得”为课税客体的税种。凡“人”有所得 就应当缴纳所得税，而“人”又可以分为自然人和法人，因此，所得税按征税主 体就可以分为公司所得税和个人所得税2。 “所得”指的是净收益，所得税就是指 对课税主体的资本增量进行征税。 就世界范围来说，所得税主要是指企业所得税。在本文中我们所要研究的所 得税会计指的也是企业所得税会计。 企业所得税，是指国家对企业在一定时期内所征收的一种直接税。它的目的 是国家通过参与企业的利润分配，调节企业的利润水平，从而来实现国家调节社 会经济发展、优化社会资源配置的功能。 现代所得税是会计发展到一定时期的产物。现代所得税的产生有赖于工商企 业的繁荣、文化的普及、大量的资本积累等。另一个必不可少的条件是，会计必 须能够准确地确认、计量和记录涉税经济事项，以便正确地计算所得税。美国、 英国等国家地所得税比较成熟和完善，其中很重要地一个原因就是它们有比较完 整地会计准则体系，并且能够随着经济的发展不断修订和制定新地会计准则，财 务会计及其报告比较规范，所得税会计比较成熟。 现代所得税最早出现在英国，1799 年首次征收，主要是为了满足英法战争期 间军费开支的需要而设计的，后来随着这场战争的结束、再起、结束而废止、开 征、再废止。1842 年重新开征并正式立法，从此所得税成为英国的一项永久性税 种3。法国的所得税开征与 1890 年。美国开征于 1909 年，1913 年成为联邦的永 久性税种。如今，所得税已经发展成为一个世界性税种，在很多国家的税制结构 中居于主导地位。 从 1994 年到 2004 年， 我国所得税共组织收入 27319 亿元， 由 1994 年的 761 亿元，增长到 2004 年的 5811 亿元，10 年间增长了 6.64 倍，高于同期全国税收收 入 4.07 倍的增长。10 年来，所得税收入大幅度增长，占全国税收收入的比重由 2盖地，税务会计研究，中国金融出版社，2005 年第一版，199 页。 3侯学勤，变革中的中国所得税会计， 4 1994 年的 15提高到 2004 年的 22.6，提高了 7.6 个百分点；占 gdp 的比重也 由 1994 年的 1.74提高到 2004 年的 4.26，提高了 2.52 个百分点。今年前 8 个月，所得税收入共完成 5645 亿元，同比增长 34.56，增收了 1450 亿元，占税 收总增收额的 40.44。谁也不能忽视所得税在我国经济生活中所发挥的重大作 用，所得税及所得税会计的理论研究一直是我国经济工作者的重要内容。 企业应该缴纳的所得税是应纳税所得额与适用税率的乘积。应纳税所得额是 税法上的专有名词，它不同于财务会计上所说的企业利润总额，是指根据企业实 现的利润，再按照税法的规定，对一些项目进行调整。也就是说，应纳税所得额 是企业的会计利润进行调整后的金额。 税法与会计准则有差异，所以要对企业的会计利润进行调整，这样所得税会 计就产生了。 如果税法与会计准则没有差异， 所得税会计就没有产生的必要了。 所 得税会计准则是企业会计准则中的难点,其术语难懂、 处理繁琐,而且其基本原理暗 含于会计准则条文之中,涉及企业会计准则与企业所得税法两者的差异及其处理 原则 4。 所得税会计 费用观 收益分配观 不进行所得税 进行所得税的 的跨期摊配 跨期摊配 应付税款法 纳税影响会计法 递延法 债务法 资产负债表债务法 损益表债务法 图2.1 所得税会计理论基础图 4 盖地、刘慧凤，所得税会计准则：理论与实务角度的思考，山西财经大学学报，2008 年 1 月，113-117 页。 5 2.2 所得税会计的产生 所得税会计的产生是会计和税法两者相互作用、相互结合的产物。 会计和税收是经济领域中相互关联的两个重要的分支。它们分别遵循着不同 的原则，服务于不同的目的。会计核算必须遵循一般公认的会计原则，它的目的 是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌， 为投资者、债务人、企业管理者以及其他财务会计报告使用者提供有用的决策信 息。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有 关的税收法规， 确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。 从所得税的角度进行考虑， 主要是指确定企业的应税税所得额，对企业的经营所得进行征税。税法还是国家 调节经济活动、为宏观经济服务的一种必要手段。 在理论研究中，所得税会计有广义所得税会计和狭义所得税会计之分。 广义所得税会计是指与企业所得税有关的会计核算活动，包括税前会计处理 和纳税过程中地会计处理两部分。其中，税前会计处理指的是在每一个会计期内 内，对与所得税有关地收入和费用的会计处理；纳税过程中的会计处理是指会计 期末在会计利润的基础上计算和缴纳所得税的会计处理。广义所得税会计认为， 企业与利润有关的收入、成本、费用、税金及损失的核算都属于所得税会计的范 围。 狭义所得税会计仅仅是指所得税缴纳过程中的会计处理，即在会计利润的基 础上，按照所得税税法的要求，进行纳税调整，以确定应纳税所得额，据以计算 应纳税额，缴纳应交税金并进行相应的会计处理的会计核算活动。狭义所得税会 计的主要任务就是按照相关所得税法规的要求，对会计税前利润进行调整，以合 理确认企业应缴纳的所得税金额和所得税费用，并按税法规定及时、足额地缴纳 税款。 显然，广义所得税会计包括了狭义所得税会计，后者只是前者的一部分。我 们一般所说的所得税会计和所得税会计准则指的是广义所得税会计。 通俗地说，所得税会计就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润或 亏损与按照税法计算的应税所得或亏损之间差异进行会计处理的理论和方法。 所得税会计的产生需要三个缺一不可的条件：第一，企业主体地位的确立。 作为所得税会计的主体必须是独立核算、自负盈亏的市场经济主体。企业主体地 位的确立，理顺了企业和国家的关系，企业才有追求税后利润最大化的动力，所 6 得税会计才有核算和管理的主体。第二，企业所得税制的实施和完善。所得税会 计是反映由企业所得税纳税义务的产生和履行所引起的资金运动的专业会计。因 此，所得税制度的建立和完善是企业所得税会计产生的重要条件。所得税的开征 与立法导致了所得税会计核算对象的产生。第三，会计制度和税法的分离。在计 划经济条件下，国家是企业的唯一的最终所有者，政企不分，所有权和经营权合 一，企业成为国家的附属物。国家通过财政政策统驭财务制度，财务制度统一会 计制度。这样，就既不存在独立的会计制度，也不存在完善合理的税收制度，企 业缺乏独立的财权。在这种环境条件下，也不会存在独立的所得税会计。 2.3 所得税会计理论的主要观点 2.3.1 所得税的性质 在税法和会计标准合一的情况下，应纳税所得额和税前利润一致，所得税与 一般同性质事项相比，只是要在会计利润基础上按适用税率再一次进行计量，处 理的原则没有特殊之处。但是在税法和会计制度分离的情况下，会计标准和税法 对会计要素的确认、计量不同，这样就会造成会计利润和税前利润的差异。由此 就产生了一个问题：所得税会计差异应该如何处理？对这个问题的回答形成了两 种不同的所得税会计理论。 在所得税会计理论中，有收益分配论和费用论两种观点。 收益分配论以“企业主体理论”为依据，提出所得税是属于企业利润分配事 项。企业主体理论以公司制企业组织为前提，认为企业作为一个独立主体，与所 得税拥有的终极所有权相对应，企业法人拥有法人财产权和收益权。该理论的重 心是企业资产。根据该理论，会计平衡式：资产负债所有者权益，反映企业 拥有和控制的资源与企业承担的义务在性质上是对等的，在数量上是相等的。企 业应以经济事项对法人财产权的影响来判断事项的属性。企业所得税与利润、利 息一样，它的发生导致资产减少、产权减少，因此，属于企业的收益分配。根据 该观点，不需要设立专门账户核算所得税支出，只需在“利润分配”下设立明细 账核算。 费用论以“所有者理论”为依据，认为所得税是一项费用。所有者权益理论 以独资和合伙企业组织形式为前提，从所有者角度看待经济事项，该理论的重心 是所有者权益。依据该理论，会计平衡式：资产负债所有者权益。站在所有 7 者的角度，资产和负债属于所有者，所有者权益是资产减去负债后的余额，收入 和费用分别导致所有者权益增加和减少，会计人员应以事项的发生对所有者权益 的影响来确定事项的性质。所得税发生和上缴导致所有者权益的减少，因此，它 属于费用。根据该理论观点，则应该设立“所得税”账户来反映所得税的发生， 并报告所得税对财务收益的影响。 根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人产权。所有者产权是终 极所有权，法人产权是法人财产所有权、使用权和收益权。会计等式反映了企业 法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据现行税收法律，任何市场主体所得 必须先上缴所得税，才能保证利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税 后净利润的分配。因此，法人的收益是税后净利润。对企业来说，在实现收益分 配前缴纳的所得税必然应该是费用。 目前，我国会计届已经普遍认同所得税费用观5。 2.3.2 所得税会计研究的重心 在进行所得税会计处理时，遇到的一个难题就是：资产负债表和损益表到底 谁为重心。对这个问题答案的选择，造成了资产负债观与收入费用观的转变。 在国际上，会计准则经历了重心从资产负债表到收入费用观、再到资产负债 观的转变过程。在股份有限公司产生之后，公司制企业建立起来，这时，资产是 企业的中心，资产负债表是企业会计活动的重心。20 世纪 20、30 年代之后，企 业与企业之间的竞争越来越激烈。这时，生存则成为企业关注的主要问题。在这 种经济思潮的影响之下，收益的确定成为会计关注的中心。一直到 50、60 年代， 西方国家会计理论研究的重心还是收益。在以收益表为重心的阶段，企业重视损 益表，资产负债表成为了损益表的附表，收益成为会计研究的出发点。由于收益 等于收入减去费用，收入和费用的确认和计量是会计准则的重心内容，所以权责 发生制和配比原则得到了企业的重视。 20 世纪 70 年代以后，随着跨国公司的繁荣以及经济贸易全球化的发展，资 本市场已经突破了本国国界，资本市场在国民经济中的地位比以往任何时代都重 要。在安然等一系列美国丑闻之后,人们对“真实公允”有着更为强烈的追求,而资 产和负债才是真实的存在。美国的这一转变对世界各国以及国际会计准则产生了 重大的影响。在资产负债观下，资产负债表成为会计理论的出发点，而损益表成 5盖地、刘慧凤，对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨，财经论丛，2005 年 9 月，83 页。 8 了资产负债表的附表。资产及负债的定义、确认、记录以及报告成为会计研究的 中心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视。 2.4 所得税会计处理方法 所得税会计处理方法是指在会计核算中反映所得税影响的方法。所得税会计 处理方法主要是解决所得税的确认和计量问题。 所得税的确认是指确认计税项目、 确认计税时间；所得税的计量主要是指所得税税率的选择。由于所得税是一种费 用，而费用在确认时间上以及税率的选择上，各个国家在实务中的处理上都会有 所不同，由此就产生了多种不同的所得税会计处理方法。总体说来，具体方法有 应付税款法、纳税影响会计法。而纳税影响会计法又可以具体分为递延法、负债 法。负债法又可以分为损益表负债法和资产负债表负债法。 2.4.1 应付税款法 应付税款法强调所得税的利润分配属性，认为所得税是国家以社会管理者的 身份对企业利润的分配所得,将所得税视为对应税收益的分配， 要求所得税费用按 税法计算，不存在单个应税项目有关的会计与税法的差异，也不存在所得税费用 跨期分摊的问题， 所得税费用等于本期应交所得税款。 因此， 会计处理只涉及 “所 得税”和“应交税金应交所得税”科目，资产负债表上只反映税法规定的所 得税“负债”,利润表上只反映企业按税法规定应缴纳的所得税额。这种方法已被 英美等国的会计准则和 ias 放弃。 应付税款法的理论依据是所得税是因为本期收益而发生的法定费用，与以后 各个期间的收益没有关系，应该由本期收益来承担。 2.4.2 纳税影响会计法 纳税影响会计法则认为所得税是企业在获得收益时发生的一种费用。企业会 计利润与应税所得额之间的差异根据是否可以转回，可分解为永久性差异和暂时 性差异。 永久性差异不会随着时间推移而变化,也不会在以后期间转回； 暂时性差 异随着时间的推移可以转回， 其对纳税的影响也会消除。 因为暂时性差异的存在， 9 纳税影响会计法的会计处理不仅涉及到“所得税”和“应交税金应交所得税” 科目，还涉及到“递延税款”科目。 纳税影响会计法体现了会计准则导向,由于在所得税率变更时,对递延所得税 计量税率有不同的选择,因而形成了递延法和债务法(又可细分为损益表债务法与 资产负债表债务法)6 。 递延法把本期由于时间性差异而产生的纳税影响额， 递延和摊配到以后各期。 递延法的特点是：在所得税税率或者税基变动的时候，不需要对递延税款的余额 进行调整；本期发生的时间性差异造成的纳税影响额，应该永现行所得税税率计 算，以前发生的但是在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响额应当用当时 采取的所得税税率来计算。 债务法是目前世界各国普遍采用的所得税会计方法。债务法是以当前或者时 间性差异转回时的所得税税率为依据，来确认、摊销递延税款的方法。债务法的 特点是：在税率或者税基变动时，递延税款的账面余额需要调整；本期发生或者 转销的时间性差异对所得税造成的影响金额以及递延税款的余额都必须用现行所 得税税率来计算、调整。 债务法与递延法之间的显著差异，在于遇到税率变动或开征新税时候的不同 处理。 当税率变更或开征新税时,递延法不需要调整由于税率的变更或新税的征收 对“递延税款”余额的影响。 债务法又可以进一步分为损益表债务法和资产负债表债务法。 损益表债务法把本期由于时间性差异产生的纳税影响额，递延和摊配到以后 各期，同时转回已经确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税税率变更 时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。与递延法相比，损益表债 务法在核算所得税负债和递延所得税资产时，更加符合负债和资产的定义，更加 有利于企业预测未来的现金流量。 然而， 由于损益表债务法对时间性差异的核算， 是从损益表出发的，不太符合现在流行的资产负债观的会计理念，而且难免会忽 略可能产生未来应纳税额和可抵减所得税的项目。从这个意义来讲，损益表债务 法不是最理想、最好的债务法。 资产负债表法是指按照预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响额，将它 作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。资产负债表法从暂时性差异 产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。资 6盖地、刘慧凤，所得税会计准则：理论与实务角度的思考，山西财经大学学报，2008 年 1 月，113-117 页。 10 产负债表债务法确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，使得资产负债表 上的“递延税款”项目的金额更加由实际意义。资产负债表债务法是从资产负债 表出发，符合现行的资产负债观的会计理念，它是最理想的债务法。 由于损益表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作是本期所得税费 用；而资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差异产生 的原因以及对期末资产、负债的影响，因此，两种方法的计算顺序不同。资产负 债表债务法先计算出递延税款和应纳所得税项目，然后倒挤出所得税费用项目， 从资产负债表项目中推出利润表中的项目 “所得税” ； 而损益表债务法先计算当期 所得税费用和应纳所得税项目，然后到挤出递延税款项目，从利润表中项目推出 资产负债表中项目“递延税款” 。同时，由于资产负债表债务法是以资产或负债的 账面价值为计算基础的，这种方法与“企业价值最大化”的财务目标更为一致。 11 第第 3 章章 所得税会计准则的历史沿革所得税会计准则的历史沿革 3.1 国外所得税会计准则的发展历史 3.1.1 美国所得税会计准则的发展历史 美国所得税会计的产生和发展，实际上是以所得税会计准则为标志的。美国 的所得税会计代表性准则（所得税的会计处理 accounting for income taxes）主要 有 arb no.23、arb opinion no.11、fas 96 和 fas109 等。 美国企业所得税的开征， 源于 1909 年通过的 “公司税法”（the corporation tax law） ， 1913 年 2 月 15 日生效的 “第 16 项宪法修正案”（the 16th amendment to the constitution）赋予国会对公司收益课税的广泛权力，所得税会计应允而生。1914 年，有学者撰文指出，确认税收的时间（the timing of tax recognition）会导致 “递延借项预付的成本或者预提的应付款项” ， 尽管当时尚未提出 “时间性差异” 这一概念，但是这一会计现象已经开始引起了会计研究者的关注。 美国会计师协会的会计程序委员会于 1944 年发布了 会计研究公告第 23 号： 所得税会计 （arb no.23） ，这是第一个关于所得税的会计准则。该公告首次明 确了所得税费用的性质：提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分 分摊法时间性差异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。 1954 年美国根据税法的允许而采用加速折旧法，这样就加大了时间性差异， 由此引发了所得税跨期分配的争论的高潮。争论的结果影响了会计研究公告第 44 号：余额抵减折旧 （arb no.44） ，这个公告肯定了全面分摊法。 1967 年，美国会计员则委员会（apb，美国财务会计准则委员会 fasb 的前 身）发布了第 11 号意见书，取消了在所得税处理中的当期计列法，并规定采用全 面分摊法。它不仅排除了纳税净额法，也否定了负债法的合理性。此后会计界许 多人对第 11 号意见书提出评论，他们认为，运用这种方法，在理解和应用上都会 非常困难，而且还会导致各种各样不同的解释，会使所得税会计实务产生分歧。 1982 年美国会计原则委员会开始重新考虑所得税会计。 1986 年， 会计原则委 员会发布了 所得税会计征求意见稿 ， 它建议采用资产负债表法核算当年以及以 前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。1987 年，美国出台了财务会计准则第 12 96 号（sfas96） ，该准则完全取代了会计原则意见书第 11 号。sfas96 号废止了 递延法，采用了全面摊配法下的负债法。但是该准则要求编制“时间性差异摊配 表” ，这个表过于复杂；而且由于递延资产的确认复杂等原因，sfas96 号并没有 收到会计准则委员会全体会员的认可， 使得原定于 1988 年 12 月 15 日生效的日期 被不断推迟。 终于1991年10月发布了sfas109号公告取代了sfas96号。 sfas109 号保留了 sfas96 号的许多条款，但是对争议比较多的问题作出了修改。 3.1.2 英国所得税会计准则的发展历史 英国在 1973 年 5 月发布了第一个所得税会计征求意见稿。 在此之前， 许多公 司处理所得税事项采用各种不同的方法已经很多年了。1974 年 8 月，英国原会计 准则委员会（asc）发布了标准会计实务公告第 8 号（ssap8） 在公司报表中按 估算制征税的会计处理 ， 规定对取得的股利可以按照收到的金额加上可以归属额 税收抵免金额加以确认。同时，该准则还包含了对公司税进行会计处理的详细要 求。 1975 年在所得税会计征求意见稿基础上，发布了第 11 号标准实务公告 （ssap11） ，并规定于 1976 年 1 月 1 日生效。它规定公司可以在递延法和债务法 之间进行选择。可是根据该准则不能解决当时通货膨胀下所得税对公司财务状况 的影响，随后发布的征求意见稿 ed18 中要求采用部分分摊法处理时间性差异的 纳税影响。因此，1976 年 10 月，会计准则委员会在它世纪生效之前无限期取消 了它的实施。 1977 年，英国发布了递延所得税会计征求意见稿（ed19） ，建议采用债务法， 全面分摊和分类揭示不同的时间性差异。1978 年，英国会计准则委员会又取消了 ssap11，发布了 ssap15递延税款会计 ，并于 1979 年 1 月 1 日生效。 1995 年，改组后的英国会计准则理事会（asb）正式决定修改 ssap15，发 布了一份关于税务会计的讨论稿。asb 提出应该采用“全面分摊法”来计算递延 税款，但是当时这一意见并没有获得广泛支持。 1997 年 10 月，asb 发表了另一份征求意见稿，对修订 ssap8 提出了若干修 改意见。1999 年 6 月和 8 月，asb 分别公布了第 18 号财务报告准则征求意见稿 （fred18） 本期税款和第 19 号财务报告准则征求意见稿（fred19） 递延 税款 ，在广泛征求意见和充分讨论的基础上，1999 年 12 月正式颁布了第 16 号 财务报告准则（frs16） 本期税款和第 19 号财务报告准则（frs19） 递延税 13 款 。 3.1.3 国际会计准则委员会（iasc） 1979 年 7 月，国际会计准则委员会（iasc）发布了第 12 号国际准则所得 税会计 ， 要求采用纳税影响会计法进行所得税的会计处理。 该准则允许在递延法 和债务法之间进行选择；允许递延税款在全部适用和部分适用中作出选择；在资 产重估时，递延税款的处理可以灵活。可见，该准则给出了多种选择。 1981 年，iasc 成立了课题组，专门研究修改原 12 号国际准则，目的在于缩 小准则的弹性，研究各国所得税会计准则产生的原因，企图促进各国更好地协调 所得税会计的处理方法，但最终没有达成一致意见。 1987 年，iasc 又决定修订国际会计准则第 12 号。1989 年 1 月，iasc 发布 了所得税会计征求意见稿 （e33） ，建议采用损益表债务法进行所得税会计处 理。 1993 年又发布了修订的征求意见稿，中间，该委员会规定只准使用债务法， 并且认为全面分摊是较优的方法，虽然部分分摊仍是可采用的方法之一。 经过长时间的征求意见及讨论，1994 年 10 月，iasc 再次发布了所得税会 计征求意见稿 （e49） ， 该征求意见稿基本上采纳了美国 109 号公告所提出的处理 方法，采用资产负债表债务法。 1996 年，iasc 正式发布了修订后的国际会计准则 12所得税 ，新发布 的准则所采用的方法和原则与 e49 基本一致，采用资产负债表债务法进行所得税 会计处理。 2000 年 10 月，iasc 又进一步修订了国际会计准则 12所得税对股利 所得税后果的会计处理。 2001 年，iasc 又公布了新的解释性公告第 21 号“所得税：已重估非折旧资 产的收回” 。 3.2 我国所得税会计准则的历史演变 3.2.1 我国所得税会计规范的萌芽 在高度集中的计划经济体制下，我国的会计管理也高度集中统一，企业所实 14 行的是财务会计和税收合一的会计制度。这种制度集财务制度、税收制度及会计 核算为一身，深受财政、税收体制的约束。所得税税前列支项目直接由财务制度 规定，而财务制度则直接受税法制约，因此企业会计报告的利润本身就是国家的 计税依据，根本谈不上所得税会计的运用。 20 世纪 80 年代处，我国颁布实施了中外合资经营企业所得税法和外 国企业所得税法 。1985 年 3 月，财政部颁布实施了中外合资经营企业会计制 度 ，其中涉及了一些所得税会计问题，但是没有做出详尽细致的规范。而且这一 会计制度仅仅在“三资企业”中实施，在为数众多的内资企业中所执行的各行业 会计制度中并未对所得税会计问题加以科学的规范，而是将所得税作为利润分配 的一项内容。 3.2.2 我国所得税会计规范的形成 1992 年，财政部颁布实施了外商投资企业会计制度 ，同时废止了原来实 施的中外合资经营企业会计制度 。这时我国的所得税会计规范已经基本形成。 外商投资企业会计制度对所得税会计处理问题处理做了如下规定：第一，将 所得税确认为一项费用，在会计科目中专门设置了“所得税”这一会计科目；第 二，承认会计收益于应税收益之间的差异，在确定应税收益时，按照税法规定对 会计收益进行调整，对时间性差异可以进行跨期摊配。 3.2.3 我国所得税会计规范的全面确立 1993 年，我国进行了全面的会计改革。1994 年，我国又进行了税收体制的全 面改革，颁布了适用于所有内资企业的中华人民共和国企业所得税暂行条例 及其实施细则 。1994 年 6 月 29 日财政部颁布了企业所得税会计处理的暂行 规定 ，它系统、全面地对企业所得税会计问题进行了规范，并且对有关会计科目 和会计报表内容加以调整，从而有利于真实、全面地反映企业所得税会计信息。 暂行规定地颁布实施标志着我国所得税会计规范的全面确立。 3.2.4 我国所得税会计规范的发展完善 1995 年，财政部公布了企业会计准则所得税会计具体会计准则地征求 15 意见稿，向社会各界广泛征求反馈意见。它的具体内容和暂行规定相比有很 多进步。2000 年，财政部颁布了企业会计制度 ，明确规定所得税会计处理方 法可以采取应付税款法或者纳税影响会计法（包括递延法和债务法） 。 我国新的会计准则体系于 2006 年 2 月 15 日发布，其中包括企业会计准则 第 18 号所得税 （以下简称“新所得税会计准则” ） ，于 2007 年在我国的上市公 司中率先施行，并鼓励其他企业执行。新的企业会计准则体系的建立是中国会计 改革史上的一个重要里程碑，具有积极深远的理论和现实意义。 2007 年，我国又通过了中华人民共和国企业所得税法 （以下简称“新企 业所得税法” ） ， 并于 2008 年 1 月 1 日实行。 这标志着我国从此将逐步告别企业所 得税的“双轨”时代。内外资 企业所得税合一，是我国所得税制改革史上的重大 变革之一，将为我国企业参与国际竞争提供重要的政策支持，也将进一步推动我 国所得税会计的发展。 3.3 所得税会计处理方法的演变及其趋势 3.3.1 国际会计准则委员会（iasc）会计处理方法的演变 根据整理可得， 国际会计准则委员会所得税会计处理方法的演变历程见表 3.1 表 3.1 国际会计准则委员会（iasc）会计处理方法的演变 时间 准则名称 采用方法 1979 年 所得税会计 应付税款法、递延法或债务法 1994 年 国际会计准则第 12 号所得税会计递延法或债务法 1995 年 国际会计准则第 12 号所得税 资产负债表债务法 3.3.2 美国财务会计准则公告（sfas）所得税会计处理方法的演变 根据整理得，美国会计准则所得税会计处理方法的演变历程见表 3.2 表 3.2 美国财务会计准则公告（sfas）所得税会计处理方法的演变 时间 名称 采用方法 1967 第 11 号意见书所得税会计 递延法 1987 财务会计准则公告第 96 号 资产负债表负债法 1988 财务会计准则公告第 100 号 资产负债表负债法 1989 财务会计准则公告第 103 号 资产负债表债务法 1991 财务会计准则公告第 108 号 资产负债表债务法 1992 财务会计准则公告第 109 号 资产负债表债务法 16 3.3.3 我国企业会计准则所得税会计处理方法的演变 根据整理，我国企业会计准则所得税会计处理方法的演变历程见表 3.3 表 3.3 我国企业会计准则所得税会计处理方法的演变 时间 规定 采用方法 1994 企业所得税会计处理的暂行规定 应付税款法或纳税影响会计法 1995 企业会计准则所得税会计 应付税款法或纳税影响会计法 2001 企业会计制度 应付税款法或纳税影响会计法 2006 企业会计准则所得税 资产负债表债务法 17 第第 4 章章 我国所得税会计准则的变化及影响我国所得税会计准则的变化及影响 我国新的会计准则体系于 2006 年 2 月 15 日发布，其中包括企业会计准则 第 18 号所得税 （以下简称“新所得税会计准则” ） ，于 2007 年在我国的上市公 司中率先施行，并鼓励其他企业执行。而其中的新所得税会计准则，无论是作为 一项新的准则，还是由于它是对 1994 年发布的企业所得税会计处理的改革， 都使其成为新会计准则体系中倍受关注的焦点之一。新的所得税会计准则的制定 借鉴了 1996 年修订的 国际会计准则第 12 号所得税会计 ， 适应了会计准则国 际趋同的大趋势；同时又考虑了我国的具体情况，体现了我国会计准则的中国特 色。 新的所得税会计准则规定我国所得税会计采用资产负债法。在新的所得税会 计准则下，所得税会计是指企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示 的资产、负债按照会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对 于两者之间的差异可以分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的 递延所得税负债与递延所得税资产，并且在这个基础上确定每一会计期间的利润 表中的所得税费用。 4.1 我国新的所得税