（会计学专业论文）论我国上市公司内部控制评价体系的构建.pdf

上海海事大学硕士学位论文 、i 1 0 0 8 2 s 7 摘要 上市公司内部控制评价体系的构建在我国是一个方兴未艾的课题。一方面， 学者们对于上市公司内部控制的研究很少涉及到内部控制评价及其体系构建；另 一方面，政府部门虽已陆续颁布了内部控制相关规范，但其中很少涉及对评价体 系构建的倡议；再者，我国上市公司中对内部控制的评价工作不重视，评价工作 分散、随意甚至无章可循，评价体系的建立更是无从谈起。鉴于上述情况，本文 致力于研究我国上市公司内部控制评价体系的构建问题，希望能够在构建我国上 市公司内部控制的评价体系，进而促进我国上市公司内部控制不断发展、完善方 面提供参考。全文结构如下： 第二章对内部控制和内部控制评价的相关理论进行了概述。首先简要描述了 国内外内部控制发展的历程，介绍了c o s o 内部控制一一整体框架，然后据此 构建了我国上市公司内部控制的框架。接着就展开对内部控制评价的概述。分析 了西方和国内内部控制评价理论的发展历程，并提出了构建内部控制评价体系的 基本要素。这章的内容为全文做了理论铺垫。 第三章分析了构建我国上市公司内部控制评价体系的必要性与可行性。结合 我国内部控制评价发展的现状，通过分析我国上市公司内部控制评价存在的问题 指出构建内部控制评价体系的必要性：通过分析我国目前内部控制及评价在政府 规范、理论研究以及企业实务这三个方面的现状和成果，阐明了构建我国上市公 司内部控制评价体系的可行性。 第四章和第五章就探讨了我国上市公司内部控制评价体系的具体构建问题。 首先在第四章按照内部控制评价体系的基本要素展开，分别对我国上市公司内部 控制评价的评价主体、评价方式、评价流程以及评价标准这四个方面进行了详细 地阐述。要构建一个完整的内部控制评价体系，最关键部分就是对企业内部控制 的综合评价。第五章就探讨了这一方面的内容。首先介绍了对内部控制实施综合 评价应该参照的基本原则，在此基础之上结合c o s o 内控框架和我国具体情况， 提出了我国上市公司内部控制综合评价的目标指标和具体指标。根据这些指标， 通过加权综合评分的方法，最终得出一个企业内部控制的整体得分。在此基础上 进行定性分析，判断企业内部控制设计和运行的健全性和有效性。 第六章是就本文研究过程中发现的一些问题提出基本建议。 关键词：内部控制评价体系，c o s o 内控框架，基本要素，综合评价 上海海事人学硕上学位论文 a b s t r a c t lh ee s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n s y s t e m f o rl i s t e d c o m p a n i e si nc h i n ai sa ne m e r g i n gs u b j e c t o nt h eo n eh a n d ，s c h o l a r sr a r e l y i n v o l v ee v a l u a t i o ns y s t e mi nt h es t u d yo fi n t e r n a lc o n t r o lo fl i s t e dc o m p a n i e s a n d ；o nt h eo t h e rh a n d ，g o v e r n m e n ts e c t o r sh a v eb e e ne n a c t i n gr e l e v a n t r e g u l a t i o n so ni n t e r n a lc o n t r 0 1 b u tf e wo ft h e mi n v o l v ee v a l u a t i o ns y s t e m i n i t i a t i v e s ；f u r t h e r m o r e ，l i s t e dc o m p a n i e si nc h i n ah a v en o ta t t a c h e dt o om u c h i m p o r t a n c et ot h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hl e a d st od i s c o n t i n u o u s ， r a n d o ma n de v e ni n v a l i de v a l u a t i o n l e ta l o n et h ee s t a b l i s h m e n to fe v a l u a t i o n s y s t e m i nt h el i g h to ft h ef o r e g o i n g ，t h i st h e s i si sd e d i c a t e dt ot h es t u d yo f e s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e mf o rl i s t e dc o m p a n i e si n c h i n a ，i nah o p et oe s t a b l i s h i n gi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e mf o rt h o s e c o m p a n i e s ，t h e r e b yf a c i l i t a t i n gt h ec o n t i n u e dd e v e l o p m e n ta n dp e r f e c t i n go f t h e i ri n t e r n a ic o n t r 0 1 t h et h e s i si ss t r u c t u r e da sf o i l o w s ： c h a p t e r i i i n t r o d u c e sr e l e v a n t t h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r o la n di t s e v a l u a t i o n f i r s t l y , t h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so fi n t e r n a lc o n t r o l sf r o mh o m e a n da b r o a di sb r i e f l yd e s c r i b e d t h e ni n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k b yc o s 0i si n t r o d u c e da n dt h e nb a s e do ni tt h ei n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r ko f l i s t e dc o m p a n i e si nc h i n ai sr e c o n s t r u c t e d a f t e rt h a t ，i n t e r n a lc o n t r o l e v a l u a t i o ni so u t l i n e d ，w h i c hi n c l u d e sa na n a l y s i so ft h ew e s t e r na n dd o m e s t i c d e v e l o p m e n tp r o c e s so ft h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nt h e o r y , a sw e l la sa n d e s c r i p t i o no fb a s i ce l e m e n t sf o re s t a b l i s h i n g i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n s y s t e m t h i sc h a p t e rp r o v i d e st h e o r e t i c a lg r o u n d w o r k f o rt h ew h o l et h e s i s c h a p t e ri i ia n a l y s e st h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo fe s t a b l i s h i n gi n t e r n a l c o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e mf o rl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a r e f e r r i n gt ot h e c u r r e n ts i t u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o ld e v e l o p m e n ti nc h i n a ，t h en e c e s s i t yo f e s t a b l i s h i n gs u c hak i n do fs y s t e mi sp o i n t e do u tv i aa n a l y s e so fe x i s t i n g p r o b l e m si n i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n s w h i l et h ef e a s i b i l i t yi sd e c l a r e d t h r o u g ha n a l y s e so fc u r r e n ti n t e r n a lc o n t r o la n di t se v a l u a t i o nr e s p e c t i v e l yf r o m t h ea s p e c t so fg o v e r n m e n tr e g u l a t i o n s ，t h e o r e t i cr e s e a r c ha n dp r a c t i c e si n i i 上海海事大学硕士学位论文 i i s t e dc o m p a n i e s c h a p t e ri va n dve x p l o r et h ee s t a b l i s h m e n t o fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n s y s t e mi n l i s t e d c o m p a n i e si n c h i n ai n d e t a i l s f i r s t l yi nc h a p t e ri v , i n a c c o r d a n c ew i t ht h eb a s i ce l e m e n t so fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e m ，t h e e v a l u a t i o ne n t i t y , e v a l u a t i o nm e t h o d s ，e v a l u a t i o np r o c e s sa n de v a l u a t i o n c r i t e r i aa r ee l a b o r a t e do nr e s p e c t i v e l yf o rl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a t h em o s t c r i t i c a lp a r ti ne s t a b l i s h i n gac o m p l e t ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e ml i e si n t h ec o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o l ，w h i c hi sd i s c u s s e d i n c h a p t e rvf i r s t l yt h eb a s i cp r i n c i p l e sf o rc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o na r e i n t r o d u c e d t h e no nt h eb a s i so fi ta n di nt h el i g h to ft h ei n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r kb yc o s oa sw e l la st h es p e c i f i cs i t u a t i o n si nc h i n a t h e o b j e c t i v em e a s u r e sa n dd e t a i l e dm e a s u r e sa r eb r o u g h tf o r w a r d b a s e do n t h e s em e a s u r e s ，t h r o u g hi n t e g r a t e dw e i g h t e ds c o r i n gm e t h o d o l o g y , af i n a l o v e r a l ls c o r eo fi n t e r n a lc o n t r o li sa r r i v e da t t h e naq u a l i t a t i v ea n a l y s i si sd o n e t oe v a l u a t et h es o u n d n e s sa n de f f e c t i v e n e s si n d e s i g na n do p e r a t i o no f i n t e r n a lc o n t r 0 1 c h a p t e rv ip r o v i d e ss o m eb a s i cs u g g e s t i o n sw i t hr e g a r dt ot h ep r o b l e m s f o u n di nt h ec o u r s eo ft h er e s e a r c h k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e m ，i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e d f r a m e w o r kb yc o s o ，b a s i ce l e m e n t s ，c o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n c a ow e i ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db y ：a s s o c i a t ep r o f e s s o rj i nl i y u i l i 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人 或其他机构已经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的 启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签字：日期：逊2 ： 论文使用授权性声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定。即： 学校有权保留送交论文复印件，允许论文被查阅或借阅；学校上 网公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其他复 制手段保留论文。保密的论文在解密后遵守此规定。 作者签字：导师签字：a 概珊j 昭e 上海海事大学硕士学位论文 第一章绪论 第一节选题背景 企业内部控制问题是最近几年学术界和实务界所共同关注的热门话题。一些 文献从不同角度对该问题进行了研究，各政府主管部门也在积极推动企业内部控 制建设：证监会于2 0 0 0 年1 1 月发布公开发行证券公司信息披露编报规则， 要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司建立健全内控制度，其招股 说明书正文应专设一部分说明内控制度的完整性、合理性和有效性；财政部从 2 0 0 1 年6 月开始，相继颁布了内部会计控制规范基本规范、内部会计控 制规范货币资金、内部会计控制规范销售与收款、内部会计控制规 范工程项目等规范性文件，以指导企业制定适合其业务特点和管理要求的 内控制度。 在学术界研究成果以及政府主管部门颁布规章的引导下，国内许多企业，特 别是上市公司正致力于加强自身的内部控制建设，以此作为提升企业管理水平和 经营绩效、建立现代企业制度的重要途径。学者通过理论上的深刻探讨，强调从 内控制度建设上来抑制会计造假和财务丑闻的泛滥，保护股东的利益。实务中上 市公司也确实在设计内部控制上花费了不少功夫，上市公司在长期经营过程中， 己形成较多企业和部门层面的规章制度。然而，即使内部控制的各种制度和措施 设计科学而完备的情况下，依然存在大量诸如会计信息严重失真、管理者贪污腐 化、员工消极怠工等现象。中航油事件就是一个显著的例子。2 0 0 4 年底中航油 事件爆发，公司内部设计科学的风险管理和内部控制系统形同虚设，没有来自母 公司任何有效的监控和评价，结果是中航油( 新加坡) 的人事安排、石油期权交易 等，实质上都是由陈久霖一人决定。中航油事件突出了我国上市公司中普遍存在 的一个问题：内部控制失效并不是由于内部控制系统存在很大缺陷或漏洞，而是 由于在严格的内部控制制度下，忽略了执行内部控制、判断或评价制度的执行情 况以及矫正制度的偏差等更重要的问题。所以，问题的症结就在于：再完美的内 部控制设计，倘若碰到执行上的缺陷，无法得到有效贯彻执行，也只能流于形式； 而对于执行是否恰当有力的判断，即对内部控制的评价工作，就显得尤为重要。 2 0 0 4 年1 2 月，中国银行业监督管理委员会颁布了商业银行内部控制评价 试行办法，为我国商业银行内部控制的评价构建了一个相对完善的体系。由此 推及我国其他类型的企业，不难发现，我国目前还没有形成一个相对完善的企业 上海海事大学硕士学位论文 内部控制评价体系，企业的内部控制评价工作是分散的、不连续的，甚至是无章 可循的。在银行业率先推出内部控制评价办法，表明了政府对银行业内部控制评 价的重视。然而，内部控制的评价工作不仅仅对银行业，对任何一种形式的企业 或者组织而言，都是至关重要的。因此，也有必要就我国上市公司内部控制的评 价从总体上进行探讨，将构建较为完善的内部控制评价体系提上议事日程。 本文之所以将研究范围局限于我国上市公司，一方面是由于内部控制评价 理论研究在我国还没有进入成熟阶段，所以应先从内部控制制度比较规范、控制 措旌比较全面的上市公司入手；另一方面是因为上市公司利益相关群体众多，在 国家经济发展中占据重要地位。故而探讨在上市公司中构建内部控制评价体系， 对于完善上市公司的内部控制系统、改进上市公司的公司治理、实现上市公司健 康、稳定、良性发展，从而稳定资本市场、促进国家经济发展具有重大意义。因 此本文将研究范围限定为我国上市公司， 第二节研究意义 内部控制是对单位内部经济业务处理以及经营管理工作的控制，而内部控制 的评价则是对内部控制本身的再控制，是内部控制目标实现以及作用发挥的重要 环节。这是因为，上市公司在建立内部控制的过程中，是否存在与国家法律法规 相抵触的规定，是否存在需要修正及完善之处，有赖于评价工作来促进其设计的 健全性、合理性；更重要的是，内部控制是由人去执行的，即使设计再完善的内 部控制系统，如果不能贯彻执行，不能落实到管理层以及各级员工的具体行为之 中，不过是一纸空文。因此，做好内部控制的评价工作，既可以促进企业建立和 完善内部控制系统，又可以保证内部控制系统的贯彻实施，以充分发挥内部控制 的功能与作用，实现内部控制与企业目标。 而从我国内部控制理论和实务界的现状看来：一方面，学者们对于内部控制 的研究很少涉及到内部控制评价方面，对构建我国上市公司内部控制评价体系的 研究更是少之又少；另一方面，政府部门虽然已经陆续颁布了一系列关于我国企 业( 不局限于上市公司，但是对于上市公司也有指导作用) 的内部控制的规范， 但是这些规范中很少涉及内部控制评价的问题，更谈不上对内部控制评价体系构 建的倡议；再者，我国上市公司中对内部控制评价的工作不重视，内部控制评价 文中所称企业都是指上市公司。 2 上海海事大学硕士学位论文 工作分散、随意甚至无章可循，内部控制评价体系的建立更是无从谈起。鉴于上 述情况，本文致力于研究我国上市公司内部控制评价体系的构建问题，希望能够 在构建我国上市公司内部控制评价体系，从而促进我国上市公司内部控制的发 展，提升企业的管理水平以及促进企业目标的实现方面提出一些意见和建议。 第三节研究思路与研究方法 一、研究思路 本文的研究思路如下： 理论铺垫_ _ - 一一一，1 内部控制评价及其相关理论介绍 问题提出 r 一一一一1 构建我国上市公司内控评价体系的必要性和可行性 问题解决r 一，1 如何构建我国上市公司的内控评价体系 上市公司内控评价 体系的基本要素 上市公司内控的综 合评价 基本建议广_ p | 构建我国上市公司内控评价体系的基本建议 首先是理论铺垫( 第二章) 。对内部控制和内部控制评价的相关理论进行了 概述。在对内部控制理论的介绍中，首先简要描述了内部控制发展的历程，指出 现在内部控制理论和实务发展已经达到内部控制整合框架阶段。接着对整合框架 阶段的标志性文献一- c o s o 内部控制一一整体框架进行了简单介绍，并根据 c o s o 内控框架构建了我国上市公司内部控制的框架。在构建了内部控制框架之 后，就展开对内部控制评价的概述。分析了西方和国内内部控制评价理论的发展 历程，并提出了构建内部控制评价体系的基本要素。 其次是问题的提出( 第三章) 。分析了构建我国内部控制评价体系的必要性 r 海海事大学硕士学位论文 与可行性。内部控制评价体系构建在我国理论界和实务界都是一个全新的课题。 结合我国内部控制发展评价的现状，通过分析我国上市公司内部控制及其评价存 在的问题指出构建我国上市公司内部控制评价体系的必要性；通过分析我国目前 内部控制及评价在政府规范、理论研究以及企业实务这三个方面的现状和成果， 阐明了构建我国上市公司内部控制评价体系的可行性。 再者，问题的解决( 第四章和第五章) 。分析了我国上市公司内部控制评价 体系构建的必要性以及可行性之后，在第四章就按照内部控制评价体系的基本要 素展开，分别对我国上市公司内部控制评价的评价主体、评价方式、评价流程以 及评价标准这四个方面进行了详细地阐述。其中，既借鉴了西方先进理论，如内 部控制自我评价理论和c o s o 内控框架五要素理论，又结合我国具体实际，如我 国目前业已形成的企业内部会计控制规范体系的内容，对构建我国上市公司内部 控制评价体系的一些基本要素进行了探讨。 要构建一个完整的内部控制评价体系，最关键也是最重要的部分就是对企业 内部控制的综合评价。第五章就探讨了这一方面的内容。首先介绍了对内部控制 实施综合评价应该参照的基本原则，在此基础之上结合c o s o 内控框架和我国具 体情况，提出了我国上市公司内部控制综合评价的目标指标和具体指标。通过将 这些指标分解、根据健全性测试和符合性测试的结果对五个要素指标进行评分， 并通过加权综合评分的方法，最终得出一个企业内部控制的整体得分。再根据企 业的具体得分进行定性分析，判断企业内部控制设计和运行的健全性和有效性。 最后是就本文研究过程中发现的一些问题提出基本建议( 第六章) ，如需要 完善我国上市公司内部控制的规范体系、改善我国上市公司的治理结构以及在综 合评价上市公司内部控制时更多运用数量分析方法量化评价结果。这些问题的解 决将会对我国上市公司内部控制评价体系的构建起到促进作用。 二、研究方法 本文所采用研究方法主要是理论分析和应用方法设计。理论分析部分，阐述 了内部控制及其评价的相关理论，并探讨了构建我国上市公司内部控制评价体系 的相关理论。应用方法设计体现在对我国上市公司内部控制进行综合评价的时候 设计了一套综合评价办法。在对我国上市公司内部控制综合评价部分，采用了定 性分析与定量分析相结合的办法。通过构建内部控制综合评价的评分办法和加权 评分公式，将内部控制的综合评价用具体的分值体现出来，更具可比性，也更便 于企业的判断和定性评价。 4 l 海海事大学硕士学位论文 第二章内部控制与内部控制评价理论概述 内部控制是一个古老而又充满活力的话题。从内部控制发展的轨迹来看， 内部控制理论与实践在近两个世纪中得到不断地丰富和发展，经历了由简单到复 杂、出不完整到完整的过程。 第一节内部控制发展及主要理论介绍 一、西方内部控制的发展历程 尽管不同国家的研究机构和研究人员对于内部控制的产生与发展的动因的 考察角度不同，看法不一致，但是对于内部控制的产生与发展历程的认识渐渐趋 于统一，即认为内部控制的产生和发展可以划分四个阶段，分别为：内部牵制阶 段、内部控制系统阶段、内部控制结构阶段以及内部控制整合框架阶段。将内部 控制的嬗变过程划分为这四个阶段，能够较好地描绘内部控制的发展逻辑。 ( 一) 内部牵制阶段 从原始组织的诞生开始，到2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本上停留在 内部牵制阶段。所谓内部牵制是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独 立地加以控制的制度。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及 其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务 流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误与舞弊，通过保护 组织的财产安全来保障组织运转的有效性。 ( 二) 内部控制系统阶段 2 0 世纪4 0 年代到7 0 年代，内部控制的发展进入了内部控制系统阶段。1 9 5 8 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会发布的第2 9 号审计程序 公报2 将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两类，即所谓的“制度二 分法”。这一阶段的内部控制丌始对内部控制进行了划分，主要通过形成和推行 一整套内部控制系统来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之 外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。 21 9 5 8 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 下属审计程序委员会( c p a ) 发布第2 9 号审计程序公报独立 审计人员评价内部控制的范罔( c p a n o ，2 9 s c o p e o f t h e i n d e p e n d e n t a u d i t o r s r e v i e w o f i n t e r n a l c o n t r 0 1 ) 5 上海海事大学硕士学位论文 ( 三) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 一9 0 年代，内部控制的发展进入到内部控制结构阶段。随着风险 基础审计模式的产生，需要将管理环境纳入内部控制的范畴，这引起了内部控制 各要素的重新划分和结构整合。“内部控制结构”概念取代了“内部控制系统”， 内部控制结构被定义为：包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种 政策和程序。并且，内部控制被划分为控制环境、会计系统和控制程序这三个方 面。这一阶段开始把控制环境作为一项重要的内容纳入内部控制结构之中，并且 不再区分内部会计控制和内部管理控制。 ( 四) 内部控制整合框架阶段 2 0 世纪9 0 年代以后，随着企业组织形式与经营业务的发展，内部控制被分 为控制机制与控制方法两个层次，而这两个层次又是浑然一体的。出于深化对控 制机制的研究，并把它内化、整合为一个有机框架的需要，内部控制的发展进入 了当前最高的发展阶段一一整合框架阶段。1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告 委员会”( 下文简称t r e a d w a y 委员会) 下属的c o s 0 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 提出报告内部控 制一一整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，下文简称c o s o 内控框架) 4 指出内部控制是由企业董事会、经理层以及其他员工实旋的，为 财务报告的可靠性，经营活动的效率和效果，相关法律法规的遵循性等目标的实 现提供合理保证的过程。同时提出内部控制包括五个要素：控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监督。2 0 0 4 年1 0 月，c o s o 委员会在原有的基础上又推 出了企业风险管理一整合框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ，下文简 称e r m 框架) ，将内部控制的五要素拓展为八要素：内部环境、目标设定、事项 识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监督。 纵观内部控制产生和发展的漫长历史，可以看出，人们对内部控制的认识经 历了一个从最初含义模糊狭窄到后来内涵清晰完整、涵盖范畴更为广泛的过程。 总的来说，内部控制的发展体现出以下特点：内部控制的内涵越来越广泛：内部 控制各个构成部分不断融合，成为一个不可分割的系统；将内部控制与企业的经 营者联系起来；内部控制的目标体现出企业经营的目标。目前，内部控制已经发 展到整合框架阶段，而这一阶段的代表文献就是c o s o 委员会1 9 9 2 年发布，1 9 9 4 年增补的c o s o 内控框架。2 0 0 4 年l o 月，c o s o 委员会新颁布的e r m 框架，是在 c o s o 内控框架的基础上，结合萨班斯一奥克斯法案( s a r b a n e s - - o x l e ya c t ) 3 1 9 8 8 年，美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 冲以内部控制结构”的概 念取代了之前的“内部控制系统”。 4c o s o 内部控制一一整体框架报告于1 9 9 4 年进行r 增补。 6 上海海事大学硕士学位论文 的相关要求扩展研究形成。 二、c o s o 内部控制一一整体框架与企业风险管理一一整合框架 内部控制整合框架阶段最主要的内部控制方面的文献就是c o s o 委员会于 1 9 9 2 年提出并于1 9 9 4 年增补的报告内部控制一一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e r n a lf r a m e w o r k ) 。c o s o 内控框架对内部控制的发展起到了极大 的推动作用，可以说是内部控制理论和实务发展史上的一个里程碑。它将内部控 制划分为以下五个要素： ( 一) 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 。任何企业的核心是企业中的人及 其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既 是构成环境的重要因素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企 业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。内部控制环境的主要因素包括：董事 会与审计委员会、组织结构与权责分派体系、管理者的品行与管理哲学、企业文 化、人力资源政策与实务等。 ( 二) 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 。企业必须制定目标，该目标必须和销 售、生产、行销、财务等作业相结合。为此，企业也必须设立可辨认、分析和管 理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险，并适时加以处理。 ( 三) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 。企业必须制定控制的政策及程序， 并予以执行，以帮助管理阶层保证“为保证其控制目标的实现，其用以辨认并用 以处理风险所必须采取的行动业已有效落实”。 ( 四) 信息和沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 。围绕在控制活动周 围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和 控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。 ( 五) 监督( m o n i t o r i n g ) 。整个内部控制的过程必须旌以恰当的监督，通 过监督活动在必要时对其加以修正。 c o s o 委员会于2 0 0 4 年1 0 月提出了新的e r m 框架，在内控框架的基础之上， 将内部控制的五要素拓展为八要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、 风险应对、控制活动、信息与沟通、监督。不难看出，e r m 框架主要的着眼点在 于企业的全面的风险管理，故而在要素设定中提高了风险要素的地位，增加了目 标设定、事项识别和风险应对这三个要素。目标设定是指企业风险管理确保管理 当局采取适当的程序去设定目标，确保所选定的目标支持和切合该主体的使命， 并且与它的风险容量相符。事项识别要求必须识别影响主体目标实现的内部和外 部事项，区分风险和机会。风险应对要求管理当局选择风险应对：回避、承受、 7 上海海事大学硕士学位论文 降低或者分担风险，采取一系列行动以便把风险控制在主体的风险容限和风险容 量之内。相对于c o s o 内控框架，e 蹦框架还将原有的“控制环境”改成了“内 部环境”，将环境要素缩小至企业内部的控制环境。 e r m 框架相对于c o s o 内控框架，提出了一些新的要素，但其主导思想在于 企业的风险管理。本文仍将主要借鉴c o s o 内控框架的相关研究成果，主要原因 在于：一是从c o s o 报告本身而言，内控框架已经得到了世界范围的认可并为多 数国家所借鉴和采用，我国也不例外；而e r m 框架是c o s o 委员会推出的全新框 架，在世界范围内还没有得到广泛的认可，其影响力远不如内控框架，各国对 e r m 框架也还是处于探索和研究阶段。二是从我国具体国情来看，我国目前的内 部控制，不论是实务界还是理论界，都还落后于美国等先进国家的水平，在现阶 段，我国实务界和理论界研究、学习的主要内容还是c o s o 的内控框架，对于e r m 这个新的框架，尚处于探索阶段，在应用上还不具备成熟的条件。我国自本世纪 初开始，随着政府一系列内部会计控制规范的出台，掀起了一股内部控制研究的 热潮，虽然c o s o 内控框架颁布已经数十年，但是国内对其进行全方位的学习和 借鉴，也只是近几年的事，所以，目前而言，c o s o 内控框架对我国内部控制以 及内部控制评价的研究还具有非常重要的意义。在c o s o 内控框架的基础上探讨 我国内部控制框架的构建以及随后的内部控制的评价也是切合我国实际，并对我 国内部控制及其评价的发展具有引导意义的。 三、我国内部控制的发展与现状 1 9 8 0 年以前，我国企业的内部控制仅仅是在生产管理方面有一些运用，但 理论上基本是一片空白。1 9 9 0 年以后，随着我国经济的发展，内部控制在理论 和实践方面都取得了长足的进步。1 9 9 7 年中国注册会计师协会颁布的独立审 计具体准则第9 号一一内部控制与审计风险、2 0 0 0 年出台的会计法、2 0 0 1 年财政部发布的内部会计控制规范一一基本规范( 试行) 以及此后的一系列内 部会计控制规范等等，这些法规制度的颁布和执行，表明了我国的内部控制在理 论和法规建设方面都取得了重要的阶段性成果。 虽然从数量上讲，到目前为止我国已经颁布了许多内部控制方面的法律法 规，但是，我们还必须清醒地看到： ( 一) 相关规范中内部控制的概念不统一。财政部的相关规范中对内部控 制的表述：企业会计工作基础工作基本规范只提“内部会计控制”：在会计 法中内部控制被表述为“内部会计监督”：在独立审计准则中则表述为“内 部控制”；而在内部会计控制规范中又统一表述为“内部会计控制”。证监会 上海海事大学硕士学位论文 的相关规范中对内部控制的表述：2 0 0 1 年1 月颁御的证券公司内部控制指引 指出内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。表述方式的不统一很 容易造成概念的模糊和混淆，同时也反映出法规制定当局在对内部控制概念理解 上面尚存在分歧。 ( 二) 内部控制的发展阶段定位不明确。国内理论和实务界目前存在三种 情况：是将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制；二是将内部控制划 分为控制环境、会计系统和控制程序( 参见独立审计准则第9 号) ：三是借鉴c o s 0 内控框架将内部控制划分为五要素。前两种情况分别是内部控制系统阶段和内部 控制结构阶段的划分，而现在的内部控制理论和实务发展已经进入到整合框架阶 段，从这个意义上讲，我国已经落后于世界水平。 ( 三)内部控制的内容不全面。在我国，内部控制与内部会计控制并没有 严格地区分。并且，由于我国特定的社会与经济环境，内控规范的制定主要着眼 于企业的财务会计相关的控制活动，这从我国颁布的一系列内部会计控制规范 就可以看出端倪。此外，部分上市公司从控制环境、会计系统和控制程序这三个 方面设计、描述其内部控制，也不能够全面、系统地反映其内部控制，特别是对 内部控制的环境以及风险等内容关注较少。 鉴于我国内部控制发展的现状，现阶段有必要参考西方先进的理论( c o s 0 内控框架) 并结合我国具体情况，构建起我国上市公司的内部控制框架。 四、基于c o s 0 内控框架的内部控制具体框架的构建 c o s 0 内控框架的一大特色就在于将虎部控制从控制要素的角度划分为控制 环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。它还指出：企业内部控制系统 的合理性、有效性和合规性的保证不仅需要企业从总体上建立一个内部控制框架 或者体系，还需要在企业的日常业务循环层面上建立相应的内部控制标准和制度 ( 如图2 1 所示) 。 这里，内部控制框架是参照上文的c o s 0 内控框架以及我国具体情况进行构 建的。具体说来，企业内部控制系统的构建、设计应该由企业的高级管理层负责； 内部控制的整体框架、控制环境、风险评估由企业的高级管理层执行：对内部控 制系统的评价和监督则主要由企业董事会及其下属的审计委员会执行，董事会职 责履行的好坏会影响内部控制五要素中的控制环境、风险评估及监控；而内部控 制活动则主要是企业的日常管理活动，由企业的高级管理层和日常管理层共同参 与履行，董事会成员则参与较少；另外，企业内的信息与沟通需要企业内部所有 员工参与，是企业各管理层共同参与的系统。 9 上海海事大学硕士学位论文 图2 1 ：基于c o s o 内控框架的企业内部控制系统的重构 f i 企业内部控制系统的有效性、合理性和完整性f 十 下属各委员会的企业战略 鬟t * ： 信 ；鏊藿露 定期 职责、结构与地目标的确息 5 i ! 囊糕i 监督， 位：企业的诚信，实时 翱j | _ 与道德观；权责 。 ， i 沟监督誊 z 鬟 ； ； 分派方式 通 1 信 i 爨 实时 息 “ 监督 报告 沟的局 通 l 限性 i 蘩 慧 i - i “+ ， i i 畿i 罐i i - l 一 i 懑； 员工的诚信与道| | | 罄企业运 蒸 下 德观、胜任能力： w 碧东薹鎏 j 虢鞲i ； 营、财务属 管理哲学与经营 霜| ；熏 报告及合部 方式；组织结构；法性目标门 人力资源政燕与 黼 的确定；控 风险的识 制 i 掣 实务；权责分派 l 别与分析 巍 方式 十一 - _ - l 1 一 j l l l 采销 购 售 l 与 与 付收 担对工货 l 款款 保外程 币 业业 业 投项 资 l 务务 务资 目金 循循 控控控 控 i 环环 制制制制 i 控控 制 制 i 注：1 董事会控制范围框内 2 高级管理层控制范围一框内 3 日常管理内部控制一一一一 框内 从图2 1 不难看出，内部控制系统的控制范围可以分为三个层级： 第一，董事会层级。主要负责审核内部控制体系的设计方案，定期监督内部 控制系统的运行和评估企业高级管理层内部控制职责的履行，以保证内部控制系 统的有效性、合理性和合规性。 第二，高级管理层层级。从总体上对企业的内部控制系统负责。主要负责内 部控制体系的设计，内部控制方案的实施以及实时监督内部控制系统的运行。 第三，日常管理内部控制层级。包括企业的同常管理者以及企业的一线员工， 1 0 r 海海事大学硕士学位论文 负责内部控制系统的实施和例外事项的向上汇报等。在作业层级( 业务循环层次) 的具体的内部控制系统是企业的内部控制系统五要素在作业层面( 业务循环层 面) 的延伸和具体化，为企业内部控制系统五要素提供合理的保证。这里的作业 层级内部控制是参照我国财政部业已颁布的一系列内部会计控制规范5 来构建 的。随着政府部门更多具体内部会计控制规范的出台，作业层级的内部控制范围 还可以不断拓宽。 第二节内部控制评价的基本概念及发展历程 在上市公司建立了内部控制系统之后，很重要的一个内容就是对其内部控制 设计与执行的完整性、合理性、有效性进行评价，并对评价过程中发现的重大控 制缺陷和重要控制弱点提出改进建议。目前，我国政府颁布的法律法规中并没有 单独对“内部控制评价”这一概念给过明确的定义6 。而理论界对于内部控制评 价的界定还存在不同的理解